Skattenytt nr 4 2022 s. 415

Skattefusk efter döden? – en studie av hur skatterättslig argumentation kan missa målet

(Patrik Emblad & Claes Martinson)

Artikeln har varit föremål för Peer Review-granskning (double-blind peer review).

Tack till Robert Påhlsson, David Kleist, Bo Svensson, Torbjörn Odlöw, Margareta Brattström och Dag Mattsson som har läst och lämnat kommentarer på tidigare utkast till artikeln.

Rättsnormer är instrument, vars användning kräver olika överväganden i olika sammanhang. Trots att denna insikt är grundläggande och okontroversiell får den inte alltid genomslag i rättsliga argumentationer. Begrepp såsom t.ex. äganderätt riskerar att kidnappa argumentationen och undangömma de hänsynstaganden och intresseprioriteringar som sammanhanget kräver. I den här artikeln har vi identifierat en konkret kontext som kan användas för att illustrera detta fenomen. Kontexten är beskattning av kapitalvinst på fast egendom som en arvlåtare förordnat om genom testamente. Med hjälp av denna kontext kan vi bland annat illustrera hur skatterättens behandling av civilrätten kan se ut. Vi kan också visa hur denna behandling kan föra med sig metodinslag i skatterätten som faktiskt leder bort från skatterättsliga prioriteringar, såsom förutsebarhet, likabehandling och fiskala intressen. Den skatterättsliga argumentationen kan nämligen träffa så snett att den riskerar att möjliggöra skatteundandragande. Av betydelse är därför att utveckla metodiken för rättsligt problemlösande så att de hänsynstaganden och överväganden som gör sig gällande i olika rättsliga sammanhang får genomslag. Det är vad vi avser att göra i denna artikel.

1 Döden och skatterna1

En man förbereder sig inför livets slut. Mannens tillgångar består främst av en fastighet. Fastigheten har genom åren ökat i värde och bär därför på en latent skatteskuld. Det vet mannen. Han har dock en idé om hur skatten kan begränsas för sin enda legala arvinge, en kvinna. Istället för att låta kvinnan ärva fastigheten enligt den legala arvsordningen, förordnar mannen i testamente att fastigheten, ett stort antal av hans lösören och en summa pengar som nästan motsvarar hans totala penningtillgångar, ska tillfalla kvinnan som legat, dvs. särskild i testamente given förmån, såsom viss sak eller visst penningbelopp, ÄB 11:10.2 I testamentet föreskriver mannen också att fastigheten ska säljas av dödsboet och att dödsboet därefter ska skifta vad fastigheten inbringat.3 Kvinnan ska enligt testamentet få hela köpeskillingen. Dödsboet ska enligt testamentet inte heller ha något anspråk på kvinnan för arbetet med att realisera fastigheten.4 Denna föreskrift är uttryckligt motiverad med att det är kvinnan själv som i kraft av arvinge och dödsbodelägare ska göra arbetet med realisationen. Med detta testamente i byrålådan avlider mannen. Kvinnan hittar testamentet och verkställer testators vilja.

En tid efter att fastigheten sålts gör Skatteverket gällande en skattefordran mot dödsboet.5 I detta skede finns inte längre några tillgångar i dödsboet, eftersom tillgångarna har skiftats ut. Kvinnan förklarar detta för Skatteverket och påpekar att hon inte är skyldig att till dödsboet betala tillbaka något av det hon fått. Som legatarie är hon enligt lagtexten, ÄB 21:5, förvisso ansvarig för att betala tillbaka så mycket av legatet att dödsboet kan betala den dödes skulder.6 Däremot är hon som legatarie inte skyldig att betala tillbaka något för att dödsboet ska klara att betala dödsboets skulder. Den aktuella skatteskulden är inte den dödes skuld, utan dödsboets skuld, hävdar kvinnan.7 Hon har stöd för detta i ett nyligen meddelat avgörande från HD, NJA 2021 s. 1073 (”Skatt och legat-domen”).

I detta mål hade en arvlåtare testamenterat hälften av sin fastighet till sitt barnbarn. Den andra hälften tillföll arvlåtarens son enligt den legala arvsordningen. Dödsboet beviljades lagfart och avyttrade fastigheten för 1 360 000 kr år 2008. Köpeskillingen fördelades mellan sonen och barnbarnet utan att något avdrag gjordes för kapitalvinstskatten. Enligt Skatteverkets beslut om slutlig skatt för dödsboet uppgick kapitalvinstskatten på fastigheten till 289 000 kr. Eftersom skatten inte betalades och dödsboet saknade utmätningsbara tillgångar försattes dödsboet i konkurs 2016. Konkursboet väckte talan mot barnbarnet och yrkade att denne, genom återgång av legat, var solidariskt ansvarig tillsammans med sonen att betala skatteskulden.

Enligt ärvdabalken8 21:4 ska ett arvskifte gå åter om det har verkställts innan den dödes och boets skulder har betalats. Enligt ÄB 21:5 ska legat gå åter om det behövs för att den dödes skulder ska kunna betalas. HD betonade i sin dom att ordalydelsen hos nämnda regler innehåller en betydelsefull skillnad. Medan legala och universella arvtagare kan bli skyldiga att återbära sitt arv för att täcka både den dödes och dödsboets skulder enligt ÄB 21:4 så är legatarier endast skyldiga att återbära sina legat för att täcka den dödes skulder enligt ÄB 21:5.9 HD framhöll att förarbetena bakom denna reglering förvisso utgick ifrån att också legat skulle kunna återkrävas för att betala dödsboets skulder.10 Enligt HD hindrar emellertid ordalydelsen att bestämmelsen ges en sådan innebörd. Återgång av legat ska därför bara ske för betalning av den dödes, och inte dödsboets, skulder.11 Avslutningsvis konstaterar HD att skatteskulden inte kan anses vara den dödes skuld och att återgång av legat ska därför inte ske i denna situation.12

I det ovannämnda exemplet med mannen som testamenterar nästan hela kvarlåtenskapen som legat till sin enda arvinge, kan det därför konstateras att kvinnan inte ska bli skyldig att återbära något för att betala skatteskulden. Den enda omständigheten i exemplet som skiljer sig från domen är att kvinnan inte bara är legatarie, utan samtidigt dödsbodelägare.13 Förvisso är en dödsbodelägare återbäringsskyldig för både den dödes och dödsboets skulder enligt ÄB 21:4, men återbäringsskyldigheten begränsar sig till vad som har erhållits genom arvskiftet.14 Legatariens ansvar för kostnader avser nödvändig kostnad som inte föranletts av boutredningen och i så fall ska legatarien betala dödsboet innan egendomen utges.15 Om testamentet till sin effekt innebär att i stort sett hela kvarlåtenskapen gjorts till legat förefaller konsekvensen bli att återbäringsskyldigheten enligt ÄB 21:4 blir verkningslös.

