Administrativt samarbete inom EU i fråga om beskattning – en kommentar till mål C‑437/19 État luxembourgeois

Den 25 november 2021 meddelade EU-domstolen ett förhandsavgörande i mål C 437/19 État luxembourgeois mot L. Målet gällde tolkningen av artiklarna 1.1, 5 och 20.2 i direktiv 2011/16 av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG. Direktivet ger medlemsstaterna befogenhet att samarbeta effektivt på internationell nivå i fråga om beskattning. I målet État luxembourgeois mot L klargjorde EU-domstolen bland annat innebörden av begreppet ”identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning” i artikel 20.2 a i och begreppet ”upplysningar som kan antas vara relevanta” i artikel 1.1 i.

1 Inledning

I takt med den snabbt ökande globaliseringen, ökar också antalet gränsöverskridande transaktioner. Utvecklingen medför att det kan bli problematiskt för medlemsstaterna att fastställa skatter på ett korrekt sätt. Samtidigt kvarstår kontrollbefogenheterna för beskattningen på nationell nivå. För att en enskild medlemsstat ska kunna förvalta sitt nationella skattesystem behövs därför upplysningar från andra medlemsstater.1 Regler om ett sådant administrativt samarbete i fråga om beskattning framgår av direktiv 2011/16. I den här artikeln behandlas mål C-437/19 État luxembourgeois mot L där EU-domstolen bland annat klargjorde begreppet ”identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning” i artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 och begreppet ”upplysningar som kan antas vara relevanta” i artikel 1.1 i direktiv 2011/16. Sammanlagt var det tre frågor som ställdes till EU-domstolen. Samtliga frågor kommenteras i denna artikel.

Inledningsvis ges en presentation av omständigheterna som låg till grund för målet. Därefter ges en beskrivning av tolkningsfrågorna som var föremål för prövning samt EU-domstolens motivering och slutsatser. Efter det ges en analys av EU-domstolens dom. Artikeln sammanfattas sedan med några avslutande kommentarer.

2 Målet vid den nationella domstolen

Den 27 april 2017 riktade den franska skattemyndigheten en begäran om upplysningar till den luxemburgska skattemyndigheten med stöd av nationell lagstiftning och direktiv 2011/16. Begäran om upplysningar avsåg ett fastighetsbolag (F) och ett bolag (L). F hade bildats enligt fransk rätt och utgjorde en juridisk person i Frankrike. L hade bildats enligt luxemburgsk rätt, både som indirekt moderbolag till bolaget F och som en juridisk person i Luxemburg. I begäran angavs dels att F ägde en fastighet i Frankrike, dels att L ägde en annan fastighet i Frankrike genom direkt ägande. Som beskattningsändamål angav den franska skattemyndigheten att personer som direkt eller indirekt äger fastigheter belägna i Frankrike var skyldiga att deklarera innehavet av fastigheterna enligt fransk lag. Den franska skattemyndigheten ville således få information om vilka som bolaget L:s aktieägare och verkliga huvudmän var.2 Den 28 februari 2018 skickade den franska skattemyndigheten ett beslut till bolaget L om att lämna upplysningar avseende perioden från och med den 1 januari 2012 till och med den 31 december 2016 senast den 5 april 2018.

De uppgifter som efterfrågades var följande:

• namn och adress på L:s aktieägare och verkliga huvudmän oavsett om det var frågan om direkta och indirekta ägande och oberoende av de mellanliggande strukturerna

• fördelningen av bolagets aktiekapital

• ett registerutdrag avseende värdepapperen i L3

I beslutet angavs dessutom att beslutet inte kunde överklagas.4 Trots detta skickade bolaget L in ett överklagande av beslutet. Överklagandet avviskades av direktören för myndigheten för direkt beskattning. En talan om ogiltigförklaring av sistnämnda beslut väcktes av L och var när EU-domstolens dom avkunnades anhängig vid Tribunal administratif.5 Den 6 augusti 2018 riktades ett nytt beslut till L (nedan kallat påföljdsbeslutet) i vilket det konstaterades att L inte hade följt föreläggandet av den 28 februari 2018. Bolaget påfördes därför administrativa böter. I avsaknad av direkta rättsmedel mot beslutet att lämna upplysningar väckte L därför talan i Förvaltningsdomstolen i Luxemburg mot påföljdsbeslutet i syfte att prejudiciellt bestrida lagenligheten av beslutet om föreläggande av den 28 februari 2018.6 L förde talan om att, i första hand ändra nämnda beslut och, i andra hand, ogiltigförklara beslutet.

