Netto-/bruttoinkomstbeskattning ur ett skatteförmågeperspektiv – Ett bidrag till de skatterättsliga principernas

Den svenska tjänsteinkomstbeskattningen har successivt rört sig från ett nettobeskattningssystem mot ett bruttobeskattningssystem. Utvecklingen har ägt rum genom att avdragsmöjligheterna har inskränkts samtidigt som skattereduktionerna har utvidgats. Det har sedan tidigare satts ifråga om denna rörelse innebär en försvagning av skatteförmågeprincipens ställning i och med att denna princip historiskt har anförts för att motivera en nettoinkomstskatt. Skatteförmågeprincipen har emellertid även anförts för att motivera den progressiva skatteskalan. I denna artikel undersöks därför vilka fördelningseffekter som avdrag och skattereduktioner har, samt hur avdrag och skattereduktioner påverkar den totala progressiviteten. För att göra detta har jag utvecklat matematiska funktioner som beräknar den effektiva skatten respektive den effektiva marginalskatten vid olika inkomstnivåer. Slutsatsen som dras är att rörelsen mot ökad bruttoinkomstbeskattning inte utgör ett avsteg från skatteförmågeprincipen, utan en förskjutning i skatteförmågeprincipens inflytande över skatteobjektets utformning till förmån för dess inflytande över progressiviteten i skatteskalan.

1 Bakgrund1

Det har sedan tidigare uppmärksammats i den skatterättsliga litteraturen att den svenska tjänsteinkomstbeskattningen har rört sig mot att bli mer av en bruttoinkomstbeskattning.2 Med bruttoinkomstbeskattning menas att inkomster beskattas brutto, det vill säga utan avdrag för de kostnader som den skattskyldige har för att förvärva dem. Visserligen stadgas alltjämt i 12 kap. 1 § IL att avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande (omkostnader). Avdragsrätten har emellertid kommit att successivt begränsas, bland annat genom beloppsbegränsningen i 12 kap. 2 § IL. Samtidigt har användandet av skattereduktioner ökat. Bland annat har jobbskatteavdraget införts och förstärkts i takt med att avdragsbegränsningen har förstärkts. Denna parallella utveckling kan sammantaget sägas innebära att avdragsrätten för omkostnader har kommit att ersättas av skattereduktioner.3 Övergången mot bruttoinkomstbeskattning utgör inte någon sammanhållen reform, utan är snarare en mer eller mindre oreflekterad effekt av successiva förändringar som hänger samman med ett automatiserat och effektiviserat skatteförfarande.4

Som utvecklas närmare nedan har nettoinkomstbeskattningen motiverats av skatteförmågehänsyn. Det ligger därför nära till hands att anta att övergången mot ökad bruttoinkomstbeskattning innebär en försvagning av skatteförmågeprincipens ställning. Emellertid har skatteförmågeprincipen även motiverat den progressiva skatteskalan. Samtidigt är graden av progressivitet inte en isolerad fråga, utan hänger samman med inkomstskattebasens utformning. Den faktiska skattebördan är nämligen en produkt av skattebas och skattesats.5 En fråga som kan ställas är därför hur netto- och bruttobeskattningen påverkar inkomstfördelningen och progressiviteten vid inkomstbeskattningen, samt därmed förhåller sig till skatteförmågeprincipen.

I artikeln undersöks netto- och bruttoinkomstbeskattningens påverkan på inkomstfördelningen och progressiviteten genom att utveckla matematiska funktioner för att beräkna den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten före och efter avdrag och reduktioner. De matematiska funktionerna har möjliggjort för mig att ta fram linjediagram som visar den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten (efter grund- och jobbskatteavdrag, samt skattereduktion för förvärvsinkomster) vid olika inkomstnivåer. Resultatet används för att analysera netto- och bruttoinkomstbeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen. I denna del beaktas att skatteförmågeprincipen har använts för att både motivera att skatteobjektet utformas som en nettoinkomstskatt samt för att införa den progressiva skatteskalan.

