Skattenytt nr 3 2022 s. 240

A10 Omstruktureringar

(Peter Nilsson)

HFD 2021 ref. 15

En person har efter att 1999 avyttrat aktier i ett bolag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag fått uppskov med beskattningen av kapitalvinsten. 2006 flyttade personen ut från Sverige och frågan i målet var om det finns stöd i 3 kap. 19 § IL för beskattning av uppskovsbelopp som uppkommit i samband med ett andelsbyte när den som avyttrar de mottagna andelarna genom att överföra dem till eget investeringssparkonto har bott utomlands i mer än tio år efter andelsbytet.

Bestämmelserna om beskattning vid andelsbyten har ändrats vid ett flertal tillfällen och de bestämmelser som gällde när den skattskyldige beviljades uppskov har förts över till nuvarande 49 kap. IL. Enligt övergångsbestämmelserna är det således 49 kap. IL som ska tillämpas på ifrågavarande uppskovsbelopp.1 Detta innebär att ett uppskovsbelopp ska tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår på annan eller andelen upphör att existera.2 Vidare framgår av övergångsbestämmelserna att ett uppskov ska tas upp när andelarna överförs till ett investeringssparkonto.3

Huvudfrågan i målet är ur principiell synvinkel om ett äldre uppskov enligt 3 kap. 19 § IL kan beskattas när det överförs till ett investeringssparkonto av en begränsat skattskyldig senare än tio år efter att den skattskyldige varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Kärnfrågan är vad som utgör den beskattningsutlösande faktorn. Genom RÅ 2010 not. 84 är det klarlagt att ett uppskovsbelopp principiellt kan beskattas med stöd av tioårsregeln i 3 kap. 19 §.

Skatterättsnämnden ansåg att det var avyttringen av de tillbytta aktierna som var den beskattningsutlösande faktorn. Eftersom överföringen till investeringssparkontot skedde efter tioårsperiodens utgång ansåg nämnden att uppskovsbeloppet inte ska beskattas. Ett annat synsätt innebär en evig beskattningsrätt vilket det enligt nämnden inte finns stöd för i varken lagtext eller rättspraxis. Som ytterligare stöd för synsättet angavs utformningen av de regler som gäller idag för fysiska personer.4 Eftersom det inte fastställs något uppskovsbelopp enligt reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten blir den beskattningsutlösande faktorn avyttringen av de tillbytta andelarna och avyttras dessa senare än 10 år efter tioårsperiodens utgång sker ingen beskattning av vinsten avseende de bortbytta andelarna.5

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg till skillnad mot Skatterättsnämnden att den beskattningsutlösande faktorn var det ursprungliga andelsbytet och eftersom detta skedde inom tioårsperioden förelåg skattskyldighet för uppskovsbeloppet när andelarna överfördes till investeringssparkontot. Om andelsbytet har skett efter tioårsperiodens utgång kommer inte något uppskovsbelopp att bestämmas eftersom det inte föreligger någon beskattningsrätt av de bortbytta aktierna. HFD:s synsätt innebär, som nämnden anger, i praktiken en evig beskattningsrätt av dessa äldre uppskovsbelopp om andelsbytet skett inom tioårsperioden.

Den lagändring som gjordes 2009 innebär att beskattningsrätten inskränktes genom att tidigare kunde beskattning ske när personen inte längre var bosatt eller stadigvarande bosatt i Sverige. Efter lagändringen sker ingen beskattning om personen bosätter sig eller stadigvarande vistas i ett annat EES-land utan beskattning aktualiseras endast om personen inte längre är bosatt eller stadigvarande vistats inom EES. Som angavs ovan sker ingen beskattning efter tioårsperioden vid tillämpning av 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Däremot om det är fråga om ett uppskov enligt 49 kap. om uppskovsgrundande andelsbyten synes mot bakgrund av HFD 2021 ref. 15 någon sådan tidsbegränsning inte föreligga. Det innebär att fysiska personer som har lagerandelar, i praktiken i fastighetsförvaltande bolag, har evig beskattning av uppskovsbelopp.

