Innehåll

Skattenytt nr 3 2022 s. 249

A12 Övriga juridiska personer

(Richard Arvidsson)

I HFD 2021 ref. 47, som är ett överklagat förhandsbesked, behandlas bl.a. frågan om en aktieägare som ger bort sin rätt till utdelning på aktier till en stiftelse skall utdelningsbeskattas på grund av att det är förutbestämt vilken egendom som utdelningen avser och att ägaren förfogar över de rättshandlingar som föregår utdelningen. En annan fråga som behandlas är om den utdelning som stiftelsen får omfattas av fullföljdskravet, vid bedömningen av om stiftelsen är inskränkt skattskyldig, trots att den utdelade egendomen enligt gåvogivaren, tillika en av stiftarna, skall hänföras till stiftelsens bundna kapital och därmed inte delas ut omedelbart, utan endast framdeles i form av avkastning på stiftelsekapitalet. Det kan redan här nämnas att sistnämnda fråga besvaras av Högsta förvaltningsdomstolen endast i form av obiter dictum. Det är dessutom mycket svårt att tolka om Högsta förvaltningsdomstolen har infört en ny norm eller nya krav vid bedömningen av om en nybildad stiftelse kan betraktas som inskränkt skattskyldig, eller om domstolen misstolkat gällande rätt i vad den avser 7 kap. 6 § första och andra styckena inkomstskattelagen. Det är mycket som tyder på att det är det senare som gäller. Kortfattat lyder förutsättningarna i målet som följer.

En fysisk person P.L. har tillsammans med sin hustru bildat en allmännyttig stiftelse, Stiftelsen Guldhjulet, och avser nu tillskjuta visst kapital till stiftelsen via en helägd bolagskoncern. P.L. äger samtliga aktier i moderbolaget (Rocha Invest II AB) för denna koncern. Moderbolaget är ett fåmansföretag och aktierna är kvalificerade. Efter en omstrukturering av bolagskoncernen avser P.L. att genomföra en utdelning från moderbolaget bestående av dels kontanta medel, dels samtliga aktier i ett helägt dotterbolag (Guldhjulet AB) som i sin tur äger samtliga aktier i ett helägt rörelsedrivande dotterbolag (Brunswick Real Estate AB). Av dessa två bolag är det i det sistnämnda bolag som vinstgenereringen sker. Innan utdelningen kan disponeras skall P.L. i form av gåva till stiftelsen överlåta rätten till utdelning från moderbolaget. Avsikten är dock att gåvan inte skall användas direkt i stiftelsens verksamhet, utan i stället läggas till stiftelsens kapital. Stiftelsen skall sedan varje beskattningsår använda mer än 80 procent av utdelningen från Guldhjulet AB för stiftelsens ändamål och mer än 80 procent av de intäkter som stiftelsen i övrigt kan komma att erhålla och som omfattas av fullföljdskravet.

P.L. och Stiftelsen Guldhjulet ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om P.L. skall beskattas för utdelningen från moderbolaget, Rocha Invest II AB (fråga 1). Vidare frågade de om Stiftelsen Guldhjulet är inskränkt skattskyldig (fråga 2), om gåvan av rätten till utdelning respektive utdelningen från Rocha Invest II AB utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen (fråga 3) och om utdelning på aktierna i Guldhjulet AB utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen (fråga 4). Slutligen frågade de om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Skatterättsnämnden fann att det av rättspraxis framgår att en aktieägare inte kan beskattas för utdelning när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till utdelning (fråga 1). Nämnden ansåg därvid att det förhållandet att det är förutbestämt vad som skall delas ut och att aktieägaren kontrollerar förfarandet inte utgör skäl för att avvika från gällande rätt. P.L. skall därför inte beskattas för utdelningen från moderbolaget, Rocha Invest II AB. Skatterättsnämnden fann vidare att stiftelsen inte är inskränkt skattskyldig (fråga 2). Nämnden ansåg nämligen att den utdelning som stiftelsen får från moderbolaget, Rocha Invest II AB, utgör avkastning på gåvan och att en sådan utdelning omfattas av fullföljdskravet. Eftersom utdelningen skall läggas till stiftelsens kapital och inte användas i stiftelsens verksamhet kommer fullföljdskravet inte vara uppfyllt. Enär stiftelsen därmed inte är inskränkt skattskyldig är utdelningen från moderbolaget skattepliktig för stiftelsen (del av fråga 3). Däremot medför gåvan av rätten till utdelning inga beskattningskonsekvenser (del av fråga 3). Skatterättsnämnden fann också att stiftelsen inte skall beskattas för utdelning på de utdelade aktierna i Guldhjulet AB, eftersom dessa aktier är att betraktas som näringsbetingade andelar hos stiftelsen (fråga 4). Nämnden fann slutligen att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Skatteverket, å ena sidan, överklagade frågorna 1 och 5 medan P.L. och Stiftelsen Guldhjulet, å andra sidan, överklagade frågorna 2 och 3.

