Skattenytt nr 4 2022 s. 489

Lagstiftningsteknik – retroaktiv stopplagstiftning senaste tio åren

(Robert Påhlsson)

I artikeln undersöks det senaste decenniets retroaktiva stoppskrivelser. Särskild uppmärksamhet ägnas frågan om undantaget från retroaktivitetsförbudet används i enlighet med sitt syfte, samt om den beslutade lagstiftningen motsvaras av innehållet i skrivelsen.

1 Bakgrund

Syftet med denna artikel är att undersöka de fem stoppskrivelser som med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF) förutskickat betungande retroaktiv skattelagstiftning under de senaste tio åren.1 Artikeln är en uppföljning av en undersökning som jag publicerade i SkatteNytts akademiska nummer 2011.2 Denna uppföljande analys är utförd med samma metod som användes i den äldre artikeln. Tillvägagångssättet förklaras närmare i det följande. Den nu föreliggande undersökningen ingår också i en serie artiklar på det övergripande temat skattelagstiftningsteknik.3

I litteraturen har flera bidrag under de senaste åren behandlat stoppskrivelseinstitutet, såväl i allmänhet4 som mer specifikt.5 Det är inte förvånande att stoppskrivelsetekniken väcker uppmärksamhet. Detta undantag från det grundlagsstadgade retroaktivitetsförbudet har använts vid ca 25 tillfällen sedan slutet av 1980-talet. Trots att det är avsett för skatteflyktsbekämpning har det också använts för att finansiera vanliga ändringar i skattelagstiftningen.6

Jag tackar professor David Kleist, jur.dr. Patrik Emblad samt universitetslektor Bo Svensson för värdefulla synpunkter. Jag har tacksamt mottagit stöd från Stiftelsen för Rättsvetenskaplig Forskning för arbetet med artikeln.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SkatteNytts akademiska nummer 2011 s. 3–48. Den nu föreliggande artikeln är en uppföljning och hålls därför så kortfattad som möjligt. Jag hänvisar fortsättningsvis en hel del till den första artikeln. Denna finns tillgänglig på SN:s hemsida, se https://skattenytt.se/wp-content/uploads/2014/05/RPåhlsson_SN2011Arsskrift.pdf. Mängden hänvisningar till mitt eget alster kan verka anmärkningsvärd, men ska ses mot bakgrund av att denna artikel och den äldre artikeln i praktiken utgör delar av samma granskning. Med hänvisningarna undviks upprepningar. Den som önskar fördjupa sig allmänt i stoppskrivelseinstitutet rekommenderas därför att läsa den äldre artikeln, men givetvis också de bidrag som lämnats av andra än jag själv, se not 4 och 5 nedan. Till de frågor som studeras exklusivt i den äldre artikeln hör stoppskrivelseinstitutets förenlighet med unionsrätten och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna.

Se a.a. samt Påhlsson, Robert, Lagstiftningsteknik – schabloner i inkomstskattelagen, SN 2021 s. 514–525, Kvantifierande begrepp – ett återbesök, SN 2018 s. 160–176 samt Skattebetalarens avsikter – subjektiva rekvisit i skatterätten, SN:s akademiska nummer 2017 s. 3–31.

Se Fast Lappalainen, Katarina, Om skyddet mot retroaktiv beskattning, Stockholm 2019, Melbi, Ingrid, Skattelagstiftningen och stoppskrivelser, i Hultqvist, Anders, Melz, Peter och Påhlsson, Robert (red.), Skattelagstiftning, Stockholm 2014, s. 111 samt Saldén Enérus, Anita, Lagstiftningsarbetet i den politiska miljön, i Hultqvist, Anders, Melz, Peter och Påhlsson, Robert, Skattelagstiftning, Stockholm 2014, s. 117. Det finns också en hel del äldre litteratur om retroaktiv skattelagstiftning. Den intresserade hänvisas till Katarina Fast Lappalainens utmärkta avhandling som innehåller rikhaltigt med referenser.

Se Berndt, Fredrik och Lilja, Anders, Högsta förvaltningsdomstolen underkänner tillämpning av skatteflyktslagen vid överlåtelse av underskottsföretag, SkatteNytt 2021, s. 612, Knutsson, Margit, Finansdepartementets promemoria Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år (Fi 2021/02354), Svensk Skattetidning 2021:5 s. 466, samt Romby, Anna, Förslag om nya bestämmelser som begränsar möjligheten att använda tidigare års underskott, Svensk Skattetidning, 2022, s. 41. Härtill kan rekommenderas det utmärkta examensarbetet vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet, Arlebo, Alice, Förslag om begränsning av avdrag för underskott, 2021, opublicerad. Den intressanta frågan om retroaktivitet till den skattskyldiges fördel är också nyligen diskuterad, se Fast Lappalainen, Katarina, Frivillig retroaktivitet som lagstiftningsteknik – Reflektioner med anledning av lagrådsremissen avseende koncernbidragsspärrade underskott och negativt räntenetto, SkatteNytt 2021, s. 125.