Noterbart är att idag gäller bestämmelserna i 49 kap. IL a om uppskovsgrundande andelsbyten i inkomstslaget kapital. För fysiska personer gäller reglerna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten som innebär att det inte beslutas om ett särskilt uppskovsbelopp utan kontinuitet gäller. Effekten är att de mottagna andelarna anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen, 48 a kap. 10 § IL.

49 kap. 19 § IL.

Enligt 44 kap. 8 a § IL anses en överföring till ett eget investeringssparkonto som en avyttring och en kapitalvinst ska tas upp av den skattskyldige, se också punkt 4 av övergångsbestämmelserna när bestämmelserna om investeringssparkonto infördes.

Nämnden ansåg att vad som uttalas i förarbetena styrker detta, prop. 2009/10:24, s. 16–17.

Se 3 kap. 19 a § IL.

HFD 2021 ref. 33

Inför försäljningen år 2012 av ett underskottsföretag gjordes en omstrukturering som innebar att företagets enda tillgång var en fordran på ägarbolaget. Fråga i målet var hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. IL och även om skatteflyktslagen var tillämplig på transaktionen.6

Utgångspunkten i 40 kap. IL är att ett underskott får sparas och dras av mot inkomster som uppkommer senare år. Det finns varken en beloppsgräns för hur stort underskott som kan rullas vidare eller någon tidsgräns för hur länge underskottet kan rullas vidare. Dock finns särskilda regler för att förhindra handel med underskottsföretag som begränsar rätten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring. I detta fall var det fråga om tillämpning av beloppsspärren som inträder när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Effekten är att underskottsföretaget inte får dra av tidigare års underskott till den del underskottet överstiger 200 procent av utgiften för förvärvet.

Genom en omstrukturering överlät underskottsföretaget inom ramen för underprisreglerna i 23 kap. IL sin verksamhet till ett helägt dotterbolag mot en ersättning om ca 6 miljoner kr. Därefter överlät underskottsföretaget aktierna i dotterföretaget till sitt moderföretag mot en marknadsmässig ersättning på 150 miljoner kr. Ersättningen betalades genom utställande av en räntebärande revers som kom att utgöra underskottsföretagets enda tillgång. Slutligen såldes underskottsföretaget externt för ca 160 miljoner kr. Ersättningen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att förvärvaren övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till underskottsföretaget som vid den tidpunkten uppgick till ca 152 miljoner kr. Förvärvarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget uppgick, efter justering för vissa kapitaltillskott som hade lämnats till underskottsföretaget, till ca 74 miljoner kr. Detta innebar att underskottsföretagets underskott på ca 135 miljoner kr rymdes inom ramen för beloppsspärren.7

Skatteverket vägrade underskottsföretaget avdrag för underskotten med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant, 8 milj. kr. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften enligt beloppsspärren därför 0 kr. Vid prövningen i domstolarna yrkade Skatteverket i andra hand att skatteflyktslagen var tillämplig på ifrågavarande transaktioner.

Först kan konstateras att genom den omstrukturering som gjordes innan försäljningen av aktierna i underskottsföretaget ersattes en verksamhet och dess tillgångar med aktier i ett dotterföretag och därefter såldes aktierna, som var näringsbetingade, skattefritt till moderföretaget mot en marknadsmässig ersättning. Denna slags transaktioner är vanligt förekommande inom näringslivet såväl när det är fråga om en intern omstrukturering som i detta fall när en omstrukturering görs inför en försäljning. Skälet kan vara exempelvis att endast viss del av verksamheten ska säljas eller för att minska köparens risk.

Huvudfrågan i just detta fall är egentligen om övertagandet av betalningsansvaret för den räntebärande reversen till underskottsföretaget ska ingå vid tillämpning av beloppsspärren.8 Ett alternativ hade naturligtvis varit att sälja verksamheten och dess tillgångar mot en marknadsmässig ersättning direkt till moderföretaget och kvitta den vinst som då hade uppstått mot underskottet. Vidare, som förvaltningsrätten konstaterade, hade den ekonomiska effekten blivit densamma om köparen av underskottsföretaget betalat 160 milj. kr till säljaren och denne omedelbart därefter betalat sin skuld till underskottsföretaget.