Det finns familjerättsliga överväganden som justitieråden motiverar sin dom med. Legatarier saknar nämligen inflytande över dödsboets förvaltning, se ÄB 18:1. Att legatarier saknar inflytande över dödsboets förvaltning talar för att legatarier inte ska ansvara. Återbäringsskyldigheten i ÄB 21:5 bör med detta synsätt inte omfatta även dödsboets skulder. Från ett familjerättsligt perspektiv är utfallet därför förståeligt, i varje fall så länge legatarien inte har inflytande genom att också vara dödsbodelägare.16

Utifrån skatterättsliga överväganden kan avgörandet däremot framstå som mer betänkligt. Som vi utvecklar närmare nedan finns det nämligen anledning att fråga sig om det är möjligt att utnyttja domen för att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster i samband med arv.17 I arbetet med artikeln har vi därför undersökt huruvida det finns andra civil- eller skatterättsliga instrument som kan användas för att stävja den typen av skatteundandragande som domen till synes öppnar upp för. Vi har samtidigt också undersökt betydelsen av att låta den rättsliga argumentationen styras av valet av utgångspunkt. När skatterätten väljer föreställningar om civilrätt som utgångspunkt innebär det ett val som kan leda till såväl oförutsebara utfall som öppningar för skatteundandraganden. Det skiljer sig från när skatterätten istället tar utgångspunkt i de överväganden och hänsynstaganden som gör sig gällande för varje specifik rättsfråga som är föremål för bedömning.18

Uttrycket ”döden och skatterna” är en referens till det berömda citatet av Benjamin Franklin: ”[i]n this world, nothing can be said to be certain, except death and taxes.” Citatet kommer från ett brev som han ska ha skrivit till Jean-Baptiste Le Roy år 1789. Som framgått har vi för artikeln valt rubriken – Skattefusk efter döden? Avsikten är inte att anklaga någon, utan att just ställa frågan. Vad vi visar är att utrymmet är litet för att lyckas med ett eventuellt sådant uppsåt.

Den övriga kvarlåtenskap som mannen efterlämnar, men inte testamenterar som legat, är ett antal lösören av ringa ekonomiskt värde och en mindre penningsumma. Att mannen i förordnandet inte inkluderar allt lösöre och en summa som helt motsvarar hans penningtillgångar beror på att han vill undvika att ÄB 11:10 st. 2 skall användas för att bedöma kvinnan som något annat än legatarie, dvs. som universell testamentstagare.

Dödsboets rättskapacitet är förvisso begränsad till det avvecklingssyfte som dödsboförvaltningen har att fylla, men att sälja egendom för legatarie är en sådan rättshandling. Jfr Walin och Lind, Ärvdabalken Del II, En kommentar Del II (18–25 kap.) Boutredning och arvskifte, försäkringar, EU:s arvsförordning m.m., Juno 2021-03-15, 18 kap. 1 § rubrik 3.

Se vidare nedan avsnitt 4.3 om huruvida denna föreskrift skall anses förpliktiga dödsboet.

Dödsbon ska lämna in inkomstdeklaration senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret, SFL 32:1. Det kan således gå ganska lång tid innan Skatteverket gör anspråk.

Se även kapitelrubriken för ÄB 21 kap. ”Den dödes skulder”. Jfr ÄB 21:4 där även boets skulder nämns.

Vilket av subjekten som skall anses vara gäldenär för en skuld kan generellt sett vara en besvärlig fråga att avgöra. Jfr svårigheten med att göra skillnad mellan skulder som uppkommit före respektive efter dödsfallet, Walin och Lind, Ärvdabalken Del II, etc., Juno 2021-03-15, 21 kap. 5 §. Skattskyldigheten för kapitalvinster aktualiseras förvisso vid avyttringstidpunkten, men har upparbetats latent genom de värdeökningar som har skett under innehavarens livstid.

Ärvdabalk (1958:637), hädanefter ÄB.

NJA 2021 s. 1073 p. 12.

NJA 2021 s. 1073 p. 13 med hänvisning till Lagrådets protokoll 1933 s. 18, prop. 1933:7 s. 11 och 59, prop. 1958:144 s. 135 och prop. 1980/81:48 s. 41.

NJA 2021 s. 1073 p. 14.

NJA 2021 s. 1073 p. 17.

Sett till skillnader som är principiellt relevanta för denna artikel. En beskrivning av hur omständigheterna i fallet kan upplevas framgår av svarandeombudens efterord i nättidningen Dagens juridik under rubriken ”Testamentstagare slipper reavinstskatt – en personlig mardröm i sex år”, 2021-12-22 kl 11:40.

ÄB 21:4. Regeln ersatte den tidigare principen om att dödsbodelägare var personligt ansvariga för den dödes och dödsboets skulder, se prop. 1980/81:48.

ÄB 22:4.

I vårt exempel med den planerande mannen är förhållandet förstås det omvända, dvs. legatarien har också inflytande över dödsboet, faktiskt rent av allt inflytande. Omständigheterna i fallet som HD avgjorde har enligt svarandeombuden varit helt motsatta beaktat även personliga motsättningar mellan legatarie och dödsbodelägare, se deras inlägg i Dagens juridik, ”Testamentstagare slipper reavinstskatt – en personlig mardröm i sex år”, 2021-12-22 kl 11:40. Förhållandena kan således variera. Huruvida justitieråden beaktat frekvensen av dödsbon där legatarier också har inflytande framgår inte av justitierådens argumentationer.

En intressant fråga är om detta utnyttjande ska betecknas som skattefusk eller inte. Att bara strunta i att betala skatten och komma undan med det kan framstå som en form av skattefusk. Skattefusk brukar dock beskrivas som ett oriktigt angivande av underlaget för uttag av skatt. Det skiljer sig från skatteflykt och skatteplanering genom att ta sikt på brottsliga gärningar (se bl.a. Simon-Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, 2005, s. 44–49, Svensson, Skatterättslig etik, SN, 2011, s. 483–484). Som vi visar nedan är det dock svårt att se att något skattebrott blir aktuellt i nämnda fall (i synnerhet inte för den som har avlidit, se SFL 52:10 om att skattetillägg inte kan påföras någon som har avlidit). Inte heller skatteflyktslagen förefaller bli aktuell. Det är av denna anledning vi har bestämt rubriken på denna artikel till Skattefusk efter döden, åtföljd av ett frågetecken.