Med vanliga ändringar menar jag lagändringar som inte är föranledda av befarad skatteflykt. Syftet med stoppskrivelseinstitutet är enligt motiven att ”…sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen har ansett innebära kringgående av gällande skattelag.”, se prop. 1978/79:195 s. 56. Det faller utanför denna artikels ram att närmare diskutera den i och för sig centrala frågan om hur uttryck som kringgående, skatteflykt m.fl. förhåller sig till varandra. Se för en utförlig diskussion med litteraturhänvisningar Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SkatteNytts akademiska nummer 2011 s. 7–9 samt 17–21.

2 Rättsliga förutsättningar för retroaktiv stopplagstiftning

Som en del av legalitetsprincipen gäller enligt 2 kap. 10 § RF ett förbud mot betungande retroaktiv skattelagstiftning:

”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning neutraliseras i viss utsträckning av ett undantag i 2 kap. 10 § st. 2 RF.7 Denna bestämmelse om s.k. stoppskrivelser har sedan slutet av 1980-talet använts vid ca 25 tillfällen. Regeln lyder:

”Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det får dock lag innebära att skatt eller statlig avgift uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade, om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om att sådant förslag är att vänta.”

Innebörden av bestämmelsen är alltså att regeringen lämnar en proposition eller i en s.k. stoppskrivelse meddelar riksdagen att ett förslag är att vänta. I det följande talas bara om skrivelser enligt lagrummet sista mening.

SFS 1979:933, KU 1978/79:39, prop. 1978/79:195, SOU 1978:34.

3 Utgångspunkter och metod för undersökningen

I denna artikel undersöks alltså hur regeringen under de senaste tio åren använt undantagsregeln i 2 kap. 10 § RF. Undersökningen bygger på den tidigare studie som publicerades 2011 och som innehåller en förhållandevis ingående analys av stoppskrivelseinstitutet.8 Den äldre undersökningen omfattade samtliga stoppskrivelser som dittills lämnats sedan undantagets tillkomst. För ändamålet utvecklade jag en modell för kritisk analys av skrivelserna. Modellen omfattade ett antal principiellt ställda frågor (se nedan).

Undersökningen visade bl.a. att det är förhållandevis vanligt att stoppskrivelser tillkommer som ett resultat av avgöranden i HFD, och att skrivelserna i regel uppvisar god överensstämmelse med den följande lagstiftningen. Ett antal brister eller åtminstone tveksamheter gav dock anledning till kritik. Förutom att stoppskrivelsetekniken använts för annat än den skatteflyktsbekämpning som den ursprungligen var avsedd för, kunde iakttas otydlighet i redovisningen av skälen för utnyttjandet av skrivelseformen. I några fall hade dessutom den beslutade lagtexten gått utöver den beskrivning av lagändringen som gavs i stoppskrivelsen. Det sistnämnda innebär principiellt att lagtexten inte haft täckning i skrivelsen, varför rättsligt stöd för retroaktivitet saknades i dessa delar. I några fall hade den beslutade lagtexten inte givits lika stort tillämpningsområde som beskrivningen i stoppskrivelsen låtit förutskicka. Detta kan också uttryckas så att det utrymme som skrivelsen medgav inte fullt ut hade utnyttjats. Slutligen kunde det inte heller uteslutas att användningen av stoppskrivelsetekniken under vissa förhållanden skulle kunna komma i konflikt med EU-rätten.

Kritiken visade på betydelsen av att användningen av undantaget från förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning utvärderas kontinuerligt, och inte endast vid ett isolerat tillfälle. Avvägningen mellan grundlagens rättssäkerhetsgarantier och intresset av en effektiv beskattning är av stort intresse såväl i rättsvetenskapligt som rättspolitiskt perspektiv. Dessa omständigheter leder till slutsatsen att den nu föreliggande uppföljningen av undersökningen från 2011 är motiverad.

Sedan den föregående studien publicerades har regeringen lämnat fem stoppskrivelser.9 Skrivelserna har väckt uppmärksamhet och även en del kritik.10 Samma intressen som motiverade den tidigare undersökningen (och som kommer till uttryck i frågorna nedan) gör sig gällande med avseende på de nytillkomna stoppskrivelserna. Jag avser nu att med tillämpning av samma undersökningsmetod analysera de skrivelser som tillkommit. Metoden innebär att skrivelsernas rättsliga kvalitet utvärderas med hjälp av följande frågor:

  1. Vilken typ av skatt rör det sig om?

  2. Används undantaget från retroaktivitetsförbudet i enlighet med sitt syfte?

  3. Bygger användningen på påståenden om empiri eller antaganden, exempelvis p.g.a. ny rättspraxis?

  4. Vilken grad av precision avseende den kommande regleringen finns i regeringens skrivelse?

  5. Förkommer hänvisningar till eller motivering av särskilda skäl?

  6. Hur lång tid förflyter mellan skrivelse och lagstiftning?

  7. Motsvaras den beslutade lagstiftningen av skrivelsen?

Förutom en bedömning av de nytillkomna skrivelsernas individuella kvalitet är förhoppningen att tendenser som identifierats i den tidigare artikeln ska kunna bekräftas eller falsifieras. Eventuellt kan nya identifieras. En viktig avgränsning för diskussionen nedan är att det är frågorna avseende stoppskrivelsernas konstitutionella karaktär och kvalitet som är i fokus. Jag fördjupar mig inte mer i de materiella skatterättsliga frågorna än vad som är nödvändigt för att besvara de frågor jag ställt.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SkatteNytts akademiska nummer 2011, s. 3–48.