Högsta förvaltningsdomstolen, som fastställde fråga 1, konstaterade att det följer av rättspraxis att en aktieägare inte kan beskattas för utdelning när det vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till utdelning. Detta gäller såväl utdelning på aktier i börsnoterade bolag som utdelning från fåmansföretag och, i det senare fallet, oavsett om aktierna är kvalificerade andelar eller inte. Att det är förutbestämt att utdelningen skall avse viss specifik egendom och att P.L. förfogat över de rättshandlingar som föregått beslutet om utdelning medför inte att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än den som de ger uttryck för. Högsta förvaltningsdomstolen slog även fast att P.L:s gåva av rätten till utdelning från Rocha Invest II AB (moderbolaget i koncernen) inte utgör någon intäkt som skall beskattas hos stiftelsen och fastställde förhandsbeskedet även härutinnan (del av fråga 3).

Vad sedan gäller frågorna 2–4 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen inledningsvis att utdelningen från Rocha Invest II AB inte utgör någon gåva från P.L. till stiftelsen, utan att gåvan i stället är själva rätten till utdelningen. Att avsikten är att den egendom som utdelningen avser skall läggas till stiftelsens kapital medför därmed inte att utdelningen inte skall beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Att utdelningen delvis avser annat än pengar påverkar inte denna bedömning. Den slutsats som Högsta förvaltningsdomstolen drar i denna del av förhandsbeskedet framstår som logisk, och den har mig veterligen inte heller ställts på sin spets i tidigare avgöranden från högsta instans. Om denna utdelning hade varit undantagen från fullföljdskravet så hade det indirekt betytt ett kringgående av dubbelbeskattningen av aktiebolagets inkomster i en jämförelse med att P.L. själv först hade tagit emot utdelningen från moderbolaget och sedan skjutit in utdelningen som bundet kapital i stiftelsen.