Ett motsatt sätt att argumentera, som låter civilrättsliga begrepp vara avgörande för skatterättsliga bedömningar, kan tjäna värdet av förutsebarhet. Skatterättens följsamhet mot civilrätten har i de skatterättsliga rättskällorna framförallt motiverats med hänsyn till just förutsebarhet, se Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020, kapitel 2. Det är dock inte säkert att förutsebarheten gagnas genom kopplingen till civilrätten. Dessutom finns det andra hänsynstaganden såsom likabehandling och risk för skatteundandraganden som alltid behöver vägas mot förutsebarheten.

2 Valet av utgångspunkt och valet av logik

Frågan om kapitalvinstbeskattning vid legat aktualiseras när ett dödsbo säljer av en tillgång med vinst. Vad som ska anses kvalificera som kapitalvinst är en fråga som vi lämnar i analysen. Vi problematiserar inte denna aspekt specifikt utan använder den som konstant. En kapitalvinst föreligger således. Vad vi undersökt är relevansen av olika utgångspunkter för tankeprocessen.19

När tankeprocessen tar utgångspunkt i de överväganden och hänsynstaganden som gör sig gällande för den specifika frågan framstår det som centralt att den latenta skatteintäkten inte ska gå förlorad för det allmänna för att arvlåtaren avlider. Arvingar och legatarier ska varken hamna i en bättre eller sämre position än arvlåtaren bara för att ett dödsfall inträffar.20 Det kan motiveras med att skatteförmågan följer egendomen. En annan aspekt är att en motsatt princip skulle öppna för möjligheter att kringgå kapitalvinstbeskattningsregleringen.21 Strategiska dispositioner inför generationsväxling är inte ovanligt. Risken är förmodligen ganska liten att upplägg används för att befria egendom från den latenta skatteskulden genom att överföra egendomen till personer som förväntas avlida inom kort. Det finns här ändå anledning att peka på risken, inklusive risker för utnyttjande av äldre och svaga personer.22

Ytterligare en aspekt i det skatterättsliga perspektivet är föreställningen om att beskattningen ska följa de civilrättsliga dispositionerna.23 Generellt sett ger de civilrättsliga dispositionsmöjligheterna de enskilda olika valmöjligheter. Valen kan påverka hur den specifike enskildes relation med staten ska betraktas. Skillnaderna kan tillmätas betydelse i beskattningshänseende. Exempelvis kan den som ärvt egendom behandlas på annat sätt än en köpare av egendom.

I sin vägledning om dödsbon behandlar Skatteverket frågan om vem som ska anses som rätt skattesubjekt för avkastningen på de tillgångar som ingår i kvarlåtenskapen. Det gör Skatteverket med vad som kan beskrivas som en renodlad teknisk ambition. Med ”renodlad teknisk ambition” menar vi att varken värderingar eller antaganden om faktiska förhållanden lyfts fram. Vad Skatteverket gör är att bestämma sig för när äganderätten övergår till testamentstagaren. Genom att bestämma sig för att äganderätten till saklegat övergår redan i och med dödsfallet avgör Skatteverket vilket subjekt som ska vara skattskyldigt för den eventuella kapitalvinsten. Avkastningen på legat ska därför inte beskattas hos dödsboet utan hos mottagaren även för tiden innan arvskiftet.24 Skatteverket underbygger detta resonemang genom att hänvisa till två äldre avgöranden om förmögenhetsskatt. I RÅ 1965 ref. 11 ansågs vissa aktier inte ingå i dödsboets förmögenhet trots att de ännu inte hade utgivits till legatarien vid beskattningsårets utgång. Utfallet blev det motsatta i RÅ 1968 ref. 79 på grund av att testamentet ännu inte hade vunnit laga kraft vid beskattningsårets utgång, varför det var osäkert om testamentet skulle bli bestående eller inte.

Äganderätt är en abstrakt tankefigur som endast efter läsarens egen omtolkning och kontextualisering kan motsvara något i verkligheten. Tanken på en äganderätt som övergår och tanken på att knyta rättsföljder till en sådan konstruktion är lite speciell, milt uttryckt. I Norden och USA är sådan teknik starkt kritiserad i civilrättsliga sammanhang. Även i kontinentaleuropeisk civilrätt, där kodifikationer som BGB och Code Civil struktureras utifrån tanken på en äganderätt som övergår, är risken för begreppsjurisprudens en omsorg i sammanhanget. Att omvandla en fråga om hur reella förhållanden ska hanteras, till en fråga om en abstrakt tankefigur, riskerar att leda till en verklighetsfrämmande juridik som förvisso kan ge intryck av att skapa förutsebarhet men som i realiteten kan ge slumpmässiga resultat när det specifika sammanhanget inte i tillräcklig mån utvärderas utifrån sina egna förutsättningar.25

I civilrättslig forskning är det känt att det finns skäl för den som använder tankekonstruktionen äganderättens övergång att stämma av resultatet med sammanhanget.26 I betraktande av vad Skatteverket gör i frågan om kapitalvinstbeskattning vid legat är det därför särskilt intressant att Skatteverket bestämt sig för att ett annat resultat behövs i vissa fall. När det gäller fastigheter och bostadsrätter anser Skatteverket nämligen att äganderätten inte övergår i samband med dödsfallet, utan när egendomen utges till legatarien. Som argument för detta framhåller Skatteverket att enbart den omständigheten att ett testamente har vunnit laga kraft inte innebär att testamentet kan verkställas. Eftersom dödsboet ansvarar för att den dödes skulder betalas kan ett hinder för att ge ut legatet vara att tillgångarna inte täcker skulderna. På grund av det anser Skatteverket att skattskyldigheten för fastigheter och bostadsrätter övergår till legatarier först då egendomen utges.27 Skatteverket gör med denna motivering ett distinkt undantag.

Det bör noteras att Skatteverket även uttrycker undantaget i termer av äganderättens övergång: ”Innan legatet har getts ut till legatarien, ska dödsboet anses som ägare till fastigheten.”28 Här har alltså Skatteverket angett en annan tidpunkt för äganderättens övergång. Det är enkelt gjort eftersom äganderättens övergång är i så hög grad en tankekonstruktion att det går att motivera än den ena och än den andra tidpunkten som den relevanta. Eftersom det räcker med att flytta tidpunkten och på så vis skapa ett sken av legitimitet, finns det en risk att argumenten i sak hoppas över.