Skr. 2011/12:165 (investeringssparkonto), skr. 2012/13:149 (koncernbidrag vid ändrad bolagsskattesats), skr. 2014/15:35 (uttag från handelsbolag, återkallad i skr. 2015/16:183), skr. 2016/17:38 (vissa fastighetsöverlåtelser) samt skr. 2020/21:212 (underskottsavdrag).

Se Berndt, Fredrik och Lilja, Anders, Högsta förvaltningsdomstolen underkänner tillämpning av skatteflyktslagen vid överlåtelse av underskottsföretag, SkatteNytt 2021, s. 612, Knutsson, Margit, Finansdepartementets promemoria Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år (Fi 2021/02354), Svensk Skattetidning 2021:5 s. 466, samt Romby, Anna, Förslag om nya bestämmelser som begränsar möjligheten att använda tidigare års underskott, Svensk Skattetidning, 2022, s. 41.

4 Finansiella instrument på investeringssparkonto

4.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Investeringssparkontot som sparform utmärks av att transaktioner med de finansiella instrument som finns på kontot inte blir föremål för beskattning. Den rättsliga grunden finns i 42 kap. 42 § IL som stadgar att utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto inte ska tas upp, samt att motsvarande utgifter och kapitalförluster inte får dras av. Beskattning sker i stället genom att en schablonintäkt redovisas, se 42 kap. 36 § IL.

Bestämmelsen i 42 kap. 42 § IL omfattar enligt lydelsen tillgångar och förpliktelser. Den tidigare ordalydelsen omfattade bara tillgångar. I skr. 2011/12:165 problematiserades detta förhållande på så vis, att regeringen förutsatte att förpliktelser inte tolkningsvis kunde omfattas av uttrycket tillgångar. Detta är inte självklart, eftersom ingen av de båda termerna är legaldefinierade eller definitivt avgränsade i motiv eller praxis. Lagrådet uttryckte i den efterföljande lagstiftningsprocessen tveksamhet med avseende på regeringens utgångpunkt.11

Med regeringens tolkning fanns dock en teoretisk möjlighet till skattearbitrage. Typiska förpliktelser är utställarpositioner i options- och terminsavtal. Om sådana förpliktelser beskattades konventionellt med möjlighet till avdrag för förluster enligt allmänna regler, kunde dessa matchas mot endast schablonbeskattade inkomster inom ramen för investeringssparkontot, trots att även förpliktelserna förvarades på investeringssparkontot. Ett systematiskt utnyttjande av regleringen skulle därför enligt regeringen kunna medföra oönskade effekter. I Skr 2011/12:165 förutskickades ny lagstiftning som skulle säkerställa att samtliga finansiella instrument på investeringssparkonto beskattades likformigt.

Se prop. 2012/13:24 s. 18 f.

4.2 Stoppskrivelsens kvalitet

  1. Stoppskrivelsen om investeringssparkonto rör inkomstbeskattningen enligt intern svensk rätt. Detta visade sig vanligast även i undersökningen för tio år sedan.12

  2. Det följer tydligt av motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF att undantaget från retroaktivitetsförbudet är tänkt att användas mot kringgåendeförfaranden. Retroaktiviteten ska därvid förhindra att regler ska kunna utnyttjas i stegrad omfattning i slutskedet av sin giltighetstid.13 Här är det uppenbarligen fråga om att motverka ett oönskat utnyttjande av en föregiven svaghet i regelverket. Det kan inte anses kontroversiellt att betrakta systemfientligt arbitrage eller inkomstomvandling som oönskat kringgående. Mot denna bakgrund står det klart att regeringen här använt stoppskrivelseinstitutet i enlighet med sitt syfte.

  3. Möjligheterna för den skattskyldige att kringgå reglerna genom att matcha avdragsgilla förluster på förpliktelser mot skattefria kapitalvinster på tillgångar beskrivs förhållandevis tydligt i skrivelsen. Men resonemanget bygger helt på antaganden, något som understryks av lagrådets skepsis visavi regeringens tolkning.14 Däremot visas inget erfarenhetsbaserat underlag, såsom ny rättspraxis eller undersökningar av marknaden. Den äldre undersökningen visade på avsaknad av mönster för denna fråga, dvs. det var vanligt att retroaktivitet byggdes på endast antaganden, men det förekom också ganska ofta att regeringen åberopade empiriskt underlag.15

  4. Stoppskrivelsen innehåller en exakt redogörelse för vad som ska åstadkommas med den kommande retroaktivt verkande lagändringen. Graden av precision är hög.

  5. Skrivelsen hänvisar uttryckligen till att särskilda skäl föreligger. Beskrivningen av kringgåendemöjligheterna är dessutom så tydlig att det inte kan råda någon tvekan om att dessa per se utgör de särskilda skäl som regeringen åberopar inför den kommande riksdagsbehandlingen.