Med hänvisning till fallen RÅ 2001 ref. 17 (Stiftelsen Stockholms Sjömanshem) och RÅ 2001 ref. 65 (Stiftelsen Vargöns Smältverk) konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt skall hänsyn tas till hur intäkterna sammantaget har använts under en period av flera beskattningsår. Vid denna bedömning har intäktsanvändningen under såväl föregående som efterföljande beskattningsår även betydelse. Av dessa skäl går det därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att svara på frågan om stiftelsen för ett visst beskattningsår uppfyller fullföljdskravet, vilket är en förutsättning för att stiftelsen skall vara inskränkt skattskyldig. För att kunna svara på frågan måste således en bedömning göras av förhållande under flera beskattningsår. I detta fall aktualiseras därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte är lämpliga, eller ens möjliga, att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll därefter att Skatterättsnämnden inte borde ha prövat ansökningen vad gäller frågan om stiftelsen är inskränkt skattskyldig (fråga 2). Eftersom frågan om utdelningen från Rocha Invest II AB (del av fråga 3) är beroende av stiftelsens skatterättsliga status borde inte heller den frågan ha prövats av nämnden. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av utdelningen från Guldhjulet AB (fråga 4) har sådant samband med stiftelsens skattestatus att något svar inte borde ha lämnats på den. Förhandsbeskedet skall därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen undanröjas och ansökningen avvisas i dessa delar. Avslutningsvis meddelade Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 5) och att förhandsbeskedet därmed skall fastställas även i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut och domskäl att inte uttala sig om stiftelsens skatterättsliga ställning är synnerligen svår att förstå. Till yttermera visso anför Regeringsrätten i de två åberopade rättsfallen från 2001 (Stiftelsen Stockholms Sjömanshem och Stiftelsens Vargöns Smältverk) att man skall anlägga en dynamisk ansats vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt men att denna ansats självklart endast gäller för stiftelser som funnits en längre tid och att en avvikelse från denna ansats därmed skall tillåtas för stiftelser som just har påbörjat sin verksamhet. I bägge rättsfallen anges explicit att användningsgraden i vissa situationer inte behöver basera sig på en tidsperiod omfattande tidigare år. En nybildad stiftelse som ett visst beskattningsår för första gången når upp till en godtagbar användningsgrad uppfyller enligt Regeringsrätten i de två nämnda rättsfallen automatiskt fullföljdskravet det året och detta oavsett användningsgrad under tidigare beskattningsår. En förutsättning är dock att användningsgraden under efterföljande år inte kan förväntas vara alltför låg. Detta betyder med andra ord att en nybildad stiftelse inte behöver vänta i fem år innan fullföljdskravet kan anses vara uppfyllt utan detta är uppfyllt så fort som användningsgraden för ett visst beskattningsår uppnår den godtagbara nivån härför. I det nu aktuella målet så angavs i förutsättningarna att Stiftelsen Guldhjulet skulle varje beskattningsår använda mer än 80 procent av utdelningen från Guldhjulet AB för stiftelsens kvalificerade ändamål liksom mer än 80 procent av de intäkter som stiftelsen i övrigt kan erhålla och som omfattas av fullföljdskravet. Vidare angavs att även verksamhetsrekvisitet skulle vara uppfyllt varje beskattningsår.

Jag bedömer att det rättsläge som utkristalliserades i rättsfallen RÅ 2001 ref. 17 (Stiftelsen Stockholms Sjömanshem) och RÅ 2001 ref. 65 (Stiftelsen Vargöns Smältverk) alltjämt gäller och att domslut och domskäl i det nu aktuella målet får betraktas som ett avgörande in casu eller som ett olycksfall i arbetet.

HFD 2021 not. 34 gäller ett överklagat förhandsbesked. Det behandlar i princip tre rättsfrågor. Den ena frågan gäller om ett aktiebolag i skatterättsligt avseende kan betraktas som ett allmänt undervisningsverk, den andra gäller gränsdragningen mellan driftbidrag och aktieägartillskott och den tredje frågan avser om uttagsbeskattning skall inträda om vissa tjänster utföres till underpris. Bakgrunden till förhandsbeskedet är följande. Evangeliska Fosterlands-Stiftelsen (EFS) är en allmännyttig ideell förening som huvudsakligen bedriver religiös verksamhet. Föreningen bedriver också viss utbildningsverksamhet. Av den totala omsättningen av den senare verksamheten utgör mindre än fem procent uppdragsutbildning och folkhögskoleverksamhet. Högskole- och yrkesutbildningen bedrivs med stöd av det allmänna men finansieras även till mindre del genom gåvor och bidrag från enskilda. Utbildningsverksamheten går med ett underskott på 4–5 miljoner kr årligen. EFS överväger att flytta utbildningsverksamheten till ett helägt men ännu ej bildat aktiebolag, NYAB. Efter överflyttningen av utbildningsverksamheten till NYAB kommer bolaget att vara huvudman för högskoleverksamheten och de statliga anslagen kommer att betalas direkt till bolaget. Utbildningsverksamheten beräknas även framdeles ge ett årligt underskott på 4–5 miljoner kr, vilket EFS avser att täcka genom aktieägartillskott. Målsättningen är dock att NYAB på sikt skall klara sig självt och bära sina egna kostnader. Av NYAB:s bolagsordning kommer det att framgå att bolaget inte har till syfte att bereda vinst åt ägaren och det kommer att anges att utdelning till ägaren inte är tillåten. EFS överväger vidare att till underpris sälja vissa tjänster (administration, fastighetsförvaltning, kontorsservice m.m.) till NYAB. Marknadsvärdet på dessa tjänster kan uppskattas till ca 1,5 miljoner kr per år.