Förvaltningsdomstolen ogiltigförklarade beslutet. Som motivering angavs att det förelåg en motsägelse mellan, å ena sidan, den skattskyldiga personens identitet som angavs i beslutet om föreläggande av den 28 februari 2018 och, å andra sidan, de förklaringar som lämnats i begäran om upplysningar av den 27 april 2017 vad gällde det ändamål för vilket upplysningarna begärdes. Med hänsyn till detta ansåg Förvaltningsdomstolen att det rådde tvivel om identiteten på den skattskyldiga person som avsågs med begäran om upplysningar. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen i Luxemburg.7 Högsta förvaltningsdomstolen gick inte på Förvaltningsdomstolens linje vad gäller frågan om huruvida de begärda upplysningarna kunde antas vara relevanta. I motsats till vad Förvaltningsdomstolen hade funnit, menade Högsta förvaltningsdomstolen att det inte förelåg någon motsättning mellan den skattskyldiga personens identitet som angavs i beslutet om föreläggande av den 28 februari 2018 och det beskattningsändamål som eftersträvades med begäran om upplysningar av den 27 april 2017.8 Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att vilandeförklara målet och beslutade att skicka en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen.9

3 Tolkningsfrågorna i målet

Tre tolkningsfrågor ställdes till Europadomstolen. Den första frågan gällde huruvida identifieringskravet kunde anses vara uppfyllt om de skattskyldiga personer som omfattades av begäran om utbyte av information, enbart definierats utifrån deras egenskap av en juridisk persons aktieägare och verkliga huvudmän, utan att dessförinnan ha identifierats individuellt med namn. Den andra frågan gällde tolkningen av kriteriet ’kan antas vara relevant’ och kan sammanfattas enligt följande: Om den första frågan besvarades jakande, kunde då kriteriet ’kan antas vara relevant’ anses vara uppfyllt trots avsaknad av individuell identifiering av de berörda skattskyldiga, om den begärande myndigheten på grundval av tillräckligt tydliga förklaringar kunde styrka att det inte rörde sig om någon fishing expedition? Detta också under förutsättning att myndigheten kunde bevisa att den genomförde en riktad undersökning av en begränsad grupp av personer i stället för en allmän utredning som en del av skattetillsynen samt att den motiverats av en välgrundad misstanke om bristande efterlevnad av en specifik rättslig skyldighet. Den tredje frågan gällde tolkningen av artikel 47 i EU:s stadga och huruvida det kan anses förenligt med rätten till ett effektivt rättsmedel att det inte finns någon möjlighet att överklaga ett beslut om föreläggande om att lämna upplysningar, men en rätt att överklaga eventuella efterföljande påföljdsbeslut och därigenom även indirekt även kunna pröva lagligheten av begäran om upplysningar. Frågan gällde också huruvida den skattskyldige som fått ett påföljdsbeslut skulle ges uppskov med betalningen av böterna för att kunna följa föreläggandet, efter att ha fått kännedom om omständigheter rörande kriteriet ’kan antas vara relevant’, vilket den behöriga domstolen slutgiltigt fastställt vara uppfyllt.10

EU-domstolen började med att diskutera den andra tolkningsfrågan. Avseende denna fråga, som gällde tolkningen av kriteriet ”kan antas vara relevant”, hänvisade EU-domstolen till mål C-682/15 Berlioz Investment Fund och förenade målen C-245/19 och C-246/19 État luxembourgeois.11 I Berlioz Investment Fund konstaterade EU-domstolen att det förhållandet att de upplysningar som en medlemsstat begärt av en annan medlemsstat ”kan antas vara relevanta” utgör ett villkor som begäran om upplysningar måste uppfylla för att den anmodade medlemsstaten ska vara skyldig att efterkomma den. I målet uttalade EU-domstolen också att det krävs att beslutet om föreläggande och sanktionsåtgärd som vidtagits mot nämnda rättssubjekt ska vara lagenliga.12 Samtidigt följer det av skäl 9 i direktiv 2011/16 att begreppet ”kan antas vara relevanta” syftar till att ge den begärande myndigheten möjlighet att begära och erhålla alla upplysningar som den rimligen kan anse vara relevanta för sin utredning. Enligt EU-domstolen kan bestämmelsen tolkas så att syftet är att utbytet av upplysningar i skatteärenden ska få ske i vidast möjliga omfattning.13 Denna rättighet begränsas på så sätt att myndigheten inte har rätt att på ett uppenbart sätt överskrida ramarna för utredningen eller ålägga den anmodade myndigheten en orimlig börda,14 vilket även framgår av Berlioz Investment och État luxembourgeois.15