I aktuellt fall var parterna överens om att inom ramen för omstruktureringen såldes aktierna till moderföretaget mot en marknadsmässig ersättning och att fordrans värde motsvarade dess nominella belopp. Det synes således inte ha funnits någon tveksamhet att beteckningen av transaktionerna motsvarade dess verkliga innebörd. Utifrån den rättspraxis som gäller kan det därför ifrågasättas att Skatteverket vidhöll denna grund, som bara är tillämplig i undantagsfall, genom hela processen.9 HFD konstaterade också kort och gott att det inte fanns stöd för annat än att de aktuella rättshandlingarna gav uttryck för den verkliga innebörden. Eventuellt kan genomsynsfrågan bidragit till att skatteflyktsfrågan över huvud taget blev prövad.

När det gäller Skatteverkets andrahandsgrund om att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet anges i referatet att Skatteverket anser att det genom förfarandet uppkommer en skatteförmån eftersom underskottet inte reduceras genom tillämpning av beloppsspärren.10 Detta leder till sänkt framtida skatt för underskottsföretaget i förhållande till om förfarandet inte hade genomförts. Av HFD:s referat framgår vidare att Skatteverket anser att en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med beloppsspärren som är att förhindra handel med skalbolag som har outnyttjade underskott,11 och att vid beräkning av underlaget för beskattning ska bortses från övertagandet av betalningsansvaret för skulden till underskottsföretaget.12

HFD inleder sin analys med att konstatera att ett absolut krav för att skatteslyktslagen ska vara tillämplig är att ett visst förfarande lett till en skatteförmån ”som inte är avsedd av lagstiftaren”, dvs. enbart förekomsten av en skatteförmån är inte tillräcklig. Detta tyder på att HFD i och för sig anser att det har uppstått en skatteförmån men i vilket avseende preciseras inte närmare. Ett rimligt antagande är att underskottsföretaget trots ägarförändringen kan medges avdrag för underskottet. Enligt förarbetena avses med en skatteförmån ett förfarande som medför en lättnad eller en fördel vid beskattningen.13 Uppstår ingen skatteförmån på grund av ett visst förfarande är inte skatteflyktslagen tillämplig.14

Beloppsspärren infördes genom 1993 års lagstiftning bl.a. för att skapa större neutralitet med avseende på ägar- och verksamhetsförändringar. Tidigare var huvudregeln för andra företag än fåmansföretag att avdragsrätten för underskott inte påverkades av ägarförändringar. Ett undantag från detta var om underskottsföretaget var ett skalbolag som i praktiken endast innehade finansiella tillgångar. Definitionsmässigt avsågs med ett skalbolag ett företag som inte bedrev någon egentlig verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren.

Detta innebär att om den upphävda skalbolagsregeln alltjämt varit tillämplig hade sannolikt inte avdrag medgetts för underskottet efter ifrågavarande förfarande. Så är inte fallet med de regler som var tillämpliga när ifrågavarande förfarande genomfördes15 utan rätten till avdrag för underskott går inte förlorad även om det är ett skalbolag som överlåts. HFD uttalade att lagstiftaren genom 1993 års lagstiftning måste, om inte avsett så väl, förutsett att ett skalbolag inom ramen för beloppsspärren inte mister rätten till underskott. Det skulle därför kunna göras gällande att ifrågavarande förfarande ligger inom ramen för vad som uttryckligen finns reglerat genom beloppsspärren och därför strider inte en beskattning grundad på detta mot lagstiftningens grunder. Det kan argumenteras för att HFD skulle kunnat stanna här i sin argumentering för att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Det torde vara lagstiftarens syfte när reglerna tillkom som är relevant vid bedömningen av rekvisitet. Därför är det intressant att HFD väljer att även ta upp en senare lagändring.16