2 Syfte och avgränsningar

Syftet med denna artikel är att fördjupa kunskapsläget avseende netto- och bruttoinkomstbeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen. Undersökningen består av tre delar.

I den första delen undersöks netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter. Det är inte fråga om någon statistisk undersökning av hur gjorda avdrag fördelar sig i skattebetalarkollektivet. Istället undersöks hur mycket en skattebetalare tjänar på ett avdrag eller en reduktion av viss given storlek, beroende på den skattskyldiges inkomstnivå.

I artikelns andra del analyseras hur avdrag och reduktioner påverkar progressiviteten i inkomstbeskattningen. Progressiv inkomstbeskattning innebär att den skattskyldige betalar en större andel av sin inkomst i skatt ju högre inkomst som den skattskyldige har. Med ”progressivitet” avses i denna artikel hur snabbt skattenivån ökar i förhållande till inkomsten. En snabbt stigande skattenivå innebär hög progressivitet och en långsamt stigande skattenivå innebär låg progressivitet. Progressiviteten har däremot inget med den totala nivån att göra. Med andra ord kan progressiviteten vara hög i ett skattesystem med låga skattesatser. I artikeln visas hur progressiviteten i den svenska inkomstbeskattningen påverkas av ett avdrag respektive en skattereduktion, detta genom att jämföra den effektiva skatten och effektiva marginalskatten före och efter avdrag/reduktion vid olika inkomstnivåer.

I artikelns tredje del analyseras vad resultaten från de första två delarna betyder för skatteförmågeprincipens förhållande till skatteförmågeprincipen. Jag relaterar då till hur skatteförmågeprincipen historiskt har använts för att motivera uppbyggnaden av det svenska inkomstskattesystemet. Jag beaktar att skatteförmågeprincipen har använts för att både motivera att skatteobjektet utformas som en nettoinkomstskatt och för att motivera den progressiva skatteskalan.

Däremot bidrar inte artikeln med någon uppdaterad kartläggning av hur avdragspraxis har utvecklat sig.6 Vidare tar jag inte heller hänsyn till neutralitetsprincipen och samhällsekonomisk effektivitet, även om det förstås går att diskutera netto-/bruttoinkomstbeskattning ur dessa parametrar också. Jag har helt enkelt valt att fokusera på vilka implikationer som avdrag och reduktioner har för inkomstfördelningen, progressiviteten och därmed skatteförmågeprincipen. Studien begränsar sig också till beskattningen av löntagare och berör därför inte netto-/bruttobeskattning i relation till exempelvis bolagsbeskattningen.

Det kan framhållas att skattereduktionernas fördelningsprofil förstås ankommer på vilka kostnader som reduktionerna införs för. Exempelvis nyttjas ROT- och RUT-avdragen av högre inkomstgrupper.7 Frågan som jag har undersökt är emellertid vilka fördelningseffekter som inträder till följd av att en viss given kostnad ersätts genom en skattereduktion istället för ett avdrag. Det är en annan fråga huruvida och i vilken mån den ökade användningen av skattereduktioner också har förändrat vilka kostnader som den enskilde får ersättning för och vilka fördelningseffekter denna förändring har. Denna senare fråga avgränsas bort från studien.