Som förklaring till varför äganderätten anses övergå först då egendomen utges när det gäller bostadsrätter och fastigheter framhåller Skatteverket att det inte alltid är säkert att legatet kan verkställs, till exempel beroende på att det finns skulder som behöver betalas. Detta argument gör sig emellertid gällande oavsett vilken typ av egendom det rör sig om. Argumentet talar för att skattskyldigheten inte borde anses övergå för någon typ av legategendom förrän den utges. Det är svårt att se varför detta argument skulle ge anledning att göra skillnad mellan å ena sidan fastigheter och bostadsrätter och å andra sidan annan egendom.

Utifrån det nämnda går det att peka på att begreppet äganderättens övergång är tämligen onödigt i sammanhanget. Begreppet döljer de hänsynstaganden i sak som behöver göras. Den som använder begreppet riskerar att vilseleda både sig själv och andra med föreställningar om att det är något faktiskt som avses utan att det blir preciserat vad detta faktiska är. Genom att använda begreppet äganderättens övergång går det att skapa ett sken av logik. Skenet kan legitimera för de som inte ser den bristande precisionen och inte ifrågasätter vad de reella argumenten består i. Argumenten för respektive emot att hantera beskattningsfrågan på det ena eller andra sättet riskerar att hamna i skymundan.

Vilka därmed skulle kunna betecknas variabler i en beskrivning av analysen. Analysen kan beskrivas som dels en argumentationsanalys, dels en utfallsanalys. Se vidare Martinson, Femton förmögenhetsrättsliga forskningsresultat, Iustus 2018 s. 61–68. Jfr Andersson, Postmoderna och diskursteoretiska verktyg inom rätten, i Korling och Zamboni, Juridisk metodlära, Studentlitteratur 2013 s. 351–362.

Detta är ett uttryck för den s.k. kontinuitetsprincipen som kommer till uttryck i IL 44:21. Se också Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997.

Konsekvensargument som bygger på antaganden av detta slag förekommer i skatterätten, t.ex. beträffande HFD:s rättspraxis kring verklig innebörd, t.ex. RÅ 1998 ref. 58 I–III. Se Burmeister, Verklig innebörd, 2012, Norstedts Juridik, Stockholm samt Påhlsson, Kringgående av skattelag – en resa utan slut, SkatteNytt, s. 105–128. Vare sig HFD själv eller nämnda litteraturkällor talar emellertid om verklig innebörd som ett konsekvensorienterat synsätt. Jfr däremot Kellgren som framhåller lämpligheten av konsekvensorienterad argumentation i de skatterättsliga analyserna, Kellgren, Proaktiva perspektiv i reaktiv skatterättstillämpning, i Vänbok till Bertil Wiman, 2019, s. 149–150 och 155–161. Se även Koerver Schmidt, Peter, Legal Pragmatism - A Useful and Adequate Explanatory Model for Danish Adjudication on Tax Avoidance?, Copenhagen Business School, CBS Law Research Paper No. 20-07, 2020 och Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020, s. 436–437. En betydligt mer kritisk hållning till konsekvensorienterade resonemang förekommer hos Hultqvist som menar att det handlar om en ”slutfasstyrd argumentation”, se Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, SkatteNytt, 2007, s. 698. Beträffande konsekvensargument i juridiken jfr Andersen, Ret & Metode, Gjellerup 2002 s. 195–198. I analysmodellen norm-fakta-värde handlar det om fakta. Se Martinson, Kreditsäkerhet i fakturafordringar, Iustus 2002 s. 75–86.

Konsekvensargument av detta slag är i skatterätten kanhända oftare underförstådda än direkt uttryckta, men kan givetvis med fördel redovisas i en analys. I analysmodellen norm-fakta-värde får argumentet närmast en tyngdpunkt åt värde-sidan. Jfr Martinson, Kreditsäkerhet i fakturafordringar, Iustus 2002 s. 75–86.

Se härom bl.a. Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.18/331700.html#h-Saklegat, hämtad 2022-01-13. Det är såklart intressant att undersöka varför Skatteverkets argumentation ser ut som den gör och om Skatteverket har tagit intryck av eller avviker från hur HFD tolkar och tillämpar skattelag. En närmare sådan undersökning finns det emellertid inte utrymme för i detta sammanhang.

Temat är omfattande och går långt tillbaka i Norden och USA, delvis som en del i de rättsrealistiska projekten. Det har blivit särskilt aktuellt i de stora forskningsprojekten Study Group on a European Civil Code och Aquis Research Group on EC Private Law, vilka ledde fram till Draft Common Frame of Reference. Se von Bar och Clive, Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Draft Common Frame of Reference, Sellier 2009, Faber och Lurger, (red), National Reports on the Transfer of Movables in Europe, Vol. 1–6, Sellier 2008–2011. Under de senaste decennierna har temat uppmärksammats i en rad civilrättsliga publikationer, varav fyra doktorsavhandlingar. Den senaste studien från ett nordiskt perspektiv är Rakneberg Haug, Transfer of Movables – A comparison of the Unitary Approach and the Scandinavian Functional Approach, dissertation University of Amsterdam, 2021. Jfr i skatterättsligt hänseende Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020, s. 495–504.

Jfr hur saken presenterats i arvsrättslig litteratur, där tre olika relationer knutits till en gemensam beskrivning om tidpunkten för när ”arvet faller”, Brattström och Singer, Rätt arv, 5 u., Iustus 2020 s. 40–41.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/2023.html?date=2011-11-29, hämtad 2022-01-13. Ställningstagandet gällde förvisso när skyldigheten att återföra ett uppskovsbelopp för en ersättningsbostad inträder. Såsom Skatteverkets vägledning gällande saklegat är utformat antyds emellertid att också skattskyldigheten för fastigheter och bostadsrätter anses övergå till en legatarie då egendomen utges.

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/2023.html?date=2011-11-29, hämtad 2022-01-13.

3 Skatterättsliga instrument för att motverka skatteundandraganden genom legat

3.1 En analys av skatterättens möjligheter

Den idé och det upplägg som vi beskrivit att mannen har i första avsnittet ovan går ut på att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster. I detta avsnitt presenterar vi vår analys av vilka möjligheter som finns inom skatterätten att motverka risken för att legat används för att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster.

3.2 Skattskyldigheten

Idén som beskrivs i första avsnittet ovan bygger på att dödsboet anses vara det subjekt som är ensamt skattskyldigt för kapitalvinsten. I beaktande av vad vi beskrivit i avsnitt 2 kan konstateras att en sådan linje inte är given. Skattskyldigheten för kapitalvinster på legategendom som realiseras av dödsboet skulle kunna placeras på legatarien istället för på dödsboet.