  6. Stoppskrivelsen lämnades den 14 juni 2012 och blev gällande från dagen därpå. Den beslutade lagändringen i 42 kap. 42 § IL trädde ikraft den 1 januari 2013.16 Min tidigare undersökning visade att ny lagstiftning normalt träder ikraft vid det årsskifte som följer närmast efter stoppskrivelsen.17

  7. Frågan om den beslutade lagändringen täcks av skrivelsen är central. I den äldre undersökningen uppmärksammades ett par fall där så inte var fallet, och där retroaktiv verkan således inte kunde anses tillåten. Jag pekade också på några fall där skrivelsen lagstiftningsutrymme inte utnyttjades.18 Detta är givetvis inte heller bra, eftersom stoppskrivelsen då kan misstänkas ha skapat onödig osäkerhet och förhastade dispositioner hos de skattskyldiga, med negativa konsekvenser för det ekonomiska livet. I det aktuella fallet föreligger full överensstämmelse mellan skrivelsen och sedermera beslutad lagstiftning.

Sammanfattningsvis kan sägas att skr. 2011/12:165 passar väl in i det mönster för regeringens användning av stoppskrivelseinstitutet som identifierades i den tidigare undersökningen. Det finns ingen grund för formell kritik med avseende på anledningen etc. En annan sak är naturligtvis att man kan ha olika åsikter om retroaktivitetens politiska lämplighet, men även detta är normalt för skatterätten. Den enda tydliga svagheten med avseende på retroaktiviteten i denna lagändring är att den är baserad helt på antaganden. Men inte heller detta är ovanligt utan förekommer tämligen ofta när regeringen åberopar 2 kap. 10 § andra stycket RF.19

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 21 f.

Se prop. 1978/79:195 s. 56 samt för en utförlig diskussion Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 7–9.

Se prop. 2012/13:24 s. 18 f.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 22 f.

SFS 2012:830.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 25.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 26 ff.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 22.

5 Avdrag för koncernbidrag vid ändrad bolagsskattesats

5.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Den 1 januari 2013 sänktes bolagsskattesatsen från 26,3 till 22 procent. Den nya skattesatsen skulle tillämpas för beskattningsår som började tidigast vid denna tidpunkt. Utan särskilda regler skulle ett bolag med räkenskapsår som börjat tidigare kunna etablera ett dotterföretag med ”rätt” räkenskapsår och lämna koncernbidrag till detta. Härigenom skulle det skattemässiga värdet på avdraget bli 26,3 procent medan inkomsten skulle beskattas med 22 procent. För att undvika utnyttjande av denna arbitragemöjlighet lämnades skr. 2012/13:149 den 18 april 2013.

5.2 Stoppskrivelsens kvalitet

  1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av juridiska personer.

  2. Undantaget från retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF används här för att motverka oönskad skatteplanering. I skrivelsen framhålls särskilt att det skisserade utnyttjandet skulle vara systemfrämmande, eftersom de till neutralitet syftande koncernbidragsreglerna förutsätter att avdrag och intäktsföring görs mot samma skattesats i givaren respektive mottagaren.20 Som nämnts pekar lagstiftaren särskilt på risken för att äldre regler utnyttjas på ett olämpligt sätt i slutet av deras giltighetstid.21 Här är det fråga om ett motsvarande förhållande, nämligen att nya mer förmånliga regler utnyttjas i en oavsedd omfattning. Det framstår sammantaget som klart att stoppskrivelseinstitutet här används helt i enlighet med det syfte som framgår av motiven.

  3. Stoppskrivelsen bygger helt på antagandet om att reglerna skulle bli föremål för otillbörligt utnyttjande utan ett särskilt skydd. Det rör sig om en tillfällig möjlighet som förväntas uppkomma genom den planerade skattesänkningen. Det är således inte möjligt att basera retroaktiviteten på någon undersökning av de skattskyldigas faktiska beteende.

  4. I skrivelsen beskrivs hur man lagtekniskt ska åstadkomma skyddet mot arbitrage, nämligen att begränsa avdragsrätten för den del av koncernbidraget som belöper på tid före sänkningen av bolagsskattesatsen. Graden av precision är således hög.

  5. I skrivelsen diskuteras ingående det förfarande som ska motverkas och varför det enligt regeringen utgör sådana särskilda skäl som motiverar att retroaktivitetsmöjligheten används.

  6. Stoppskrivelsen lämnades den 18 april 2013 och blev gällande från dagen därpå. Den beslutade lagändringen trädde ikraft den 1 januari 2014.22 Även i detta fall trädde alltså den beslutade lagändringen ikraft vid närmast följande årsskifte.

  7. Lagändringen och beskrivningen i stoppskrivelsen är i princip identiska.

Sammanfattningsvis framstår skr. 2013/14:149 som ett skolexempel på hur retroaktivitetsundantaget är tänkt att användas för att motverka kringgående. Den lagtekniska lösningen beskrivs också tydligt redan i skrivelsen. Att hela åtgärden i detta fall bygger helt på ett antagande och inte på empiri är självklart. Det rör ju sig om en ny regel (sänkningen till 22 procent) som inte kunnat utnyttjas men som skulle kunna komma att utnyttjas.

