Skattenytt nr 3 2022 s. 210

A4 Inkomst av näringsverksamhet

(David Kleist)

1 Avdrag för utrangering när en byggnad inte rivits i sin helhet

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § IL att avdrag medges för utgifter som syftar till att förvärva och bibehålla inkomster. Ifråga om utgifter för att anskaffa byggnader gäller enligt 19 kap. 4 och 5 §§ IL som utgångspunkt att utgifterna ska periodiseras över byggnadens beräknade ekonomiska livslängd och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. I vissa fall kan utgiften emellertid dras av snabbare. Det gäller bland annat om en byggnad utrangeras. I ett sådant fall ska avdrag enligt 19 kap. 7 § IL göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare. Vad som avses med utrangering prövades i HFD 2021 ref. 14.

I målet var fråga om en byggnad som till stora delar hade rivits. Vissa delar revs i sin helhet och i övrigt lämnades vissa bärande konstruktionsdelar kvar. Totalt revs 19 700 kvm, eller 44 procent, av byggnadens totala yta på 45 000 kvm. Bolaget byggde därefter bostäder och nya kontorslokaler på fastigheten. De konstruktionsdelar som fanns kvar efter rivningen användes, efter förstärkning och komplettering, i den nya byggnaden.

Skatteverket beslutade att inte medge utrangeringsavdrag, eftersom vissa delar av den tidigare byggnaden hade bevarats och ingick i den nya byggnaden. Bolaget överklagade beslutet och frågan kom så småningom att prövas av HFD.

I sin redogörelse för den rättsliga regleringen hänvisade HFD till förarbetena till bestämmelsen om utrangeringsavdrag, i vilka det sägs att en rätt till utrangeringsavdrag i princip torde föreligga då en använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål och att det ligger i sakens natur att en utrangering måste framstå som definitiv för att den ska kunna beaktas i skattesammanhang (SOU 1968:26 s. 36 och prop. 1969:100 s. 130).

HFD uttalade i enlighet med förarbetsuttalandet att en förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs. Eftersom stora delar av den aktuella byggnaden hade bevarats och ingick i den nya byggnad som bolaget skulle använda i sin verksamhet var det inte fråga om att hela byggnaden hade rivits eller på annat sätt blivit obrukbar. Utrangeringen av byggnaden framstod därmed enligt HFD inte som definitiv.

Bolaget hade yrkat i andra hand att det skulle medges avdrag med ett belopp som motsvarar samma procentuella andel av det oavskrivna anskaffningsvärdet som de rivna delarna av byggnaden utgör av byggnadens totala yta. Något stöd i lagtexten för att fördela ett oavskrivet anskaffningsvärde mellan rivna respektive bevarade delar av en byggnad i proportion till hur stor andel som rivits respektive bevarats finns enligt HFD inte. Följaktligen medgavs bolaget inte utrangeringsavdrag, varken för hela eller en del av det anskaffningsvärde som inte tidigare hade dragits av.

Av avgörandet framgår att i princip hela en byggnad måste rivas för att utrangeringsavdrag ska medges. En viss öppning lämnas av HFD genom formuleringen om att ”hela, eller så gott som hela” byggnaden ska rivas för att det ska vara fråga om utrangering i samband med en rivning, men det torde handla om en betydligt mindre del av byggnaden som kan lämnas kvar än i det avgjorda målet. Det verkar inte spela någon roll för avdragsrätten om värdet på den kvarvarande delen understiger det skattemässiga restvärdet för byggnaden. De krav som ställs på en utrangering får till följd att även de delar av anskaffningsutgiften som efter en rivning inte motsvaras av någon byggnad kan behöva dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Det kan noteras att det för inventarier (enligt 18 kap. 18 § IL) och för fastigheter som utgör lagertillgångar enligt 27 kap. IL är möjligt att göra avdrag om det verkliga värdet skulle understiga det skattemässiga värdet, men någon motsvarande möjlighet att göra avdrag under innehavstiden (det vill säga utan att tillgången avyttras) finns inte för byggnader som utgör kapitaltillgångar. Kanske finns det anledning för lagstiftaren att se över reglerna om avdrag vid utrangering, som har många år på nacken, eftersom de kan leda till att byggnader av skatteskäl rivs i sin helhet, även om det (frånsett skatteeffekterna) skulle vara ekonomiskt rationellt och dessutom bättre ur miljösynpunkt att behålla delar av dem.

2 Avdrag för utgifter avseende tillgångar som ägs av någon annan samt avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana utgifter

I HFD 2021 ref. 21 var frågan om det spelar någon roll för avdragsrätten att de tillgångar som utgifterna avser inte ägs av den person som yrkar avdrag och om även möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till sådana utgifter påverkas av vem som är ägare.