Med anledning av den planerade omstruktureringen ansökte EFS och NYAB om förhandsbesked och ställde därvid följande frågor. NYAB ville veta om det årliga tillskottet från EFS kan anses utgöra ett skattepliktigt driftbidrag för bolaget (fråga 1) och om bolaget kan anses utgöra ett allmänt undervisningsverk och om svaret på fråga 1 påverkar den bedömningen (fråga 2). EFS ville veta om föreningen kommer att uttagsbeskattas för de tjänster som skall utföras åt NYAB till underpris (fråga 3). Skatterättsnämnden besvarade frågorna 1 och 2 med att NYAB är ett allmänt undervisningsverk och att tillskotten utgör driftbidrag som inte är skattepliktiga för NYAB. Fråga 3 besvarades med att uttagsbeskattning skall ske för tjänster som tillhandahålls till underpris.

Mot bakgrund av att EFS bär det ekonomiska ansvaret för utbildningsverksamheten och med hänsyn till att EFS åtagit sig att årligen lämna bidrag för att täcka det beräknade underskottet på 4–5 miljoner kr per år ansåg Högsta förvaltningsdomstolen med stöd av fallen RÅ 2001 ref. 28 I och II att de årliga tillskotten inte är gjorda av EFS i dess egenskap av aktieägare, utan de får i stället anses gjorda för att EFS även framdeles skall svara för driften av utbildningsverksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således i likhet med Skatterättsnämnden att tillskotten utgör driftbidrag och inte aktieägartillskott (fråga 1). Huruvida dessa bidrag är skattepliktiga för NYAB bestäms av om bolaget utgör ett allmänt undervisningsverk. Mot bakgrund av att verksamheten i bolaget inte bedrivs i vinstsyfte ansåg Högsta förvaltningsdomstolen – i likhet med Skatterättsnämnden – att NYAB är ett allmänt undervisningsverk och att bolaget därmed inte är skattskyldigt för driftbidragen från EFS (fråga 2). Förvaltningsdomstolen fann också att det inte heller fanns skäl att underlåta uttagsbeskattning (fråga 3).

Med rättsfallen från 2001 som utgångspunkt framstår utgången av fråga 1 i detta förhandsbesked som följdriktig. I dessa fall ansåg Regeringsrätten att man skulle göra en skatterättslig genomsyn av några civilrättsligt legala rättshandlingar gjorda av en kommun för att täcka de förluster som uppstått i två av kommunen ägda aktiebolag som i sin verksamhet utförde vissa tjänster som ålåg kommunen. Regeringsrätten ansåg att rättshandlingarna som var benämnda aktieägartillskott var en felaktig rubricering och att de i själva verket var fråga om skattepliktiga driftbidrag eftersom bolagen ombesörjde en serviceverksamhet som låg på kommunen. Enligt Regeringsrättens mening fick de tillskott som kommunen lämnade till bolagen därför anses föranledda av att bolagen svarat för driften av en verksamhet som ålegat kommunen och inte av att kommunen varit bolagens ägare. Men för egen del har jag dock svårt att förstå att en tillskottsgivare, som tillika är aktieägare i bolaget, inte själv får bestämma hur han vill rubricera sitt tillskott, och därmed ta konsekvenserna av de skatterättsliga reaktioner som inträder till följd av rubriceringen. Det torde därtill finnas andra skatterättsligt, acceptabla tillvägagångssätt till det nu gjorda valet med kapitaltillskott vilka möjliggör de önskade skatterättsliga konsekvenserna, t.ex. att redan vid bolagens bildande överkapitalisera dem eller att göra en nyemission varje år. Mot denna bakgrund framstår utgången av de berörda målen än märkligare. Jag ställer mig sålunda frågande till utgången av såväl målen från 2001 som detta förhandsbesked. Att uttagsbeskattning inträder på grund av underprissättningen av de administrativa tjänsterna är en däremot en naturlig följd av bestämmelserna i 22 kap. IL om uttagsbeskattning.