Se skr. 2012/13:149 s. 3.

Se prop. 1978/79:195 s. 56.

Se i övergångsbestämmelserna punkt 6 till SFS 2012:757 (vari skattesatsen sänktes från 26,3 till 22 procent).

6 Uttag ur indirekt ägt handelsbolag

6.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

En central del av lagstiftningens definition av uttag finns i 22 kap. 3 § IL. Enligt paragrafens första mening avses med uttag bl.a. att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt andra meningen gäller motsvarande om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan.

Den fråga som föranledde skr. 2014/15:35 var hur begreppet delägare skulle tolkas. Enligt ett kammarrättsavgörande omfattade bestämmelsen nämligen inte handelsbolag som den skattskyldige ägde indirekt genom ett annat handelsbolag. Målet överklagades till HFD, men i avvaktan på prejudikatinstansens avgörande skred regeringen till aktion. I skr. 2014/15:35 förutskickades ett förtydligande om att lagtexten i 22 kap. 3 § IL skulle tillämpas även på indirekt delägande. Ett indirekt ägt handelsbolag skulle annars kunna tömmas på sina tillgångar skattefritt. Att placera handelsbolaget ifråga under ett annat handelsbolag vore också enkelt, eftersom reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar numera omfattar även andelar i handelsbolag.

Regeringen kom dock aldrig att lämna någon proposition till riksdagen. HFD undanröjde i 2015 ref. 30 effekterna av kammarrättsavgörandet och förklarade att 22 kap. 3 § andra meningen IL skulle anses omfatta även indirekt ägda handelsbolag. Skr. 2014/15:35 återkallades genom skr. 2015/16:183.

6.2 Stoppskrivelsens kvalitet

  1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av företag.

  2. Det framgår klart av skrivelsen att syftet med den är att förhindra tömning av handelsbolag. Det kan inte råda någon tvekan om att det kringgående av uttagsbeskattningen som skulle blivit följden om kammarrättsavgörandet stått sig, skulle ha kommit i konflikt med de allmänna principer som ligger till grund för inkomstbegreppet. Den skattskyldige som önskade undgå uttagsbeskattning hade enkelt kunnat placera tillgångar i ett indirekt ägt handelsbolag, för att sedan ta ut dem utan skatteeffekter. Slutsatsen blir att regeringen här använde undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket RF i enlighet med sitt syfte, dvs. för att motverka kringgående.

  3. Regeringens agerande baseras primärt på empiri i form av kammarrättsdomen med den restriktiva tolkningen av 22 kap. 3 § IL. Men till grund för stoppskrivelsen ligger också antagandet att skattskyldiga i stor utsträckning skulle kommit att omstrukturera och tömma handelsbolag, för den händelse underrättsavgörandet skulle stått sig i HFD. Det rör sig alltså om en kombination av empiri och antagande. Den omständigheten att frågan redan fanns på HFD:s bord hindrade alltså inte regeringen från att agera. Att man på detta sätt tar det säkra före det osäkra har hänt förr.23

  4. Problembeskrivningen i skrivelsen är klar och koncis. Den ändring som ska göras i lagen beskrivs enligt följande: ”Det kommande förslaget innebär att den aktuella bestämmelsen ändras så att det klart framgår att uttagsbeskattning ska ske även när överlåtelsen görs av ett handelsbolag som den skattskyldige indirekt är delägare i, till exempel genom ett eller flera andra handelsbolag.”24 Graden av precision i skrivelsen är således hög.

  5. Det framgår uttryckligen på flera ställen i skrivelsen att regeringen anser att kringgåenderisken utgör sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § RF.

Frågorna 6 och 7 kan inte besvaras.

Sammanfattningsvis framstår skr. 2014/15:35 som tillfredställande motiverad och även i övrigt som en okontroversiell ”tätning” av ett ”hål” i skattelagstiftningen. De särskilda skälen bygger på antaganden om kommande utnyttjande av lagstiftningen, men den direkta orsaken är empirisk, nämligen kammarrättspraxis. Skrivelsen visade sig visserligen till slut vara onödig. Men det är inte alltid lätt att förutsäga om HFD kommer att göra en lexikalisk tolkning inriktad på betydelsen av en eller flera isolerade termer, eller om rätten kommer att stanna för ett mer systemorienterat synsätt. Rättspraxis uppvisar tyvärr en stundtals förvirrande blandning av dessa metoder. Regeringens agerande i det aktuella fallet är därför förståeligt.

Se skr. 2007/08:148.

Skr. 2014/15:35 s. 4.