Något som till synes talar emot att placera skattskyldigheten på legatarien är IL 4:1. Av denna regel följer att dödsbon är skattskyldiga för den dödes och dödsboets inkomster.29 Regeln anger emellertid inte när skattskyldigheten ska anses övergå på en legatarie.

Det skulle kunna hävdas att skattskyldigheten för samtliga typer av legat övergår på legatarien redan i samband med dödsfallet, eller i varje fall senast då testamentet vinner laga kraft. Även om egendomen skulle avyttras av dödsboet sker i så fall beskattningen hos legatarien. Dödsboet anses alltså i princip bara ha avyttrat egendomen för legatariens räkning, ungefär såsom en fullmäktig kan avyttra något för en huvudmans räkning.

Vad är det då som talar för respektive mot att placera skattebördan på legatarien redan från tidpunkten för dödsfallet? Till stöd för att skattskyldigheten borde åvila dödsboet när det är dödsboet som säljer fastigheten skulle kunna hävdas att legatarien aldrig blir lagfaren ägare till fastigheten. Istället är det dödsboet som söker lagfart i samband med avyttringen.30 Detta sätt att resonera bygger på en äganderättslogik, det vill säga att äganderätten till fastigheten aldrig har gått över på legatarien. Ovan har vi anfört varför det är betänkligt att använda sig av den abstrakta tankefiguren äganderätt för att besvara frågan om när skattskyldigheten för legat övergår på en legatarie. Vi argumenterar istället för en metodik där de överväganden som har relevans för skattefrågan i sak sätts i förgrunden: fiskala intressen, risken för skatteundandragande, förutsebarhet, likabehandling osv.

En fråga av relevans är förstås hur skatterätten ska hantera det faktum att HD har fastställt att en oklar civilrättslig rättsfråga ska hanteras på ett annat sätt än vad som förmodligen hade förväntats. Före HD:s avgörande i Skatt och legat-domen framstod det som någorlunda klart i förarbetena att legat skulle kunna återbäras för att betala en skatteskuld som uppstår med anledning av dödsboets realisering av legat. Underinstanserna i målet gick på den linjen. Att HD nu har beslutat att ett legat inte ska kunna återkrävas för att betala en skatteskuld som uppstått på grund av att dödsboet avyttrat legategendomen är enligt vår mening en relevant omständighet att uppmärksamma vid den skatterättsliga analysen av vilket subjekt som skattskyldigheten ska placeras på. Om skattskyldigheten placeras på dödsboet finns nämligen en risk att kapitalvinstbeskattningen kan kringgås. Enligt vår mening är det samtidigt av vikt att inte låta civilrättsliga avgöranden bli direkt styrande för hanteringen av skatterättsliga frågor, helt enkelt eftersom det rör sig om skilda bedömningar som påkallar olika överväganden.

Att legategendomen realiseras av dödsboet och influtna medel därefter redovisas till legatarien talar för att avyttringen har skett för legatariens räkning. Typiskt sett innebär det att legatarien också givit sitt samtycke till dödsboet att agera på detta sätt. En legatarie som inte samtidigt är dödsbodelägare saknar förvisso inflytande över dödsboets förvaltning och det är inte säkert att dödsboet har agerat på legatariens uppdrag. Även i ett sådant fall är det emellertid legatarien som berikas och erhåller skatteförmåga. Detta är ett argument som talar för att dödsboet har agerat för legatariens räkning och att skattskyldigheten därför bör placeras på legatarien.

Problemet med att lägga skattskyldigheten på legatarien uppstår framförallt då dödsboet avyttrar legategendomen utan att redovisa influtna medel till legatarien. Legatarien kan förvisso rikta anspråk mot dödsbodelägarna, men det är inte alltid säkert att en sådan talan vinner framgång. Enligt vår mening är denna invändning värd att uppmärksamma, men den är inte ett särskilt starkt skäl för inte placera skattskyldigheten på legatarien. Invändningen kan beaktas genom att beskattning av legatarien underlåts i de fall dödsboet inte har redovisat de influtna medlen till legatarien. Under sådana omständigheter står det nämligen klart att avyttringen inte har skett för legatariens räkning. Enligt vår mening skulle det därför vara rättsligt möjligt att argumentera för att skattskyldigheten åvilar legatarien.31 Därmed inte sagt att förvaltningsdomstolarna kommer att hantera frågan på detta sätt. De skulle lika gärna kunna placera skattskyldigheten på dödsboet med stöd av att det är dödsboet som (genom sina företrädare) förfogar över egendomen.

Under det år då dödsfallet inträffar beskattas dödsboet på samma sätt som den avlidne skulle ha beskattats. Från nästföljande år och framåt tillämpas de bestämmelser som gäller för obegränsat fysiska personer om den avlidne var obegränsat skattskyldig, alternativt de bestämmelser som gäller för begränsat fysiska personer och den avlidne var begränsat skattskyldig, se IL 4:2–3.

Jordabalk (1970:994) 20:1.

Jfr Wilhelmsson, En social avtalsrätt? – några kommentarer, JT 1993–94 nr 3 s. 499–508, på s. 501–503. Jfr Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt, 2020, s. 73.

3.3 Skatteflyktslagen

Att testator förordnar att all egendom ska tillfalla den enda legala arvingen i form av legat och att dödsboet ska realisera den och skifta ut likviden utan att betala skatten framstår som ett kringgående av kapitalvinstbeskattningen. En fråga som inställer sig är därför om skatteflyktslagen kan tillämpas. Enligt vår mening är så inte fallet eftersom denna lag endast har betydelse för fastställandet av beskattningsunderlaget. Konsekvensen av att en rättshandling uppfyller rekvisiten i nämnda lag är nämligen att den ska bortses vid fastställandet av beskattningsunderlaget, se Skatteflyktslagen 2–3 §§. Problematiken kring legatet handlar emellertid inte om att beskattningsunderlaget har blivit för lågt. Dödsboet kommer att deklarera en korrekt beräknad kapitalvinst. Problemet är att dödsboet saknar medel för att betala skatten. Enligt vår mening har skatteflyktslagen därför inte någon betydelse för denna fråga.

3.4 Företrädaransvar

Ett annat alternativ skulle möjligen kunna vara att kräva dödsbodelägarna med stöd av reglerna om ställföreträdaransvar för obetalda skatter. Detta verktyg skulle framförallt vara hjälpsamt i en situation då legatarien samtidigt är dödsbodelägare. Om det däremot rör sig om olika personer och dödsbodelägaren dessutom saknar utmätningsbara tillgångar är inte detta verktyg särskilt hjälpsamt.