HFD 2021 not. 50, som är ett överklagat förhandsbesked, behandlar frågan om främjandet av det allmännyttiga ändamålet omsorg om barn och ungdom kräver en bedömning av mottagarens ekonomiska situation. Sökanden är Stiftelsen Sunnerdahls Handikappfond som enligt sina stadgar skall verka inom området vård, fostran och utbildning av barn samt utbildning av ungdomar men kan undantagsvis även gälla vård och utbildning av vuxna. Stiftelsen skall främja detta syfte genom att lämna bidrag till barn och ungdomar med funktionsnedsättning, till behövande personer med funktionsnedsättning samt till forskning och utvecklingsarbete inom handikappområdet. Bidrag kan lämnas till såväl organisationer som enskilda. Efter det att Högsta förvaltningsdomstolen slutligen bestämt prövningsramen för förhandsbeskedet, dvs. om det krävs en bedömning av mottagarens ekonomiska situation för att ett bidrag skall kunna anses främja det allmännyttiga ändamålet omsorg om barn och ungdom fastställde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del och slog fast att någon bedömning av den enskildes ekonomiska situation inte behöver göras. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade detta med att det av förarbetena (prop. 2013/14:1 s. 292 f.) framgår att något krav på att ett ekonomiskt behov skall vara för handen hos en bidragsmottagare inte hade ställts upp beträffande detta ändamål. Det finns inte heller någonting i lagtexten eller förarbeten som talar för ett avsteg från detta uttalande.

I HFD 2021 not. 55 slår Högsta förvaltningsdomstolen fast att en trust bildad i Jersey inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse med hänsyn till de föreskrifter som gäller för trusten. I en ansökan om förhandsbesked vill B.N. veta hur utbetalningar till honom från en trust bildad i Jersey skall behandlas vid inkomstbeskattningen. Av lämnade förutsättningar framgår bl.a. följande. En trust är inte en juridisk person enligt rättsordningen i Jersey och kan därför inte åta sig skyldigheter, förvärva rättigheter eller föra talan inför domstol. Trustegendom åtnjuter däremot sakrättsligt skydd. En trust utgörs av en förpliktelse för en förvaltare (”trustee”) att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare (”beneficiaries) på de villkor som överenskommits med den som bildat trusten (”settlor”). Förvaltaren anses vara ägare av trustegendomen i juridisk mening medan de ekonomiska fördelarna tillkommer förmånstagarna. B.N. är en av trusten Trojaborg Trusts förmånstagare. Det är dock B.N:s syster som har bildat trusten – som är oåterkallelig – och fört över de befintliga tillgångarna till den. B.N. är en av förmånstagarna och har i egenskap av ”appointor” utsett systern till trustens beskyddare, ”protector”. Beskyddaren har rätt att avsätta och tillsätta trustens förvaltare. Förvaltaren kan efter eget gottfinnande betala ut hela eller delar av tillgångarna till en eller flera förmånstagare. Förvaltaren kan vidare, efter skriftligt godkännande av trustens beskyddare, lägga till eller ta bort förmånstagare samt exkludera någon från att kunna bli förmånstagare. Beskyddarens godkännande krävs även för att förvaltaren skall få överföra vissa angivna tillgångar, däribland de tillgångar som bildaren överförde till trusten när den bildades. Förvaltaren måste beakta en begäran från beskyddaren men är inte bunden av den. B.N:s syster är inte förmånstagare men är inte heller exkluderad från att kunna bli förmånstagare. B.N. ville veta om trusten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse med följd att överföringar från trusten till honom skall beskattas hos honom som periodiskt understöd (fråga 1). För det fall fråga 1 besvarades nekande ville han veta om en sådan överföring skall behandlas som en skattefri gåva från systern (fråga 2). För det fall fråga 1 besvarades jakande ville han veta om svaret ändras om systern först utses till förmånstagare näst efter honom (fråga 3). För det fall fråga 3 besvarades jakande ville han veta om en överföring från trusten till honom i den situationen skall behandlas som en skattefri gåva från systern (fråga 4).