7 Den famösa kattrumpan

7.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Den i praxis etablerade huvudsaklighetsprincipen för fastighetsöverlåtelser innebär att gåva presumeras när priset understiger taxeringsvärdet. Om priset är lika med eller högre än taxeringsvärdet förutsätts transaktionen utgöra en avyttring.25 Kattrumpan innebar översiktligt att den skattskyldige först överlät en fastighet som skulle säljas till sitt indirekt ägda aktiebolag, vars moderbolag ofta ägdes av den skattskyldige själv till 60 % och av närstående till 40 %. Priset vid denna transaktion sattes vanligen under taxeringsvärdet (dvs. gåva), eventuellt mot revers. Andelarna i bolaget såldes sedan externt till marknadsvärde, en försäljning som inte beskattades (näringsbetingade andelar).26

I skr. 2016/17:38 meddelade regeringen att den tänkte stoppa förfarandet. Skrivelsen lämnades den 27 oktober 2016.

Gränsen för stämpelskatteuttag går vid 85 procent av taxeringsvärdet.

Det har skrivits en hel del om kattrumpan, se t.ex. prop. 2016/17:99 s. 27 ff. samt Ahl, Gustav, Kattrumpan – HFD bekräftar tidigare praxis, SkatteNytt 2015 s. 775 ff. Här kan läsaren inhämta detaljer om förfarandet.

7.2 Stoppskrivelsens kvalitet

  1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning.

  2. Det står klart att stoppskrivelsen lämnades i syfte att motverka skatteplanering som lagstiftaren ansåg oönskad. Frågan om vilken skatteplanering som är acceptabel är givetvis rättspolitisk och kan vara föremål för olika uppfattningar. Det är emellertid inte långsökt att föreställa sig ett ökat utnyttjande av regelverket, om stoppskrivelseförfarandet inte hade använts utan en vanlig lagändring i stället hade aviserats långt i förväg.

    Det som komplicerar situationen är förstås att det i detta fall rörde sig om ett sedan lång tid etablerat rättsläge som uttryckligen accepterats i praxis.27 Denna omständighet blev också föremål för en del kritik från remissinstanserna.28 För egen del har jag ingen förståelse för kritiken, även om man kan förundras över att lagstiftaren dröjde så länge med att vrida åt denna droppande kran.29

    Det är en sak att etablerad praxis skapar berättigade förväntningar om enahanda behandling, i synnerhet mot bakgrund av kravet i 1 kap. 9 § RF på likhet inför lagen. Men denna betydelse av passivitet kan inte utsträckas till att omfatta lagstiftaren. Lagstiftaren behåller sin handlingsfrihet. Demokratin medger alltid ändringar i lagstiftningen inom de konstitutionella ramarna. Men det ska väl i rättvisans namn sägas att kritiken i det aktuella fallet mest tog sikte på den politiska lämpligheten i att avskaffa kattrumpan på detta sätt. Min slutsats blir att stoppskrivelseinstitutet här användes för de ändamål som preciserades i motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF.

  3. Stoppskrivelsen vilar åtminstone delvis på empiriskt underlag. I skrivelsen hänvisas till uppgifter från SKV om att kattrumpor varit vanligt förekommande.30 I den efterföljande propositionen som även hänvisar till annat material, finns ytterligare sifferunderlag i form av iakttagelser av frekvens och beräkningar av skattebortfall.31 Det empiriska underlaget kompletteras av antagandet om att aviserandet av en vanlig lagändring riskerade att leda till en kraftig ökning av skatteplanering i slutskedet av det äldre rättslägets existens. Detta är som nämnts ovan precis vad som pekas ut som exempel på ”stoppskrivelsesituation” i motiven till retroaktivitetsundantaget.

  4. Stoppskrivelsen innehåller en utförlig beskrivning av den aktuella skatteplaneringstekniken. Det förslag som regeringen avser att återkomma med innebär att en fastighet anses avyttrad om den överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag mot ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet (näringsfastighet) respektive omkostnadsbeloppet (privatbostadsfastighet).32 Den kommande regleringen beskrivs alltså förhållandevis precist.

  5. Skrivelsen innehåller den uttryckliga slutsatsen att skattebortfallet p.g.a. skatteplaneringen utgör särskilda skäl enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF. De uppfattningar som framfördes av remissinstanserna visar dock tydligt att regeringens bedömning var kontroversiell. Även från lagrådet kom kritik. Regeringen rättade sig i propositionen åtminstone delvis efter denna.33

  6. Skrivelsen lämnades den 27 oktober 2016. De nya regleringen i 8 kap. 2 § IL trädde inte ikraft förrän den 1 augusti 2017. Det tog alltså ganska lång tid att ta fram regleringen men detta framstår inte som unikt i jämförelse med andra stoppskrivelser.34

  7. Det råder innehållsmässig överensstämmelse mellan skrivelsen och den efterföljande lagändringen.

Sammanfattningsvis användes stoppskrivelseinstitutet här i enlighet med det ändamål som låg till grund för införandet av undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Däremot visar remissvaren att det rådde betydande åsiktsskillnader med avseende på den rättspolitiska frågan om särskilda skäl förelåg eller ej. Det förtjänar därför påpekas att riksdagen höll med regeringen i denna fråga och beslutade lagändringen.