3 Kunskapsbidrag

Artikeln har flera kunskapsbidrag. Till att börja med bidrar artikeln med kunskap om hur avdrag och reduktioner påverkar inkomstfördelningen och progressiviteten i skattesystemet. Därmed bidrar också artikeln med kunskap av relevans för netto- och bruttoinkomstbeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen. Denna kunskap är framförallt relevant för skattelagstiftningens legitimitet. Dels förutsätter ett demokratiskt statsskick att medborgare har kunskap om bland annat skatteregelverkets utformning och implikationer. Dels borde det vara relevant ur ett lagstiftarperspektiv med närmare analyser av hur alternativa utformningar av skatteregelverket förhåller sig till de motiv och principer som eftersträvas. Exempelvis beslutade riksdagen år 2022 att avskaffa reseavdraget och ersätta det med en skattereduktion. I förarbetena framfördes bland annat att avdrag har en regressiv fördelningsprofil, medan en skattereduktion utgår med lika belopp oavsett inkomstnivå.8 De nya reglerna skulle ha trätt ikraft den 1 januari 2023. Efter regeringsskiftet 2022 återinfördes och förstärktes emellertid det tidigare reseavdraget.9 Det väcker frågor om hur avdrag och reduktioner faktiskt påverkar inkomstfördelningen och progressiviteten.

Ytterligare ett bidrag med artikeln är de matematiska funktioner som beräknar den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten vid olika inkomstnivåer. Resultatet visas i linjediagram. Med anledning av framförallt grund- och jobbskatteavdragens komplicerade utformning har det tidigare inte varit möjligt att få en enkel överblick över den effektiva skattenivån vid olika inkomstnivåer. På ekonomifakta.se finns ett linjediagram som visar marginalskatten vid olika inkomstnivåer.10 Enligt mina egna tidigare gjorda preliminära beräkningar fick jag dock anledning att ifrågasätta om ekonomifakta:s diagram var helt korrekt eller fullständigt. I en rapport från Arena Idé finns ett diagram över effektiv skatt vid olika inkomstnivåer.11 Linjediagrammet som presenteras där ser ut att stämma överens förhållandevis väl med de slutsatser som jag själv har nått. Det ska noteras att Ekonomifakta drivs av arbetsgivarorganisationen Svenskt Näringsliv och att Arena Idé är en progressiv tankesmedja. Enligt min mening finns behov av att på vetenskaplig grund utveckla funktioner för beräkning av effektiv skatt och effektiv marginalskatt med transparent redovisade beräkningar som överprövas och kritiseras. Detta tillhandahålls i denna artikel.

4 Metod

I artikeln används matematik som metod. Netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter undersöks genom att visa hur mycket en skattskyldig tjänar på ett avdrag respektive en reduktion av viss given storlek, beroende på den skattskyldiges inkomstnivå.

En potentiell invändning mot relevansen av att analysera det nyss sagda skulle kunna vara att avdragsrätten inte handlar om fördelning utan om att endast nettoinkomsten ska beskattas samt att nettoinkomsten är det bästa måttet på skatteförmåga. Denna invändning ger skäl att också problematisera begreppet skatteförmåga. Närmare bestämt kan det frågas om en kostnad av viss given storlek är lika betungande för alla inkomsttagare oavsett inkomstnivå. Ett enkelt sätt att problematisera detta på är att räkna ut kostnadens andel av bruttoårsinkomsten. I artikeln jämför jag denna andel med hur mycket en skattebetalare tjänare på ett avdrag beroende på dennes årsinkomst. Att en kostnad av viss given storlek kan vara mer betungande vid lägre inkomster kan sägas vara en spegelbild av teorin om avtagande marginalnytta, vilken föreskriver att ju högre inkomst någon har ju lägre nytta har denne någon av ett ytterligare inflöde av resurser. Denna teori har använts för att motivera progressiv inkomstbeskattning på så sätt att beskattningen har ansetts utgöra en mindre relativ uppoffring vid högre inkomstnivåer.12 Det är dock förstås omöjligt att objektivt fastställa olika personers nytta. Teorin om avtagande marginalnytta är en generaliserad jämförelse av individuell nytta.13 Utifrån detta generaliserade antagande skulle det dock kunna argumenteras att en kostnad av viss given storlek är mindre betungande ju högre inkomst den skattskyldige har.

För att undersöka netto- och bruttoinkomstbeskattningens inverkan över progressiviteten har jag konstruerat matematiska funktioner för att beräkna den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten vid varje given inkomstnivå. Resultaten av detta presenteras i linjediagram.

