Skattenytt nr 3 2022 s. 206

A3 Inkomst av kapital

(Roger Persson Österman)

Löpande beskattning

Den digitala ekonomins möjligheter ger upphov till många spännande skatterättsliga problem. I HFD 2021 ref. 27 (fhb) fann HFD att en avgift som en kreditgivare (privatperson) betalar till ett bolag, som bedriver låneförmedling via en digital plattform, är en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital (kostnad för intäktens förvärvande). Sakförhållandena var att bolaget genom sin digitala teknik tillhandahöll en matchningsprocess, i vilken en person med pengar enkelt kunde hitta en låntagare. Bolaget tog också hand om administrationen av låntagarens senare inbetalningar av amortering och ränta. Vid behov vidtar bolaget även indrivningsåtgärder. Kreditgivaren betalade en serviceavgift som uppgick till en viss procent av utlåningen.

Rättsfrågan var om serviceavgiften omfattas av avdragsförbudet för förvaltningsutgifter i inkomstslaget kapital (42 kap. 6 §). I praxis har utgifter för bankfack, arvoden till banks notariatavdelning, inkassering av räntefordringar samt utgift för exekutiva åtgärder mot gäldenär ansetts vara normala förvaltningsutgifter. Bakgrunden till avdragsförbudet synes vara beskattningens karaktär av masshantering.

Skatterättsnämnden ansåg i sitt besked att avdragsförbudet var til�- lämpligt, eftersom servicen var ett knippe av tjänster vars beståndsdelar inte alla var kopplade till själva räntebetalningen. HFD såg dock annorlunda på sakförhållandena och fann efter en slags helhetsbedömning att serviceavgiften hade en direkt koppling till den ränteinkomst som kreditgivaren erhöll. Avgiften var därför av ett annat slag än de utgifter som tidigare har bedömts som förvaltningsutgifter i praxis, där någon sådan direkt koppling till en bestämd inkomst inte har funnits. Vid bedömningen togs sannolikt avgörande hänsyn till avgiftens avsevärda storlek i relation till de ränteinkomster som kreditgivaren fick. Avgiften skulle uppgå till hela 40 % av ränteinkomsterna. Enligt HFD:s var därför serviceavgiften i sin helhet att se som en avdragsgill provision. Avgörandet framstår som helt rimligt. Parentetiskt kan nämnas att Skattenytts fd. redaktör Robert Påhlsson var skiljaktig i Skatterättsnämnden. Han åberopade i sin motivering RÅ 1987 ref. 108, som också HFD lade till grund för sitt avgörande.

En intressant fråga som låg bortom processramen är om en omfattande utlåning till ett flertal personer skulle kunna bedömas som näringsverksamhet. ”Värdeskapandet” låg ju dock i sin helhet i bolagets ”matchning” så sannolikt skulle det inte kunna bli fråga om näringsverksamhet.

I det intressanta och invecklade HFD 2021 ref. 30 (fhb) prövades vissa rättsföljder vid återbetalning av ett boandelslån som skulle tas på en bostadsrätt. Ett boandelslån är en intressant finansieringsform som innebär att en andel av marknadsvärdet på en bostad kan ges som lån.

Boandelslånet är konstruerat på så sätt att innehavaren av en bostad lånar ett belopp som motsvarar en viss andel av en bostads marknadsvärde, efter avdrag för en säkerhetsmarginal om cirka 5–15 procent. Lånets nominella belopp motsvarar således den överenskomna andelen av bostadens marknadsvärde, minskat med säkerhetsmarginalen.

Lånet löper utan ränta och ska betalas tillbaka i samband med att bostaden överlåts eller vid löptidens slut. Låntagaren har även rätt att betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden överlåts. Det belopp som ska betalas tillbaka ska motsvara marknadsvärdet av den belånade delen av bostaden vid återbetalningstidpunkten. Om marknadsvärdet på bostaden då är detsamma som när lånet togs så kommer låntagarens kostnad för lånet därmed att överensstämma med den säkerhetsmarginal som drogs av när lånet betalades ut. Om bostaden har ökat i värde när lånet betalas tillbaka så kommer det belopp som ska återbetalas, och därmed låntagarens kostnad för lånet, att öka i motsvarande mån. Om bostaden i stället har minskat i värde när lånet betalas tillbaka så minskar på motsvarande sätt det belopp som ska återbetalas.

Om låntagaren betalar tillbaka lånet inom tre år från utbetalningstillfället utan att överlåta bostaden anses marknadsvärdet på bostaden dock motsvara det högsta av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten och marknadsvärdet vid återbetalningstidpunkten. Detta innebär att låntagarens kostnad för lånet i den situationen alltid kommer att minst motsvara säkerhetsmarginalen. Syftet med detta villkor är att förhindra att boandelslån tas upp i spekulationssyfte.

Konstruktionen påminner intressant något om lån enligt sharia (som inte tillåter ränta). Går värdet upp, stiger ”räntan”, går värdet ner sjunker den.