I min äldre undersökning förs en utförlig diskussion om hur de särskilda skälen etableras. Slutsatsen är att lydelsen i 2 kap. 10 § RF ska läsas bokstavligt (”Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det…”). Det är alltså den demokratiska politiska processen som avgör om särskilda skäl föreligger eller ej.35 Inte heller i övrigt framstår stopplagstiftningen avseende kattrumporna som anmärkningsvärd.

Viss oklarhet rådde efter stämpelskattemålet NJA 2013 s. 886 men HFD godtog upplägget inkomstskatterättsligt i HFD 2015 ref. 48 I och II samt HFD 2015 not. 45 och 46.

Se prop. 2016/17:99 s. 35.

Jämför RÅ 2001 ref. 2.

Se skr. 2016/17:38 s. 5.

Motiven till slopandet av kattrumpan finns i vårändringsbudgeten 2016/17:99 s. 27 ff.

Se skr. 2016/17:38 s. 5.

Se författningskommentaren i prop. 2016/17:99 s. 37.

Se t.ex. skr. 2000/01:64 och skr. 2008/09:122.

Se Påhlsson, Robert, Retroaktiv stopplagstiftning – en utvärdering av stoppskrivelseinstitutet, SN:s akademiska nummer 2011 s. 7–9.

8 Begränsning av rätt till underskottsavdrag

8.1 Stoppskrivelsens bakgrund och innehåll

Enligt reglerna i 40 kap. IL ska underskott från tidigare år dras av. Men beloppsspärren som inträder vid ägarförändringar innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Syftet med denna begränsning är att förhindra handel med underskottsföretag.

I HFD 2021 ref. 33 prövades möjligheten till underskottsavdrag. Bakgrunden var att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar, och därefter endast hade en fordran på sitt moderbolag och en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskott från tidigare år.36 Köparen betalade genom att ta över moderbolagets skuld till skalbolaget. Förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren och prövades mot skatteflyktslagen. Denna kunde dock inte tillämpas. HFD menade nämligen att regleringen i 40 kap. IL inte avsåg att begränsa ett skalbolags rätt till underskottsavdrag i den aktuella situationen.37 En vecka senare, den 10 juni 2021, förklarade regeringen i skr. 2020/21:212 att man avsåg att återkomma med förslag om en ny retroaktivt verkande regel som skulle förhindra kringgåendetekniken ifråga.

Se skr. 2020/21:212 s. 4. Såvitt jag kan se nämns dock inget om någon skattefordran i rättsfallsreferatet.

Se härtill Berndt, Fredrik och Lilja, Anders, Högsta förvaltningsdomstolen underkänner tillämpning av skatteflyktslagen vid överlåtelse av underskottsföretag, SkatteNytt 2021, s. 612, Knutsson, Margit, Finansdepartementets promemoria Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år (Fi 2021/02354), Svensk Skattetidning 2021:5 s. 466, samt Romby, Anna, Förslag om nya bestämmelser som begränsar möjligheten att använda tidigare års underskott, Svensk Skattetidning, 2022, s. 41.

8.2 Stoppskrivelsens kvalitet

  1. Stoppskrivelsen rör intern svensk inkomstbeskattning av företag.

  2. Motiven till 2 kap. 10 § andra stycket RF är tydliga med att retroaktivitetsundantaget är avsett för ”tätning” i kringgåendesituationer. Eftersom HFD i den aktuella situationen ansett att skatteflykt inte förekommit skulle slutsatsen kunna bli att regeringens användning av stoppskrivelseinstitutet här gått utanför dess syfte. Denna slutsats är emellertid felaktig. I motiven klargörs att det är den politiska maktens syn på vad som är kringgående som ska avgöra när och hur stoppskrivelseundantaget används:

    ”En särskild fråga är om ett förbud mot retroaktiv lagstiftning kan göras undantagslöst. Som kommittén har framhållit har regeringen och riksdagen i flera lagstiftningsärenden under senare år ansett en viss retroaktiv tillämpning av nya skatteregler nödvändig. Det har i dessa ärenden regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen har ansett innebära kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på dessa förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid skulle kunna utnyttjas i stegrad omfattning har en viss retroaktiv tillämpning beslutats. Jag delar kommitténs uppfattning att ett undantag från retroaktivitetsförbudet är motiverat för nu berörda fall.”38

    I det aktuella fallet redovisar regeringen i skrivelsen grunderna för bedömningen att det aktuella förfarandet utgör ett oönskat kringgående. Slutsatsen blir att stoppskrivelseinstitutet här använts i enlighet med sitt ändamål sådant detta framkommer i grundlagsmotiven. En annan sak är att det kan finnas argument som talar mot regeringens synsätt.39

  3. Användningen av stoppskrivelsen bygger dels på empiri i form av HFD 2021 ref. 33, dels på antagandet att den teknik som användes där skulle kunna bli föremål för omfattande användning med betydande skattebortfall som följd.40 Kombinationen av ny praxis och antagande om kommande utnyttjande är som nämnts ovan vanlig som skäl för stoppskrivelser.