Med ”effektiv skatt” menas den totala skatt som den skattskyldige betalar i procent på sin inkomst efter att grund- och jobbskatteavdrag samt skattereduktion för förvärvsinkomster har beaktats vid skatteberäkningen. ”Effektiv marginalskatt” avser istället skatten på den sist intjänade kronan, efter att grund- och jobbskatteavdrag samt skattereduktion för förvärvsinkomster har beaktats.

Därefter visar jag hur den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten förändras med ett avdrag på 30.000 kr respektive en skattereduktion på 9.000 kr. Anledningen till att jag har satt skattereduktionen till 9.000 kr är att det motsvarar 30 % av 30.000 kr, vilket är vad en skattskyldig med 30 % effektiv skatt tjänar på ett avdrag om 30.000 kr.14

Eftersom funktionerna är en del av artikelns bidrag har jag valt att presentera dem redan här. Funktionen för beräkning av effektiv skatt betecknas med y(x) och funktionen för beräkning av effektiv marginalskatt betecknas med m(x). Variabeln x betecknar bruttoårsinkomsten i kr. En närmare förklaring till funktionernas utformning lämnas i bilaga 1. Jag har använt mig av grafritaren desmos.com för att rita graferna.

Vid framtagandet av funktionerna har jag utgått ifrån förutsättningarna för beskattningsåret 2025 såvitt gäller brytpunkt, inkomst- och prisbasbelopp. Vidare har jag utgått ifrån en genomsnittlig kommunalskattesats på 32,41 %. I de matematiska funktionerna för beräkning av effektiv skatt och effektiv marginalskatt uppträder kommunalskatten, brytpunkten, samt inkomst- och prisbasbeloppen kommunalskatten som så kallade konstanter. Dessa konstanter ges följande beteckningar inom ramen för funktionerna:

Tabell 1. Konstanter

Beräkningarna av effektiv skatt och effektiv marginalskatt innefattar public service-avgift, allmän pensionsavgift15 och begravningsavgift (0,293 %). Kyrkoavgiften har bestämts till 0 %. Därav behöver delfunktioner tas fram för beräkning av public service-avgiften, den allmänna pensionsavgiften, begravningsavgiften och kyrkoavgiften. Dessa delfunktioner ser ut på följande sätt:

Delfunktionerna för beräkning av grundavdrag, jobbskatteavdrag och skattereduktion för förvärvsinkomster ser ut på följande sätt:

Funktionerna för beräkning av effektiv skatt och effektiv marginalskatt ser ut på följande sätt:

För att beräkna effektiv skatt och effektiv marginalskatt efter avdrag på 30.000 kr är det bara att ersätta nästan alla ”x” med ”(x-30.000)”. Vid beräkning av allmän pensionsavgift beaktas bara avdrag till den del de överstiger 5.000 kr (3 § lag om allmän löneavgift). Därav blir avdraget vid denna beräkning x-25.000. I nämnaren ska det alltjämt bara stå ”x” och inte ”(x-30.000)” eftersom det är den effektiva beskattningen av bruttoårsinkomsten som ska räknas ut. Observera också att den som ämnar kontrollera uträkningen med hjälp av Skatteverkets tjänst ”Räkna ut din skatt” måste fylla i avdraget under fliken ”Tjänsteresor” så att inte uträkningsverktyget tillämpar avdragsbegränsningen i 12 kap. 2 § IL.

Beräkningen av effektiv marginalskatt efter avdrag på 30.000 kr ser ut på följande sätt.

Beräkningen av effektiv skatt efter avdrag på 30.000 kr ser ut på följande sätt.

För att beräkna effektiv skatt och effektiv marginalskatt efter en skattereduktion på 9.000 kr är det bara att lägga till en skattereduktion efter skattereduktionen för förvärvsinkomster. Effektiv marginalskatt efter skattereduktion på 9.000 kr beräknas enligt följande.