En företrädare för en juridisk person som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat en skatt blir enligt dessa regler solidariskt ansvarig tillsammans med dödsboet för den obetalda skatten.32 Av rättspraxis följer att en företrädare undgår personligt ansvar om denne före skattens förfallodag har vidtagit verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsyn till samtliga borgenärers intressen.33 Som verksamma åtgärder anses framförallt ansökan om konkurs och företagsrekonstruktion.34 Åtgärderna måste ha vidtagits senast då skatterna förfaller till betalning.35 Skatter som redovisas i en inkomstdeklaration ska vara betalda senast den dag då deklarationen ska inkommit till Skatteverket.36 Fysiska personer och dödsbon ska lämna in inkomstdeklaration senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret.37

Anta då att en dödsbodelägare realiserar den fastighet som ingår i dödsboet utan att betala kapitalvinstskatten. Med hänsyn till vad som framgår av föregående stycke borde det vara relativt enkelt för dödsbodelägaren att undkomma företrädaransvar, nämligen genom att sätta dödsboet i konkurs före den 2:e maj året därpå. Dödsbodelägaren förefaller i så fall ha vidtagit verksamma åtgärder före skattens förfallodag, med påföljd att något företrädaransvar inte aktualiseras. Ett argument mot denna tillämpning skulle förstås vara att det rör sig om en säregen situation. I en insolvenssituation då det finns många konkurrerande fordringsanspråk är det förståeligt att en ställföreträdare kan freda sig från det personliga betalningsansvaret genom att sätta den juridiska personen i konkurs eller företagsrekonstruktion. Om inte bolaget sätts i konkurs eller företagsrekonstruktion kan det nämligen vara svårt för ställföreträdaren att betala skatteskulden över huvud taget med tanke på att andra borgenärers position skulle försämras. Motsvarande skäl gör sig dock inte gällande när anledningen till att ett dödsbo inte kan betala sin skatteskuld är att dödsbodelägarna har delat ut influtna medel till sig själva i egenskap av legatarier. Sålunda skulle det vara möjligt att konstruera en juridisk argumentation som möjliggör att situationen angrips med hjälp av företrädaransvarsreglerna.

SFL 59:13. Av SFL 2:11 följer att dödsbon anses som juridiska personer.

Se bl.a. NJA 1969 s. 326 och HFD 2018 ref. 4. Jfr Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, 2015, s. 61–63, Löfgren, Fagerberg, Lagerstedt, Persson Österman och Svensson, Personligt ansvar, 7 u., 2020, s. 125–128. Det kan f.ö. påpekas att företrädaransvaret i sin linda var en straffrättslig reglering. De subjektiva rekvisiten har emellertid ansetts ha samma innehåll när företrädaransvaret gjordes om från ett straffansvar till en betalningsskyldighet, se prop. 1996/97:100 Del 1 s. 444.

Se exempelvis HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60. Enligt Skatteverket inträder inte något personligt betalningsansvar om sådana åtgärder har vidtagits, se https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.13/326569.html, hämtad 2022-01-14.

SFL 59:13 2 st.

SFL 62:2.

SFL 32:1.

3.5 Skatte- och borgenärsbrott

Ett eventuellt straffrättsligt ansvar för dödsbodelägarna skulle kunna tänkas avskräcka från att använda sig av legat för att undkomma latent kapitalvinstskatt. Enligt vår bedömning är det emellertid svårt att se att det kan bli fråga om något skatterättsligt brott. Skattebrott blir inte aktuellt om dödsbodelägarna bara deklarerar dödsboets inkomster på ett korrekt sätt. I så fall har inte någon oriktig uppgift lämnats.38 Det är en annan sak att dödsboet har skiftat ut medel utan att betala skatteskulden. Av samma skäl är det svårt att se att det skulle bli fråga om vårdslös skatteuppgift39 eller skatteredovisningsbrott.40

Dödsboet har inte heller underlåtit att göra skatteavdrag eftersom någon skyldighet att göra skatteavdrag för kapitalvinsten inte föreligger. Därför kan det inte heller bli fråga om skatteavdragsbrott.41 Inte heller innebär förfarandet att dödsbodelägarna har gjort sig skyldiga till försvårande av skattekontroll eftersom det inte handlar om ett åsidosättande av bokföringsskyldighet.42

Förfarandet bör också prövas mot borgenärsbrotten. Enligt brottsbalken43 11:1 ska en person dömas för oredlighet mot borgenärer om personen, då denne är på obestånd eller påtaglig fara föreligger för att denne ska komma på obestånd, förstör egendom eller genom gåva eller någon annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydande värde. Av HD:s rättspraxis följer bland annat att otillåten och förtäckt vinstutdelning i aktiebolag har ansetts som ”annan liknande åtgärd”.44 I vårt exempel skulle det kunna hävdas att dödsboet borde ha innehållit ett belopp motsvarande skatten innan försäljningslikviden redovisas till legatarien, varför det rör sig om en åtgärd som liknar en gåva då dödsboet istället betalar ut hela summan till legatarien. En invändning mot detta argument är att dödsboet som sagt inte är skyldigt att göra skatteavdrag för kapitalvinstskatten. Inte heller finns det något förbud i ÄB för dödsboet att ge ut legat innan de skulder som är förenade med legategendomen har betalats. Ett arvskifte får i princip inte genomföras innan den dödes och dödsboets skulder har betalats, men det följer indirekt av att arvskiftet i annat fall ska gå åter enligt ÄB 21:4. Som bekant innebär däremot Skatt och legat-domen att ett legat inte kan återkrävas för att betala skatteskulden.

Ett alternativ skulle kunna vara brottet otillbörligt gynnande av borgenär enligt BB 11:4. Brottet tar sikte på situationer då en viss borgenär otillbörligt gynnas framför andra borgenärer. Då exempelvis en delägare i ett aktiebolag betalar ut marknadsmässig lön till sig själv nära inpå bolagets konkurs har det dömts för otillbörligt gynnande av borgenär och inte för oredlighet mot borgenärer.45 Det bör noteras att straffansvaret förutsätter att gynnandet medför påtaglig fara för att annan borgenärs rätt förringas avsevärt. Så är inte fallet om andra borgenärer exempelvis har fullgoda säkerheter. Om nu skattskyldigheten placeras på legatarien, eller om en dödsbodelägare kan krävas enligt reglerna om företrädaransvar, så kommer inte Skatteverkets rätt att ha förringats. Den straffrättsliga bedömningen är därför beroende av de skatterättsliga bedömningarna. Ovan har vi argumenterat för att skattskyldigheten skulle kunna placeras på legatarien. I så fall blir det inte aktuellt med något borgenärsbrott. I valet mellan att hantera risken för skattekringgående genom de skatterättsliga eller de straffrättsliga normerna vore de förra att föredra enligt vår mening.

