Skattenytt nr 3 2022 s. 295

F1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

(Daniel Starberg)

Kompletteringsregeln är inte tillämplig vid bonusväxling

I förhandsbeskedet HFD 2021 ref. 39 klargörs att den s.k. kompletteringsregeln inte kan användas för att skapa extra avdragsutrymme för en arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension (bonusväxling).

Den omedelbara avdragsrätten för arbetsgivares kostnader för pensionsutfästelser som tryggats, bl.a. genom betalning till tjänstepensionsförsäkring, är beloppsmässigt begränsad genom dels en huvudregel (28 kap. 5–6 §§ IL), dels en kompletteringsregel (28 kap. 7–12 §§ IL). Enligt huvudregeln får avdraget inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp (5 §). Även om avdragsutrymme saknas enligt huvudregeln medger kompletteringsregeln avdrag för kostnader för avtalad pension (upp till vissa nivåer som bestäms av 8–12 §§) under förutsättning att tryggandet föranleds av

  • att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller

  • att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade (7 §).

Alltsedan RÅ 2000 ref. 4 (som handlade om omvandling av bonus till direktpension) har intresset varit stort för bonusväxling, löneväxling och andra alternativ som möjliggör framskjuten tjänsteinkomstbeskattning. I det rättsfallet klargjordes nämligen att tidpunkten för beskattning kan skjutas upp om en anställd – innan ersättningen blir tillgänglig för lyftning eller kan disponeras – avtalar med sin arbetsgivare om att avstå från redan intjänad lön, bonus eller liknande för att vid en senare tidpunkt få motsvarande ersättning utbetald i en annan tjänstebeskattad form. Denna betydelsefulla princip har därefter också bekräftats i bl.a. RÅ 2002 ref. 83 (kompetenskonto) och RÅ 2006 ref. 60 (indragna personaloptioner i utbyte mot tjänstepensionsförsäkring).

Det nu aktuella fallet handlade om en arbetsgivare som ville erbjuda sina anställda en möjlighet att byta ut kommande bonusutbetalningar mot engångsbetalda tjänstepensionsförsäkringar.

Mot bakgrund av praxis och det uttryckliga undantaget från förmånsbeskattning av premier för tjänstepensionsförsäkring och andra utgifter för tryggande (11 kap. 6 § och 28 kap. 3 § IL) framstod beskattningssituationen för de anställda som oproblematisk.

Förhandsbeskedet kom därför uteslutande att handla om arbetsgivarens avdragsrätt i de fall avdragsutrymme saknas enligt huvudregeln, varvid ett särskilt pensionsavtal måste upprättas. Arbetsgivaren frågade om den pensionsförsäkringspremie som ska betalas med anledning av ett sådant pensionsavtal är avdragsgill enligt kompletteringsregeln om premien betalas antingen i direkt anslutning till att pensionsavtalet ingås eller vid ett senare tillfälle. Enligt arbetsgivaren innebär pensionsavtalet att det föreligger en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalas för en tjänstepensionsförsäkring. Vidare gjorde arbetsgivaren gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses utgöra normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt. Kostnader för tryggande av en utfästelse som innebär att den anställdes pension kommer att utökas upp till dessa nivåer borde enligt arbetsgivaren alltid vara avdragsgilla.

HFD (i likhet med SRN) kom med hänvisning till lagens förarbeten och systematik dock fram till att premien för pensionsförsäkringen inte fick dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln oavsett när den betalades och angav bl.a. följande domskäl.

Av förarbetena framgår att kompletteringsregeln är avsedd att användas endast i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (s.k. köpa i kapp-fall) och vid avtalspensioneringar. Det uttalas att det i dessa situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Huvudregeln har därför ansetts inte kunna fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande, som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredsställande pensionsskydd eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet (prop. 1997/98:146 s. 62, 65 f. och 75).

Vidare konstaterade HFD att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en pensionsutfästelse har lämnats inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (HFD 2011 not. 58). Om avdrag alltid skulle medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd upp till de nivåer som följer av 28 kap. 8–12 §§ inkomstskattelagen så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, vidare bli överflödiga.

Rättsfallet bekräftar den syn som SKV har gett uttryck för under de senaste åren och det är svårt att finna intellektuella invändningar mot HFD:s avgörande. Från praktisk synvikel är dock ett problem, som jag uppfattat saken, att kompletteringsregeln under tidigare år frekvent har använts i samband med löne- och bonusväxlingar vilket då också ofta synes ha accepterats av SKV.

Beskattningen av framtida utbetalningar från en tjänstepensionsförsäkring har genomgående säkerställts genom tydliga lagbestämmelser (10 kap. 5 första stycket 4 IL och 5 § första stycket 7 SINK) samtidigt som kontantprincipen (10 kap. 8 § IL) enligt klar praxis ger den anställde goda möjligheter skjuta upp sin beskattning genom att växla lön eller bonus till tjänstepensionsförsäkringsförmåner. Personligen kan jag därför inte se några bärande skäl för att de lege ferenda upprätthålla begränsningar av arbetsgivares avdragsrätt för premier för tjänstepensionsförsäkringar som betalas i anslutning till löne- eller bonusväxlingsprogram.

Sedan HFD i detta rättsfall nu slutligen bekräftat att kompletteringsregeln inte kan tillämpas för att skapa avdragsutrymme i vissa bonusväxlingssamanhang återstår för arbetsgivare och berörda anställda i sådana fall att se över i vad mån en växling till en direktpension (à la RÅ 2000 ref. 4) med uppskjuten avdragsrätt för arbetsgivaren i stället kan vara ett gott alternativ.