När det gäller den första frågan som handlade om identifieringskravet hänvisade EU-domstolen till mål C-872/19 P Venezuela/rådet. I det sistnämnda målet konstaterade EU-domstolen att begreppet ”identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning” ska anses vara ett självständigt unionsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt inom unionen, och härvidlag ska inte bara bestämmelsens lydelse beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i.16

Mot denna bakgrund kommer EU-domstolen, vad gällde den första tolkningsfrågan, i det i artikeln aktuella målet C-437/19 fram till följande slutsats:

”Det följer således av en bokstavstolkning, en kontextuell tolkning och en teleologisk tolkning av begreppet ”identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning” i den mening som avses i artikel 20.2 a i direktiv 2011/16, att detta begrepp inte endast omfattar namn och andra personuppgifter, utan även en samling särskiljande egenskaper eller särdrag som gör det möjligt att identifiera den eller de personer som är föremål för denna utredning eller denna undersökning.”17

När det gäller den tredje frågan tog EU-domstolen först ställning till huruvida domstolen var behörig att meddela förhandsavgörande, vilket den luxemburgska regeringen hade ifrågasatt.18 EU-domstolen hänvisade till de förenade målen C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 och C-397/19 Asociația Forumul Judecătorilor din România m.fl., och konstaterade att EU-domstolen följaktligen i princip är skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts avser tolkningen av unionsrätten inkl. tolkningen av artikel 47 i EU:s stadga.19 EU-domstolen fann sedan att för att den domstolsprövning som garanteras i artikel 47 i stadgan ska vara effektiv, måste den begärande myndighetens motivering göra det möjligt för den nationella domstolen att pröva huruvida begäran om upplysningar är lagenlig. Den nationella domstolen måste således kunna kontrollera att beslutet om föreläggande att lämna upplysningar grundar sig på en tillräckligt motiverad begäran från den begärande myndigheten om upplysningar som inte uppenbart helt saknar förutsebar relevans.20 Den personen som föreläggandet har riktats mot måste också ha tillgång till de minimiupplysningar som avses i artikel 20.2 i direktiv 2011/16, det vill säga identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning och det beskattningsändamål som eftersträvas med de begärda upplysningarna.21

I det aktuella målet hade den klagande fått tillgång till de minimiupplysningar som avses i artikel 20.2. EU-domstolens motivering i målet kan tolkas så att om en skattskyldig har påförts böter på grund av att denne inte har efterkommit ett föreläggande om att lämna upplysningar, måste den skattskyldige ges uppskov med att betala böterna till dess att en behörig domstol har fastställt lagenligheten av begäran om upplysningar. Om denna är lagenlig ska den skattskyldige ges möjlighet att rätta sig efter beslutet inom den frist som ursprungligen föreskrivits för detta ändamål i nationell rätt. EU-domstolen anger att det är endast om denna person inte rättar sig efter detta beslut inom denna frist är det berättigat att utkräva den påförda påföljden.22

4 Analys av EU-domstolens bedömning i målet

Förutsättningarna för att ett medlemsland ska ha rätt att få upplysningar från ett annat medlemsland kan sammanfattas i tre punkter. För att den anmodade medlemsstaten ska vara skyldig att efterkomma en begäran om upplysningar ska själva begäran innehålla uppgifter om:

• vilket beskattningsändamål som utredningen har

• på vilket sätt som efterfrågade uppgifter kan antas vara relevanta för utredningen

• uppgifter om vilka personer som är föremål för utredning eller undersökning, dessa måste identifierats i begäran

EU-domstolen uttalade i målet att begreppet ”kan antas vara relevanta” syftar till att utbyte av upplysningar i skatteärenden ska kunna ske i vidast möjliga omfattning. Rätten att få ta del av uppgifter från andra medlemsstater förefaller därför vara omfattande. Mot den bakgrunden är det inte förvånande att domstolen kom fram till att det var tillräckligt att den luxemburgska skattemyndigheten hade identifierat en samling särskiljande egenskaper eller särdrag som gjorde det möjligt att identifiera den eller de personer som är föremål för denna utredning eller denna undersökning för att identifieringskravet skulle anses vara uppfyllt.