Se Skattebrottslagen (1971:69) 2 §. Jfr Simon-Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, 2005, s. 99–102 och s. 114–140.

Skattebrottslagen (1971:69) 5 §.

Skattebrottslagen (1971:69) 7–8 §§.

Skattebrottslagen (1971:69) 6 §.

Skattebrottslagen (1971:69) 10 §.

Brottsbalk (1962:700), hädanefter BB.

NJA 1976 s. 60 och Jareborg, Friberg, Asp och Ulväng, Brotten mot person och förmögenhetsbrotten, 2 u., Iustus, Uppsala, 2015, s. 374–375.

NJA 2013 s. 822.

4 Civilrättsliga instrument för att motverka skatteundandraganden genom legat

4.1 En analys av civilrättens möjligheter

I detta avsnitt presenterar vi vår analys av vilka möjligheter som finns inom civilrätten att motverka risken för att legat används för att undkomma den latenta skatten på kapitalvinster. Det handlar om andra regler än dem som konkursförvaltaren valde att använda i Legat-domen.

Om vi återvänder till avsnitt 1 kan vi konstatera att HD:s avgörande innebär att Skatteverket möts av legatariens invändning om att hon inte är återbetalningsskyldig enligt ÄB 21:5. Skatteverket kan ansöka om att dödsboet försätts i konkurs för att genom konkursförfarandet få tillbaka så mycket egendom att konkursboet kan betala skatteskulden. Skatteverket vet förvisso från rättsfallet att ÄB 21:5 inte fungerar som rättsgrund för ett konkursbo. Däremot borde det finnas andra rättsgrunder som fungerar.46

I rättsfallet har justitierådet Dag Mattsson tillagt för egen del att ”en återbäringsskyldighet då inte grundas på 21 kap. 5 § men ett krav skulle troligen kunna framställas på annan restitutionsrättslig grund.” Vad vi nedan anger om HB 18:5 passar möjligen inte in i terminologin såvitt restitutionstermen reserveras enbart för ogiltighet eller avsaknad av rättsgrund, och i strikt mening inte heller återvinningsmöjligheten, men termen restitution går även att använda i vid mening. Jfr Rødvei Aagaard, Restitusjon – Om virkninger av formuerettslig ugyldighet, Cappelen Damm Akademisk, 2019. Jfr också Ingvarsson, Ogiltighet och rättsföljd, Norstedts Juridik, 2012, som inte använder begreppet.

4.2 Sysslomannarättsligt anspråk

En möjlig rättsgrund innebär att dödsboet, vid realisationen av en fastighet som utgör legat, inte har agerat för egen räkning. Eftersom dödsboet har agerat för annans räkning har dödsboet agerat syssloman.47 Därmed har dödsboet enligt sysslomannarättsliga regler rätt att kräva ersättning för kostnaden dvs. kapitalvinstskatten, HB 18:5. Därför borde en konkursförvaltare kunna kräva legatarien på ersättning för att dödsboet realiserat egendomen för legatariens räkning.

Eftersom det rent faktiskt är kvinnan som realiserar fastigheten kan det framstå som konstlat att betrakta hennes agerande som att hon rättshandlar för dödsboet som i sin tur rättshandlar för hennes egen räkning. Så länge kvinnan vill påstå att det är dödsboet som rättshandlat blir det dock följdriktigt att dödsboet rättshandlar för hennes räkning. Skulle kvinnan påstå att det inte är dödsboet som rättshandlat vid realisationen, utan att det är hon som rättshandlat, innebär det antingen att hon först låtit dödsboet skifta legatet och sedan sålt fastigheten, eller att hon skulle anses ha realiserat fastigheten utan uppdrag från dödsboet, dvs. obehörigen. Det första alternativet borde leda till att kvinnan blir ansvarig för kapitalvinstbeskattningen. Det andra alternativet är bristfälligt i logiskt hänseende eftersom dödsboet inte kan göra kvinnan obehörig när hon styr över dödsboets beslut om behörighet. Därmed framstår det alternativet i varje fall som mer konstlat än att dödsboet agerat syssloman för kvinnan.

4.3 Återvinning av avstående från sysslomannarättsligt anspråk

Om dödsboet har avstått från sitt fordringsanspråk borde konkursförvaltaren kunna återvinna avståendet med hjälp av KonkL 4 kap. I de fall dödsboet agerat genom att aktivt rättshandla och efterskänka anspråket, eller dödsboet genom passivitet visat att det inte vill ha ersättning, kan konkursförvaltaren angripa dödsboets rättshandlande med återvinning och KonkL 4:6.

Vilken betydelse har det då att testatorn, som i vårt exempel, har skrivit i testamentet att dödsboet inte ska ha något anspråk på legatarien för arbetet med att realisera fastigheten? Legatarien ska få hela köpeskillingen och dödsboet ska stå för kostnaderna. Därmed förefaller även återvinning bli problematisk. Dödsboet har inte avstått från något anspråk eftersom dödsboet enligt testamentet aldrig har haft något anspråk. Därför finns det inget avstående som kan utgöra den rättshandling som angrips med återvinning.

För att kunna agera menar konkursförvaltaren att det möjligen skulle gå att använda rättsgrunden att dödsboet inte var bundet av testamentet avseende möjligheten att kräva ersättning. Huruvida en testator med rättslig verkan ska kunna förpliktiga dödsboet avseende dödsboets eget rättshandlande är en särskild fråga. Ett testamente är ett förordnande om kvarlåtenskapen. Det anses innefatta ett ensidigt, totalt eller partiellt förfogande över kvarlåtenskapen. För att det ska vara ett testamente krävs att rättshandlingen avser kvarlåtenskapen.48 En föreskrift i testamente om att dödsboet ska avstå från ett anspråk på en legatarie skulle kunna vara ett förfogande över kvarlåtenskapen. Om föreskriften kombineras med en föreskrift om att de kostnader som ligger bakom ett sådant anspråk ska betalas av dödsboet, kan förordnandet betraktas som att testator förfogar över kvarlåtenskapen. Effekten blir densamma som att testator givit legatarien inte bara fastighetens värde utan också den penningsumma som motsvarar kapitalvinstskatten. När testator inte nämner hur kapitalvinstskatten ska betalas, utan det av omständigheterna tvärt om framstår som att skatteskulden inte ska bli betald alls, kan testators föreskrift om att dödsboet inte får kräva legatarien betraktas som något annat än ett förfogande över kvarlåtenskapen.