Effektiv skatt efter skattereduktion på 9.000 kr beräknas enligt följande.

Funktionen har utvecklats parallellt med att jag har gjort stickprovskontroller med hjälp av Skatteverkets tjänst ”Räkna ut din skatt”.16 Jag har gjort funktionerna fritt tillgängliga för de som vill kontrollera eller använda dem för egen del.17 Funktionerna kan enkelt uppdateras till efterföljande beskattningsår. I höstbudgeten 2025 aviserade visserligen regeringen ytterligare en förstärkning av jobbskatteavdraget.18 Funktionerna behöver därför uppdateras efter att den eventuella förstärkningen har trätt i kraft. Den som vill använda funktionen ett senare beskattningsår behöver även anpassa kommunalskattesats, brytpunkt, pris- och inkomstbasbelopp.19

5 Disposition

I ett inledande avsnitt utvecklas skatteförmågeprincipen med hjälp av tidigare litteratur. Därefter behandlas netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter. Efter det undersöks netto- och bruttoinkomstbeskattningens inverkan på progressiviteten. Artikeln avslutas med en analys av vad resultaten innebär för netto- och bruttoinkomstbeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen.

6 Skatteförmågeprincipen

Skatteförmågeprincipen är en av skatterättens mest centrala principer. Dess närmare innebörd är emellertid omdiskuterad och det finns en omfattande skatteteoretisk behandling av ämnet.20 Förskjutningar har också uppstått över tid gällande dess tolkning. Exempelvis kan utvecklingen och avvecklingen av svensk fastighetsbeskattning av privatbostäder anse ge uttryck för ett skifte där skatteförmåga har gått ifrån att grundas på soliditet och förmögenhet (varvid skatteförmågeprincipen har motiverat fastighetsskatt) till att grundas på likviditet och betalningsförmåga (varvid skatteförmågeprincipen har motiverat fastighetsskattens avskaffande).21 Med anledning av skatteförmågeprincipens mångtydighet har kritik framförts mot att principen har använts av lagstiftaren som en fasadlegitimation.22

För denna artikels syfte är det inte nödvändigt med någon fullständig genomgång av olika förmågeteorier och deras implikationer för skatteförmågeprincipens närmare innebörd. Jag begränsar mig till att uppmärksamma hur skatteförmågeprincipen historiskt har använts för att motivera det svenska skattesystemets uppbyggnad.

Såvitt gäller svensk inkomstbeskattning har skatteförmågeprincipen använts för att motivera dels hur skatteobjektet utformas (nettoinkomstbeskattning), dels för att bestämma skatteskalan (progressiv beskattning).

Den explicita motiveringen till att nettoinkomsten har valts som skatteobjekt är att nettoinkomsten har ansetts som det bästa måttet på den skattskyldiges förmåga att betala sina skatter. Detta utvecklas utförligt i förarbetena till 1910 års förordning om statlig inkomstskatt. Däri framhålls att den enskildes verkliga förmåga påverkas av skillnader i levnadsförhållanden och därför är relativ. För att skapa en jämlik grund för uttag av skatt ansågs det lämpligt att grunda skattelagstiftningen på en skatteförmåga som bestäms utifrån allmänna kriterier. Härvid ansågs nettoinkomsten, det vill säga den skattskyldiges intäkter med avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande, som en lämplig bestämning av den enskildes skatteförmåga.23

Härutöver har som sagt skatteförmågeprincipen även använts för att motivera den progressiva skatteskalan. I och med 1947 års skattereform infördes en kraftigt progressiv skatteskala. Departementschefen anförde följande motivering i förarbetena: ”Numera torde allmän enighet råda om att skatteavvägningen i mer eller mindre hög grad bör taga hänsyn till vad man kallar skatteförmågan och alltså innebära en mer eller mindre långtgående progressivitet”.24