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § IL att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla. Vid mervärdesbeskattningen gäller enligt 8 kap. 3 § ML att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

Omständigheterna i målet var som följer. En person bedrev enskild näringsverksamhet som i huvudsak bestod av uthyrning av stallplatser och boxar för hästar på en jordbruksfastighet. Tillgångarna som användes i verksamheten, det vill säga jordbruksfastigheten med byggnader samt maskiner och andra inventarier, ägdes av dödsboet efter personens make, som tidigare hade bedrivit näringsverksamheten. Personen var ensam dödsbodelägare.

Skatteverket vägrade avdrag för utgifter till den del de avsåg tillgångar som fortfarande ägdes av dödsboet och även avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förvärv hänförliga till sådana utgifter. Utgifterna som personen nekades avdrag för avsåg inköp av varor, material och tjänster. Personen hade inte gjort några värdeminskningsavdrag.

Personen hade på uppmaning av Skatteverket givit in ett arrendeavtal mellan henne och dödsboet, men detta betraktades som en efterhandskonstruktion och påverkade inte bedömningen. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten gick på Skatteverkets linje. Kammarrätten medgav dock avdrag för vissa ytterligare utgifter som inte var hänförliga till fastigheter, maskiner och inventarier som ägdes av dödsboet.

I HFD gjorde Skatteverket gällande att de aktuella utgifterna avsåg privat konsumtion. Denna invändning hade emellertid inte varit föremål för prövning i underinstanserna och behandlades därför inte av HFD.

HFD konstaterade kortfattat att det i målen inte hade framkommit annat än att de aktuella kostnaderna hade sådant samband med de beskattade intäkterna i personens näringsverksamhet att de ska dras av i den och att den ingående mervärdesskatten får dras av från den utgående skatten. Den omständigheten att personen inte ägde de tillgångar som hon använde i verksamheten föranledde ingen annan bedömning.

Innebörden av det synsätt som Skatteverket förespråkade och som underrätterna godtog är att inkomster beskattas även om de härrör från tillgångar som personen inte äger samtidigt som avdrag inte medges för utgifter som syftar till att förvärva och bibehålla sådana inkomster. Den skattskyldige skulle följaktligen bli beskattad för bruttoinkomsten, inte nettoinkomsten. På motsvarande sätt skulle skattskyldighet för utgående mervärdesskatt på inkomsterna föreligga utan möjlighet att dra av ingående mervärdesskatt som belöper på förvärv som görs för att erhålla sådana inkomster, det vill säga mervärdesskatten skulle baseras på bruttoförsäljningen i stället för på mervärdet. Med andra ord skulle inkomster och utgifter samt utgående och ingående mervärdesskatt behandlas asymmetriskt, och detta utan något uttryckligt lagstöd. Utgången i HFD rättar till den asymmetri i behandlingen av inkomster och utgifter respektive utgående och ingående mervärdesskatt som skulle ha uppkommit med Skatteverkets synsätt.1

Skatteverkets agerande i målet har kritiserats av Mats Brockert, se Brockert, M., I ljuset av HFD 2021 ref. 21 – vad kan generaldirektör Catrin Palm Westling och Skatteverket göra för att öka rättssäkerheten?, Svensk Skattetidning 2021, nr 6, s. 598–603.

3 Ränteinkomster enligt reglerna om negativa räntenetton

Vid tillämpning av de avdragsbegränsningar för ränta som stadgas i 24 kap. IL tillämpas en särskild definition av uttrycket ränteutgifter. Enligt 24 kap. 2 § första stycket IL avses med ränteutgifter i 24 kap. IL ränta och andra utgifter för kredit och utgifter som är jämförbara med ränta. Som framgår av andra och tredje stycket i samma paragraf kan också bland annat leasingavgifter och valutakursförluster omfattas av uttrycket. I symmetri med denna definition anges i 24 kap. 3 § IL att med ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § IL. Av förarbetena2 framgår att definitionerna har utformats för att räntebegreppet ska fylla avsedd funktion inom ramen för bestämmelserna i kapitlet och med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden3 och OECD:s BEPS-rekommendationer. Reglerna om avdragsbegränsningar för negativa räntenetton utgör en implementering av artikel 4 i nämnda direktiv, vilken i sin tur bygger på rekommendationer utformade inom ramen för OECD. Eftersom ränteutgifter och ränteinkomster definieras särskilt i 24 kap. IL ger tidigare praxis rörande räntebegreppet endast begränsad vägledning vid tolkningen av definitionerna.

Vad som räknas som ränteinkomster har stor betydelse vid tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL, eftersom ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 23 § första stycket IL utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Ju större ränteinkomster en skattskyldig har, desto mer ränteutgifter kan den skattskyldige dra av utan att någon avdragsbegränsning för negativt räntenetto aktualiseras.