Utöver att en föreskrift som den nämnda kan betraktas som något annat än ett förfogande över kvarlåtenskapen anses ett testamente inte giltigt i den mån det går ut på att tjäna lagstridiga eller osedliga syften. Sett till effekten av de föreskrifter som mannen i vårt exempel gjort är det möjligen fråga om något som kan kvalificera som en sådan lagstridighet som avses i de testamentsrättsliga sammanhangen.49 Uttrycket ”lagstridighet” är förvisso ganska brett och att inte betala en skatteskuld är inte nödvändigtvis att betrakta som lagstridigt, men att konstruera ett upplägg för att undvika skatt bör kunna ses som just lagstridigt och det är just förordnandet, som konstituerar upplägget, som är den rättshandling som ska prövas. Passiviteten att inte betala skatteskulden är en annan rättshandling.

Med stöd av vad vi nu pekat på skulle en föreskrift i testamentet om att dödsboet ska göra någon åtgärd som inte har avvecklingssyfte skulle kunna anses vara något annat än förpliktigande för dödsboet. Om dödsboet ändå låter bli att göra anspråk på legatarien innebär det ett avstående, oavsett att testator önskade att dödsboet skulle agera på annat vis. Det avståendet kan konkursförvaltaren angripa med återvinning och KonkL 4:6.50

ÄB 9:1 samt Walin och Lind, Ärvdabalken Del I, En kommentar, Del I (1–17 kap.) Arv och testamente, Juno 2021-03-12, 9 kap. inledningen. Jfr hur testamente kan innehålla ändamålsbestämmelser respektive förordnande om stiftelse, Brattström och Singer, Rätt arv, 5 u., Iustus 2020 s. 105, 196.

”Lika litet i fråga om testamenten som beträffande andra rättshandlingar behöver uttryckligen stadgas, att de ej får tjäna som medel för lagstridiga eller osedliga syften. Denna begränsning följer av allmänna oskrivna rättsgrundsatser.” Walin och Lind, Ärvdabalken Del I, En kommentar, Del I (1–17 kap.) Arv och testamente, Juno 2021-03-12, 9 kap. inledningen.

Jfr prop. 1975:6 s. 210–213. Lennander, Återvinning i konkurs, 4 u., Norstedts 2013 s. 184–196. Walin, Materiell konkursrätt, 2 u., Norstedts 1987 s. 169.

4.4 Återvinning av rättshandlingen att överlämna pengarna

En annan grund som konkursförvaltaren kan överväga är att återvinna rättshandlingen att skifta legatet, dvs. rättshandlingen att överlämna köpeskillingen. Även detta är nämligen en rättshandling. Den regel som i så fall får användas är den relativt svåranvända KonkL 4:5. Eftersom kvinnan i det aktuella fallet borde vara medveten om konsekvenserna av att låta dödsboet skifta köpeskillingen, kan emellertid de vanligen så svårbevisade rekvisiten ond tro och otillbörlighet sannolikt föras i bevis. Skiftet innebär också på ett tydligt sätt att dödsboet blir insolvent. Rekvisiten i KonkL 4:5 skulle därför i princip kunna anses uppfyllda. Om mannen i testamentet hade förordnat om en särskild testamensexekutor är det dock inte lika säkert att kvinnan skulle anses ha varit i ond tro.

I anslutning till rättsgrunden återvinning finns det anledning att peka på rättsgrunden att överlämnandet av köpeskillingen skulle innebära ett behörighetsöverskridande till den del som dödsboet hade behövt beloppet för att betala kapitalvinstskatten. Likaså går det att peka på principen om rätt att återfå felaktig utbetalning, condictio in debiti. Det faktum att kvinnan bestämmer över dödsboet och dödsboet därmed faktiskt avser att överlämna köpeskillingen medför dock att ingen av dessa rättsgrunder kan användas utifrån hur det är gängse att använda dem. Återvinning av rättshandlingen förefaller vara en grund som passar bättre i sammanhanget.

4.5 Risken för konkurskostnader

De civilrättsliga instrument som vi redovisat ovan i detta avsnitt 4 är instrument som blir tillgängliga genom konkursinstitutet. Eftersom omständigheterna kan vara sådana att dödsboets företrädare inte har intresse av att agera, är det Skatteverket och konkursförvaltaren som gör det. Risken för konkurs och de därmed följande konkurskostnaderna är i sig något som är relevant i sammanhanget. Om förvaltaren vinner en process mot legatarien på endera av de nämnda grunderna, så får det preventiv effekt för andra som funderar i dessa banor. Det faktum att legatarien riskerar att konkurskostnaderna dras från legatet blir antagligen ett effektivt hinder mot att någon ytterligare testator agerar på sätt som mannen i fallet. Resultatet blir ju nämligen att arvingen i slutändan får behålla mindre än om dödsboet betalat kapitalvinstskatten innan skiftet och därmed undvikit konkurs.

5 Risken för skatteundandraganden är liten

I artikeln har vi visat att det med skatte- och civilrättsliga medel finns flera sätt att sätta stopp för eventuella planer på skatteundandraganden efter döden. Med tanke på hur relativt begränsade möjligheterna för skatteundandraganden tycks vara blir slutsatsen på frågan i artikelrubriken att Skatt och legat-domen inte öppnar upp för skattefusk efter döden.

Vi har också visat varför det är angeläget med en metodik för rättsligt problemlösande som utgår ifrån insikten att rättsnormer är instrument som kräver olika avvägningar i olika sammanhang. Likaså har vi visat vad en sådan metodik innebär. Det har vi gjort genom att undersöka möjligheten av att använda olika skatte- och civilrättsliga normer för att motverka risken att legat används i syfte att undkomma latent skatt på kapitalvinster. Våra resultat visar att det skulle vara möjligt att konstruera rättsliga argumentationer så att flera av dessa rättsnormer skulle kunna användas. Vad vi härtill visat, och kanske rent av framför allt, är möjliga effekter av att låta den rättsliga argumentationen styras av valet av utgångspunkt.

Patrik Emblad, jur. dr och universitetslektor i finansrätt på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Claes Martinson, professor i civilrätt och Excellent lärare på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.