HFD väljer nämligen att även diskutera tillskott till ett underskottsföretag och särskilt den bestämmelse av skatteflyktskaraktär som infördes 2009 då tillskott som medfört en ägarförändring ska minska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet om tillskottet inte motsvaras av en tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvaren.17 I denna del konstaterar HFD först att ifrågavarande bestämmelse tar sikte endast på vissa förvärv av skalbolag och vidare att det inte kan ha varit okänt för lagstiftaren vid den tidpunkten att förvärv som i ifrågavarande fall sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade företaget. HFD:s slutsats är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till avdrag för underskott i en situation som den aktuella varför skatteflyktslagen inte är tillämplig. En slutsats som skulle kunna dras av att HFD tar upp regeln om kapitaltillskott är att domstolen inte anser att det före 2009 års ändring var fråga om en sådan skatteförmån som inte var avsedd av lagstiftaren.

Som nämndes tar HFD upp två av Skatteverkets argument för att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet, dels vad skatteförmånen utgörs av,18 dels att beskattning på grundval av ifrågavarande förfarande skulle strida mot syftet mot beloppsspärren.19 Eftersom villkoren för tillämpning av skatteflyktslagen är kumulativa är det tillräckligt att det brister i förutsättningarna i en av punkterna i 2 § lagen mot skatteflykt för att lagen inte ska vara tillämplig på förfarandet.

HFD:s argumentering är oklar när det gäller enligt vilken punkt det brister, man anger att ifrågavarande förfarande inte ger upphov till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Som angavs ovan synes HFD trots allt mena att det föreligger en skatteförmån, även om man inte går in på om den är väsentlig.

Kravet i punkt fyra är att förfarandet ska ”strida mot lagstiftningens syfte”. Med detta avses bl.a. förfaranden där en avdragsregel kringgås, dvs. det uppstår en effekt (skatteförmån) som inte är avsedd av lagstiftaren. Ifrågavarande transaktion där ett skalbolag säljs mot en ersättning som motsvarar halva underskottet ligger inom ramen för vad som är möjligt utifrån lagtextens utformning och strider därför inte mot lagstiftningens syfte. En inte orimlig tolkning av HFD:s skäl är att bedömningen av om en det är en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren ryms i punkt fyra. Med detta som utgångspunkt är det punkt fyra som inte är uppfylld i ifrågavarande fall.

Domen har kommenterats av Berndt och Lilja, SkatteNytt nr 9 2021, s. 612 ff.

200 procent x 74 milj. kr.

Det finns exempel i underrättsprocesser att betalningsflödena sett annorlunda ut.

Motsvarande uppfattning synes Berndt och Lilja ge uttryck för, se SkatteNytt nr 9 2021, s. 618.

2 § punkt 1 lagen mot skatteflykt.

2 § punkt 4 lagen mot skatteflykt.

2 § punkt 4 lagen mot skatteflykt.

Se bl.a. prop. 1982/83:84, s. 17 och prop. 996/97:170, s. 45.

Den skatteförmån som i så fall anses uppstå är att underskottsföretaget kommer att kunna minska sitt resultat genom att utnyttja underskottet som inte är fallet om beloppsspärren är tillämplig.

Efter HFD:s dom lämnades en stoppskrivelse som innebär att från den 12 juni 2021 gäller en ny skatteflyktsbestämmelse med knytning till beloppsspärren och som ska träffa överlåtelser av skalbolag.

Se Uggla och Carneborg, En kommentar till skatteflyktslagen, 2 § Fjärde punkten.

Bestämmelsen infördes genom prop. 2009/10:47 och ändrades 2016 samtidigt som den flyttades till nuvarande 40 kap. 15 a § IL.

HFD:s dom punkt 10, som tar sikte på 2 § punkt 1 lagen mot skatteflykt.

HFD:s dom punkt 24, som tar sikte på 2 § punkt 4 lagen mot skatteflykt.