HFD har i tre förhandsbeskedsavgöranden (HFD 2021 ref. 62, HFD 2021 not. 47 och HFD 2021 ref. 63) uttalat sig om vad som utgör ränteinkomster i den mening som avses i 24 kap. IL., och därmed indirekt också om vad som är ränteutgifter.

HFD 2021 ref. 62 avsåg ett bolag vars verksamhet bestod i att förvärva portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella belopp. Genom fakturaköpet får säljaren likvida medel och köparen tar över risken, men i gengäld kompenseras köparen genom prissättningen för osäkerheten i fordringarna och för den tid och det arbete som krävs för att få betalt (denna transaktionstyp benämns ibland factoring).

HFD 2021 ref. 62 är ett exempel på att ränta enligt 24 kap. IL inte behöver vara detsamma som enligt god redovisningssed. Detta är en logisk följd av att det finns legaldefinitioner av uttrycken ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. IL. Samtidigt framhålls i förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar för negativt räntenetto att god redovisningssed bör tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses vara en ränteinkomst eller ränteutgift, i den mån inte annat framgår enligt 24 kap. IL.4

I enlighet med god redovisningssed redovisade bolaget värdet av varje portfölj till upplupet anskaffningsvärde, det vill säga till nuvärdet av alla förväntade framtida kassaflöden, diskonterade med en effektivränta som fastställdes vid förvärvet av respektive portfölj. De förväntade kassaflödena inkluderar betalning av kapitalfordran, upplupna räntor och avgifter och baseras på en sannolikhetsbedömning av vad som förväntas erläggas av gäldenären minskat med förväntade inkasseringskostnader. Avgifterna som inkluderas i kassaflödena är exempelvis påminnelseavgifter, inkassoavgifter och kostnader för betalningsförelägganden hos Kronofogdemyndigheten.

Effektivräntan fastställs för varje portfölj med kassaflödesprognoserna och förvärvspriset inklusive transaktionskostnader som grund. Effektivräntan används sedan för diskontering av kassaflödena under portföljens hela livslängd. Skillnaden mellan de prognosticerade kassaflödena och portföljens anskaffningsutgift redovisas som en intäkt fördelad över inkasseringsperioden. Enligt god redovisningssed är intäkten en ränteintäkt. Ränteintäkten ett visst räkenskapsår är enligt effektivräntemetoden lika med den finansiella tillgångens redovisade värde multiplicerat med effektivräntan.

Löpande under året görs översyner av kassaflödesprognoserna och det redovisade värdet på portföljen kan komma att justeras under innehavstiden. Om inkasseringen skiljer sig från förväntan eller om förväntningarna förändras över tid ger det upphov till vinster eller förluster utöver ränteintäkten. Dessa vinster eller förluster klassificeras enligt god redovisningssed inte som en ränteinkomst eller ränteutgift.

Bolaget ställde frågor om de inkomster som enligt god redovisningssed är ränta ska anses vara ränteinkomster vid beräkningen av bolagets räntenetto och om det för denna bedömning spelade någon roll om räntan redovisas som finansiell intäkt eller som en del av nettoomsättningen. För det fall att de redovisade ränteintäkterna inte anses vara ränteinkomst vid beräkning av negativt räntenetto ville bolaget också veta om den del av inkomsten som motsvarar avtalad ränta på fordringarna är en ränteinkomst för bolaget.

HFD konstaterade att den inkomst som bolaget räknar fram enligt effektivräntemetoden bygger på bolagets kalkyler och uppskattningar av framtida kassaflöden och på anskaffningsutgiften för portföljen. Vidare uttalade HFD att fordringarnas nominella belopp och den ränta som gäldenärerna och den ursprungliga borgenären har kommit överens om i princip saknar betydelse för storleken på den enligt metoden beräknade inkomsten och att den inkomst som beräknas enligt effektivräntemetoden inte enbart består av ersättning för den kredit som bolaget tillhandahåller gäldenären. Om bolaget hade haft motsvarande utgift hade det inte varit fråga om enbart ränta utan även om till exempel avbetalning av kapitalbeloppet. Mot den här bakgrunden drog HFD slutsatsen att den inkomst som beräknas enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed är ränta inte är en ränteinkomst för bolaget vid tillämpningen av 24 kap. IL. Bedömningen ändras enligt HFD inte om inkomsten enligt metoden redovisas på ett annat sätt av bolaget.

Vid bolagets förvärv av fordringarna sker ett borgenärsbyte utan att de andra ursprungligen avtalade villkoren ändras. Den ränta som har avtalats mellan gäldenärerna och den ursprungliga borgenären är enligt HFD en ersättning för kredit och utgör ränta enligt definitionerna i 24 kap. 2 och 3 §§ IL. Eftersom god redovisningssed styr periodiseringen av ränteinkomster och ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet är det enligt HFD rimligt att låta de principer som ligger till grund för god redovisningssed vara avgörande för vilken av borgenärerna som vid ett borgenärsbyte ska beakta en ränteinkomst vid beräkningen av räntenettot. En ränteinkomst ska alltså beaktas enbart av den borgenär som var fordringsinnehavare och kreditgivare under den tid som räntan belöper på. Följaktligen är det endast den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter bolagets förvärv av fordringarna som utgör ränteinkomster hos bolaget vid beräkningen av räntenettot.