HFD fann i sin bedömning att en skillnad mellan återbetalt och lånat belopp i vissa fall ska ses som en avdragsgill ränteutgift. Ett krav för det är att skillnaden är en följd av villkoren i låneavtalet, och alltså kan beräknas till sin storlek på grundval av dessa villkor. Det betyder att effekter av den avtalade ”säkerhetsmarginalen” är förutsebara och därmed en räntekomponent. Om storleken på det belopp som ska betalas tillbaka däremot är ”helt beroende av värdeförändringen på den belånade bostaden” fann HFD dock att det inte var fråga om ränta.

HFD bygger enligt domskälen sitt avgörande på hur ränta normalt har definierats i praxis. Det finns ju inte någon legaldefinition av begreppet ränta, varför praxis måste bli rättskällan. I praxis har ränta definierats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid. HFD hänvisar till RÅ 2001 ref. 21 I. Boken Inkomstskatt (Studentlitteratur 18 uppl. s. 158) åberopar även RÅ 1999 ref. 14 och författarna anger att ränta är en ”ekonomisk sakomständighet … som får bestämmas utifrån avtalsförhållandet.” En intressant teoretisk fråga är om HFD drar en deduktiv eller induktiv slutsats. Beskattningens föreskriftskrav borde tala för deduktion men domskälen antyder induktion. I det här specifika fallet spelar det knappast någon roll för utgången. Dock kan det vara lämpligt att något fundera över prejudikatet som rättskälla och framförallt fundera på om det utifrån rättsgrundsatserna i t.ex. två prejudikat är möjligt att fylla en ”lucka” genom att inducera fram ett nytt prejudikat. Induktion innebär som bekant att utifrån förhållandet att alla svanar du observerar är vita dra slutsatsen att alla svanar är vita. Induktion är vetenskapligt besvärligt och normativt tveksamt, det senare eftersom prejudikaten bör bygga på föreskrifterna i lagen och därmed inte enbart bygga på andra prejudikat.

Kapitalvinstberäkningen i målet

Den del som i jämförelse med avtalsvillkoren kan ses som ”överåterbetalning” eller ”underåterbetalning” fann, HFD i enlighet med sitt resonemang om räntebegreppet, vara kapitalförlust/kapitalvinst. I ett ganska komplicerat resonemang stannade HFD i lydelsen av 41 kap. 1 och 2 §§, att endast vid återbetalning av lån i utländsk valuta triggas kapitalvinstberäkning. Således skulle varken vinst eller förlust anses uppkomma.

Som framgår var avgörandet besvärligt och tekniskt. Det har då och då hävdats att HFD inte gillar sådana förhandsbesked, och gärna undanröjer och avvisar. Eftersom detta blev ett referat måste rimligen HFD funnit beskedet både viktigt och intressant för rättstillämpningen.

Kristina Ståhl har i festskriften till Robert Påhlsson kommenterat HFD 2021 ref. 27 och ref. 30 (”Kategorisering av utgifter – professor Påhlsson visar vägen för HFD”, Iustus förlag 2022 s. 445 ff.).

Frågor om kapitalvinst

Ovan redovisas kapitalvinstaspekten i HFD 2021 ref. 30.

I HFD 2021 ref. 59 prövades om ett s.k. strike off-förfarande enligt Companies Law i Caymanöarna triggar kapitalvinstberäkning. En strike-off innebär kortfattat att ett bolag efter ansökan upplöses.

HFD ansåg sammanfattningsvis att förfarandet inte kunde anses motsvara ett frivilligt svenskt likvidationsförfarande vid inkomstbeskattningen, och därför inte utlöste likvidationens rättsföljd. HFD:s ingång i analysen är därvidlag att upplösningen enligt Companies Law ska jämföras med motsvarande regler i den svenska aktiebolagslagen. Identisk överenstämmelse är inte nödvändig. HFD betonar i analysen särskilt två omständigheter 1. att i en svensk likvidation inskränks bolagsorganens möjlighet att rättshandla 2. en kajmansk strike-off kan backas och bolaget kan återregistreras, så att säga återuppstå. Särskilt det sistnämnda torde vara viktigt, se Skatteverkets rättsliga ställningstagande från 2019 (dnr: 202 453085-19/111). Den svenska teleologin torde vara att en avyttring (eller motsvarande) bör ses som en oåterkallelig frånhändelse av tillgången ifråga och att vinsten eller förlusten därmed med säkerhet kan fastställas. Kontentan är att någon kapitalvinstberäkning inte triggas till följd av upplösningen. Vilka rättsföljder upplösningen leder till är m.a.o. osäkra.

Rättsfallen om hur utländska motsvarigheter till svenska rättsfigurer ska bedömas är naturligtvis praktiskt mycket viktiga. Min uppfattning är att HFD gör både en reell och formell analys av den utländska rättsfiguren. Det betyder att funktionen bakom rättsreglerna får relativt stor betydelse. Varje nytt prejudikat blir en ny pusselbit i denna operation (jfr praxis om utländska ”aktiebolag” och näringsbetingade andelar) och är därmed välkommet.