Skatterättsnämnden fann beträffande frågorna 1 och 3 att trusten motsvarar en svensk familjestiftelse, vilket innebär att en utbetalning av tillgångarna i trusten till B.N. skall beskattas hos honom som periodiskt understöd samt att svaret inte förändras om hans syster utses till förmånstagare. Frågorna 2 och 4 förföll därmed. Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut med att B.N:s syster hade avhänt sig äganderätten till tillgångarna när hon genom en villkorslös och oåterkallelig gåva överlät dem till trusten. Därmed hade tillgångarna enligt nämnden blivit varaktigt avskilda för att förvaltas som en självständig förmögenhet. Såväl Skatteverket som B.N. överklagade förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar dock att bildaren, dvs. B.N:s syster, även är trustens beskyddare. Av trusturkunden följer att systern visserligen inte är förmånstagare men att hon inte är exkluderad från att bli det. Trusturkunden möjliggör även att hon i egenskap av trustens beskyddare kan begära att förvaltaren lägger till henne i destinatärskretsen. Förvaltaren måste enligt urkunden beakta att en begäran från beskyddaren men är inte bunden av den. Beskyddaren kan dock utan vidare avsätta förvaltaren och tillsätta en ny. Dessutom krävs enligt domstolen ett godkännande av henne som beskyddare för att förvaltaren skall få överföra de tillgångar som hon i egenskap av bildare överförde till trusten när den bildades. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär dessa omständigheter att bildaren inte kan anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse (jfr HFD 2018 ref. 11). Skatterättsnämndens förhandsbesked skall enligt domstolen därför ändras i enlighet med det sagda så att fråga 1 skall besvaras med att Trojaborg Trust inte motsvarar en svensk familjestiftelse. Som en konsekvens härav förfaller frågorna 3 och 4. Däremot kan Högsta förvaltningsdomstolen inte pröva fråga 2, dvs. om en överföring av tillgångarna från trusten till B.N. skall behandlas som en skattefri gåva från hans syster, som första instans. Målet skall därför visas åter till Skatterättsnämnden för prövning av denna fråga. Rättsfallet, som är av stor principiell betydelse, bör dock ses tillsammans med nedanstående två rättsfall.

I fallet HFD 2021 not. 56 föreligger i princip enahanda förutsättningar som i föregående notismål. Det är också ett överklagat förhandsbesked. I detta mål är det dock B.N. som har bildat den berörda trusten, BDA Trust, i Jersey, och inte hans syster. B.N. är alltjämt en av förmånstagarna och har i egenskap av ”appointor” även för denna trust utsett sin syster till trustens beskyddare, ”protector”. Beskyddaren har i likhet med trusten i föregående notismål rätt att avsätta och tillsätta trustens förvaltare. Förvaltaren har diskretionära befogenheter och beslutar självständigt om förvaltningen av tillgångarna. Förvaltaren kan efter skriftligt godkännande av beskyddaren lägga till eller ta bort förmånstagare samt exkludera någon från att kunna bli förmånstagare. Förvaltaren kan också med beskyddarens skriftliga godkännande betala ut hela eller delar av trustens tillgångar till en eller flera förmånstagare. B.N. ville veta om trusten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse med följd att överföringar från trusten till honom skall beskattas hos honom som periodiskt understöd (fråga 1). För det fall fråga 1 besvarades nekande ville han veta om det innebär att överföringar från trusten till honom kan göras utan skattemässiga effekter för honom (fråga 2). Till skillnad från trusten i föregående notismål fann Skatterättsnämnden att BDA Trust inte motsvarar en svensk familjestiftelse och att en utbetalning av tillgångarna i trusten till B.N. inte föranleder någon inkomstbeskattning. Skatterättsnämnden motiverade detta med att B.N. både har bildat trusten och är dess förmånstagare. Han är även ”appointor” med rätt att utse trustens beskyddare och kan, även om en sådan begäran inte är bindande för trustens förvaltare, begära att trustens tillgångar överförs till honom. Mot denna bakgrund anses B.N. inte ha skilt sig från egendomen utan skall alltjämt anses som ägare till tillgångarna i Trusten. Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked medan B.N. yrkade att det skulle fastställas.