Samma dag avgjorde HFD också ett annat mål med liknande sakomständigheter och motsvarande utgång, nämligen HFD 2021 not. 47. Även i detta mål var det fråga om ett bolag vars verksamhet bestod i att förvärva portföljer av förfallna lånefordringar och driva in de förfallna beloppen. Fordringarna bestod av nominella låneskulder, ackumulerade ränteskulder samt obetalda avgifter och andra indrivningskostnader. Portföljerna förvärvades till ett pris som understeg fordringarnas belopp. På samma sätt som i ovan nämnda fall redovisade bolaget fordringarna till upplupet anskaffningsvärde med tillämpning av en effektivräntemetod. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur ränteinkomsterna från portföljerna skulle behandlas vid beräkningen av bolagets räntenetto och i likhet med i HFD 2021 ref. 62 uttalade HFD att det endast är den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter bolagets förvärv av fordringarna som utgör ränteinkomster hos bolaget vid beräkningen av räntenettot.

I tidigare rättspraxis har förutsedd värdeökning eller ersättning på fordringar betraktats som ränta medan oförutsedd värdeökning har setts som kapitalvinst. Den redovisningsmetod som bolagen använde i de två ovan nämnda fallen ligger i linje med detta mer principiella och ekonomiskt inriktade synsätt på vad som är ränta, eftersom bolagen vid förvärvet jämför anskaffningsutgiften med de förväntade (förutsedda) kassaflödena och beräknar räntan med utgångspunkt i mellanskillnaden. Räntedefinitionerna i 24 kap. IL och HFD:s ovannämnda avgöranden lägger istället tonvikten på vad som avtalats mellan gäldenären och den ursprungliga borgenären och kan sägas innebära en mer formalistisk syn på vad som är ränta. En sådan formalistisk syn på vad som är ränta ger sannolikt mindre utrymme för skattskyldiga att själva avgöra vad som är ränta, vilket har fördelar sett till reglernas syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag. En svårighet som kvarstår är dock att avgöra om en delbetalning från en gäldenär (eller en slutbetalning om parterna kommit överens om att skulden ska lösas genom betalning av ett lägre belopp) ska anses avse kapitalbelopp eller upplupen ränta.

HFD 2021 ref. 63 avsåg ett kommanditbolag som köpte varor och som hade avtalat med säljaren om nedsättning av priset för det fall att kommanditbolaget betalade leverantörsskulden i förtid. Frågan var om prisnedsättningen utgjorde en ränteinkomst i den mening som avses i 24 kap. IL. Målet är ett förhandsbesked och sökande var delägare i kommanditbolaget.

Enligt förarbetena5 anses så kallad tillskriven ränta på kredit på grund av köp av varor eller tjänster i en näringsverksamhet, såsom leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar, inte omfattas av räntedefinitionen. Det är fråga om en kalkylmässig kostnad som kan vara av intresse för att återspegla ett företags finansiella situation och nämnda posters bidrag till behovet av finansiering men som inte utgör någon ränta i den mening som definitionen i 24 kap. IL tar sikte på.

Med andra ord innebär den omständigheten att en faktura avseende köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten förfaller inom exempelvis 30 dagar och att köparen därigenom i praktiken får en kredit inte att köparen anses betala en ränteutgift i den mening som avses i 24 kap. IL och följaktligen inte heller att säljaren anses få en motsvarande ränteinkomst på sin kundfordran.

Enligt HFD uppstår det alltså inte någon ränteutgift för kommanditbolaget vid betalning av leverantörsskulden inom stipulerad tid, det vill säga kommanditbolaget har då inte någon utgift för en kredit och det säljande bolaget får inte någon ränteinkomst. Den nedsättning av priset som sker vid betalning i förtid kan därför inte ses som en räntekompensation som skulle kunna vara en ränteinkomst för kommanditbolaget. Den omständigheten att en betalning av leverantörsskulden i förtid påverkar kommanditbolagets behov av extern finansiering innebär vidare inte att kommanditbolaget tillhandahåller det säljande bolaget någon form av kredit. Nedsättningen av priset kan därför inte heller av den anledningen anses vara en ränteutgift för det säljande bolaget respektive en ränteinkomst för kommanditbolaget.

Prop. 2017/18:245 s. 208.

Direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.

Prop. 2017/18:245 s. 210 och s. 220.

Prop. 2017/18:245 s. 211.