  4. Precisionen i regeringens meddelande är hög med avseende på beskrivningen av det förfarande som anses ej önskvärt, dvs. att skalbolag används för att kringgå beloppsspärren. Däremot måste precisionen sägas vara låg när det kommer till beskrivningen av den lagregel man ämnar föreslå. Regeln avses nämligen bli utformad som en subjektiv skatteflyktsregel där förfarandet underkänns, ”… om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.”41 Användningen av subjektiva rekvisit, t.ex. den skattskyldiges syfte, utmärks just av sin vaghet, dvs. av sin brist på precision.42

  5. I skrivelsen anges på flera ställen att HFD:s avgörande i kombination med risken för skattebortfall p.g.a. ökad skatteplanering enligt regeringens mening utgör sådana särskilda skäl som avses i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

  6. Skrivelsen lämnades den 10 juni 2021 och den efterföljande lagändringen trädde ikraft den 1 maj 2022. Se SFS 2022:267. Retroaktiviteten utsträcktes till nästan ett år. Detta är mycket men knappast anmärkningsvärt.

  7. Lagförslaget avseende 40 kap. 17 a § IL presenterades i prop. 2021/22:93. Det överensstämmer med beskrivningen i stoppskrivelsen.43 Däremot utmärks den föreslagna ordalydelsen som nämnts av brist på precision.

Lagrådet anförde i sitt yttrande den 21 december 2021 ett antal kritiska synpunkter på den nya regelns ordalydelse och placering i 40 kap. IL. Yttrandet synes ha följts i propositionen. Konstruktionen med det subjektiva rekvisit som skisserats i skrivelsen godtogs emellertid av lagrådet, liksom bedömningen att den föreslagna retroaktiviteten var förenlig med grundlagen.

Prop. 1978/79:195 s. 56.

Se Knutsson, Margit, Finansdepartementets promemoria Begränsning av avdragsrätten för underskott från tidigare år (Fi 2021/02354), Svensk Skattetidning 2021:5 s. 466–69. Knutsson är mycket kritisk mot promemorian och menar bl.a. att den innehåller felaktigheter. Se även Romby, Anna, Förslag om nya bestämmelser som begränsar möjligheten att använda tidigare års underskott, Svensk Skattetidning, 2022, s. 47–48. Reaktionerna på stoppskrivelsen och det efterföljande förslaget illustrerar att underskottsavdragsreglerna är alldeles för komplicerade och bör bli föremål för en generell reformering. En diskussion om detta faller dock utanför ramen för denna framställning.

Se skr. 2020/21:212 s. 5.

Se skr. 2020/21:212 s. 5.

Det faller utanför syftet med denna artikel att diskutera den materiella ändamålsenligheten med den valda lagstiftningstekniken. Se not 37 ovan.

Se skr. 2020/21:212 s. 5 tredje stycket.

9 Avslutning

Denna tilläggsutvärdering av stoppskrivelseförfarandet kan sammanfattas enligt följande. Undersökningen visar att regeringen under det senaste decenniet lämnat fem stoppskrivelser och härvid hållit sig strikt till retroaktivitetsundantagets syfte sådant detta framgår av grundlagsmotiven. Detta betyder att stoppskrivelser använts restriktivt och bara i fall där regeringen ansett det nödvändigt med hänsyn till risken för kringgående i anslutning till en kommande lagändring. Det har i samtliga fall rört sig om intern svensk inkomstbeskattning. Två av skrivelserna har rört inkomstslaget kapital och övriga näringsverksamhet. Den tid som förflyter mellan skrivelse och lagstiftning varierar från några månader upp till ett år, vilket motsvarar iakttagelserna i den äldre undersökningen.

Det är tydligt att användningen av stoppskrivelser främst vilar på antaganden om de skattskyldigas kommande beteende, även om avgöranden från HFD åberopas i flera skrivelser. Det kan inte uteslutas att bristen på empirisk kunskap ökar risken för att beslut blir ideologibaserade. En av de undersökta stoppskrivelserna har emellertid också baserats på data som SKV tagit fram.

Den språkliga och innehållsmässiga precisionen är förhållandevis hög i samtliga skrivelser. Detta gäller även hänvisningarna till särskilda skäl samt, inte minst viktigt, överensstämmelsen mellan skrivelse och efterföljande lagstiftning. Undantaget från den höga precisionen är det synnerligen vaga förslaget om ett nytt subjektivt rekvisit i 40 kap. 17 a § IL. Detta ger uttryck för en subjektiv lagstiftningsteknik som är på modet, och som de facto överlämnar konkretiseringen av regler till rättstillämparen.

Den äldre undersökningen gav viss grund för kritik, dels eftersom det förekommit att stoppskrivelser använts för vanliga lagändringar, men också för att den efterföljande lagändringen gått längre än vad som förutskickats i skrivelsen. Men den övergripande slutsatsen av den nu föreliggande uppföljningen är alltså att regeringen under det senaste decenniet använt stoppskrivelsemöjligheten ansvarsfullt och restriktivt, och att det inte finns grund för motsvarande kritik. Det ska understrykas att denna slutsats inte utgör ett omdöme om den rättspolitiska lämpligheten av respektive lagändring.

Robert Påhlsson är professor emeritus i skatterätt och verksam vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.