Samtidigt framgår det av EU-domstolens motivering i målet att artiklarna 1.1, 5 och 20.2 i direktiv 2011/16, ska tolkas så att det måste göras en åtskillnad mellan utredningar som kan motiveras av en välgrundad misstanke om bristande efterlevnad av en specifik rättslig skyldighet och så kallade fishing expeditions. Bevisbördan för att det inte rör sig om någon fishing expedition förefaller åligga den medlemsstat som efterfrågar uppgifter av en annan medlemsstat. Det är den medlemsstaten som efterfrågar uppgifter som också ska lämna uppgifter om hur upplysningar som efterfrågas kan anses vara relevanta för utredningen samt identifiera vilka personer som omfattas av utredningen och vilket beskattningsändamål som utredningen har.23 Om den skattskyldiga personen som föreläggandet riktar sig emot inte efterföljer föreläggandet och därför påförs böter eller annan administrativ påföljd och den skattskyldige personen därefter väljer att väcka talan emot påföljdsbeslutet, måste den domstol vid vilken talan väckts mot de administrativa böterna kunna pröva lagenligheten av det sistnämnda beslutet för att uppfylla kraven i artikel 47 i stadgan.24

Rätten till ett effektivt rättsmedel i artikel 47 i EU:s stadga kan således tolkas så att den inte nödvändigtvis innehåller ett absolut krav på tillgång till ett direkt rättsmedel, så länge som den skattskyldige inte riskerar någon påföljd. Enligt Fast Lappalainen är indelningen i direkt och indirekt rättsmedel dock olycklig på grund av att den kan komma att tolkas på ett schablonartat sätt, istället för att främja en nyanserad bedömning i det enskilda fallet.25 Att rättigheter bör tolkas nyanserat framgår även av Europadomstolens rättspraxis. När Europadomstolen exempelvis prövar om ett förfarande har varit rättvist, beaktar Europadomstolen i regel hela förfarandet och alla omständigheter i det enskilda fallet, inklusive sättet på vilket bevisningen har säkrats.26 Enligt min uppfattning hade mot denna bakgrund det varit önskvärt om EU-domstolen i det aktuella målet hade gjort en mer nyanserad bedömning avseende den tredje tolkningsfrågan.

5 Avslutande kommentarer

EU-domstolens dom innebär enligt min tolkning ett klargörande av begreppet ”identiteten på den person som är föremål för utredning eller undersökning” i artikel 20.2 a i direktiv 2011/16 och begreppet ”upplysningar som kan antas vara relevanta” i artikel 1.1 i direktiv 2011/16. Domen kan tolkas så att det är den begärande medlemsstaten som måste bevisa att utredningen avser en välgrundad misstanke om bristande efterlevnad av en specifik rättslig skyldighet och inte en så kallade fishing expedition. Detta krävs för att den medlemsstaten som får begäran om upplysningar ska vara skyldig att efterfölja en begäran om upplysningar.

I målet klargörs också att den medlemsstat som begär upplysningar inte behöver identifiera personerna som är föremål för utredningen vid namn för att identifieringskravet ska vara uppfyllt. Det är tillräckligt att medlemsstaten anger en samling särskiljande egenskaper eller särdrag som gör det möjligt att identifiera den eller de personer som är föremål för utredningen eller undersökningen. Rätten att få upplysningar i beskattningshänseende från ett annat medlemsland förefaller därför vara omfattande.

Vad gäller rättighetsskyddet i artikel 47, närmare bestämt rätten till ett effektivt rättsmedel, fanns mer att önska av domen med avseende på hur rätten till ett effektivt rättsmedel i artikel 47 i EU:s rättighetsstadga förhåller sig till rätten till ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 i EKMR. Detta är särskilt intressant mot bakgrund av att det i artikel 51.3 i EU:s stadga anges att i den mån som stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana rättigheter som garanteras av EKMR ska rättigheterna i rättighetsstadgan ha motsvarande innebörder och tillämpningsområden som de har i EKMR. Bestämmelsen hindrar dock inte EU-domstolen från att tillförsäkra rättigheterna enligt EU:s rättighetsstadga ett mer långtgående skydd än det som finns i EKMR. Hur förhållandet mellan rätten till ett effektivt rättsmedel enligt stadgan och rätten till ett effektivt rättsmedel enligt EKMR bör beaktas vid administrativt samarbete i fråga om beskattning får framtiden således utvisa.

Hanna Grylin är jur. dr och lektor i juridik vid Högskolan i Gävle.