I sin bedömning framhåller Högsta förvaltningsdomstolen i och för sig att trusten är oåterkallelig och att bildaren, B.N., inte heller har förbehållit sig rätten att förfoga över tillgångarna eller avkastningen från dem. Med hänvisning till fallet HFD 2017 not. 29 konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att B.N. inte har haft någon kontinuerlig och oinskränkt rätt att disponera över egendomen. Men med beaktande av övriga omständigheter i målet, bl.a. att B.N. är både bildare av trusten och förmånstagare, att han i egenskap av ”appointor” har tillsatt sin syster som trustens beskyddare och har också möjlighet att tillsätta en ny beskyddare om han så önskar, att det krävs beskyddarens godkännande för att förvaltaren skall få överföra tillgångarna i trusten samt att beskyddaren utan vidare kan avsätta förvaltaren och tillsätta en ny, konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen med stöd av fallet HFD 2018 ref. 11 att B.N. inte kan anses ha skilt sig från trustegendomen i sådan utsträckning som krävs för att trusten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse. Utbetalningar från trusten till B.N. skall därför inte behandlas som periodiskt understöd vid inkomstbeskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Som redan angetts är ovannämnda två mål av stor principiell betydelse för hur utbetalningar från vissa utländska truster civilrättsligt skall klassificeras och därmed även beskattas. Skatteverket har nämligen sedan lång tid tillbaka fört ett stort antal rättsprocesser i vilka verket hävdar att truster i olika skatteparadis, s.k. offshore-foundation, skall jämställas med svenska familjestiftelser och på så sätt få till stånd en progressiv beskattning i inkomstslaget tjänst av utbetalningar från trusterna. Detta har skett trots att de berörda rättsfigurerna civilrättsligt saknar mesta möjliga likhet med det svenska stiftelseinstitutet. Den rättsliga regleringen av dessa rättsfigurer tar i allmänhet sikte på att locka till sig utländska kapitalägare genom en reglering som inte bara ger dem skatterättsliga fördelar, utan även civilrättsliga. Rättsfigurerna marknadsförs som ett instrument för skatteplanering och för generationsskiften av familjeförmögenheter. De kringgärdas av en lagstiftning som ger kapitalägarna ett sakrättsligt skydd mot sina borgenärer, andra tredje män och mot utländska rättegångar samtidigt som den garanterar dem full äganderätt till sin förmögenhet. Trots att dessa rättsfigurer i jämförelse med svenska stiftelser i civilrättsligt avseende består av ursprungliga brister så har Skatteverket således hävdat att de skatterättsligt skall jämställas med svenska familjestiftelser. Skatteverket har i ett ställningstagande från 2019 (Dnr: 202 461274-19/111) till och med uttalat att en jämförelsebedömning skall göras vid varje beskattningstidpunkt för sig och inte med de rättsfakta som gällde när den utländska stiftelsen bildades. ”Begreppet ursprunglig brist aktualiseras när en svensk stiftelse bildas men är inte relevant om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid en viss beskattningstidpunkt motsvarar en svensk stiftelse.” Högsta förvaltningsdomstolen har nu slagit fast att så inte är fallet och att en trust som har sådana föreskrifter som förekom i rättsfallen ovan inte kan jämställas med en familjestiftelse. Även om rättsfiguren är oåterkallelig och stiftaren inte har förbehållit sig förfoganderätten över tillgångarna eller avkastningen från dem, så räcker detta inte för att jämställa rättsfiguren med en svensk stiftelse. Om stiftaren och förmånstagaren är en och samma person så föreligger enligt Högsta förvaltningsdomstolen en ursprunglig brist i stiftelserättsligt avseende varför rättsfiguren inte kan anses motsvara en svensk stiftelse. Samma förhållande gäller om stiftaren själv – direkt eller indirekt – svarar för eller styr över förvaltningen av egendomen. Domslutet och domskälen kan inte heller tolkas på annat sätt än att även om andra omständigheter skulle föreligga, t.ex. om trusten inte är oåterkallelig eller om stiftaren har förbehållit sig förfoganderätten över kapitalet eller avkastningen från dem, så föreligger – i jämförelsen med det svenska stiftelseinstitutet – en sådan ursprunglig brist att trusten på intet sätt går att jämställa med en svensk stiftelse. Det är nu hög tid för Skatteverket att en gång för alla makulera ovan nämnda ställningstagande och visa respekt för det svenska, civilrättsliga stiftelsebegreppet.