Historiskt har inte lagstiftaren varit särskilt utförlig i sina principiella motiveringar av graden av progressivitet i inkomstbeskattningen.25 En skillnad kan exempelvis göras mellan att grunda progressiviteten på minsta-offer-principen ihop med teorin om avtagande marginalnytta eller på en socialpolitisk skatteprincip. Skillnaden består främst i att minsta offer-principen och teorin om avtagande marginalnytta enbart handlar om att fördela skattebördan.26 Den socialpolitiska skatteprincipen har istället jämlikhet via omfördelning som mål.27 Som jag tolkar det ställer minsta offer-principen och teorin om avtagande marginalnytta inte något krav på skattenivån, utan endast hur skattebördan ska fördelas. Den socialpolitiska skatteprincipen ställer däremot även krav på nivån.

I och med 1991 års skattereform sänktes progressiviteten i skatteskalan. Skatteförmågeprincipen tolkades då som ett krav på likformighet, snarare än progressivitet.28 Betänkandet synes utgå ifrån att progressiviteten i den svenska inkomstbeskattningen historiskt har grundats på minsta offer-principen.29 Som har anmärkts på av Gunnarsson åberopades emellertid inte minsta offer-principen i 1947 års reform.30

Sammanfattningsvis har skatteförmågeprincipen använts i svensk rätt för att både motivera skatteobjektets och skattenivåns utformning. Principen har använts för att motivera både nettoinkomstbeskattning och den progressiva skatteskalan.

7 Effektiv marginalskatt och effektiv skatt

I detta avsnitt redovisas den effektiva marginalskatten och den effektiva skatten vid olika inkomstnivåer efter att grund- och jobbskatteavdrag, samt skattereduktion för förvärvsinkomster har beaktats vid skatteuträkningen. Enligt min mening är denna redovisning intressant i sig, men jag tror också att det underlättar den pedagogiska framställningen att presentera detta separat innan effekten av avdrag och reduktioner presenteras. Den effektiva skatten skiljer sig åt från den effektiva marginalskatten eftersom den statliga inkomstskatten inte tas ut på hela förvärvsinkomsten, utan bara på den del som överstiger skiktgränsen. Den effektiva skatten kommer därför att bli lägre än den effektiva marginalskatten. Nedanstående diagram och tabell visar den effektiva marginalskatten vid olika inkomstnivåer.

Av diagrammet och tabellen framgår hur grund- och jobbskatteavdragen, samt skattereduktionen för förvärvsinkomster påverkar den effektiva marginalskatten. Även om den nominella kommunalskatten uppgår till 32,41 % (riksgenomsnittet) är den effektiva marginalskatten bara 24,4 % för årsinkomster precis under brytpunkten (643.100 kr). Något som också kan noteras är att grund- och jobbskatteavdragen, samt skattereduktionen för förvärvsinkomster bidrar till en successiv progression vid inkomstbeskattningen.

Det finns nu anledning att istället visa hur den effektiva skatten ser ut vid olika inkomstnivåer. Detta framgår av nedanstående diagram och tabell.

Eftersom statlig inkomstskatt bara tas ut på den del av årsinkomsten som överstiger skiktgränsen är det inte förvånande att den effektiva skatten är betydligt lägre än den effektiva marginalskatten. Ju högre årsinkomst den skattskyldige har ju närmare hamnar förstås den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten varandra.

8 Netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter

I detta avsnitt kommer jag att analysera vilka fördelningseffekter som avdrag och reduktioner medför. Jag inleder med ett exempel som visar hur mycket den skattskyldige tjänar på ett avdrag av en viss given storlek vid olika inkomstnivåer.

Anta att två personer (A och B) bor jämte varandra, arbetar på samma ställe och färdas till arbetet på samma sätt. Anta att de båda har rätt till avdrag för arbetsresor med 40.000 kr efter att beloppsbegränsningen i 12 kap. 2 § IL har beaktats. Enda skillnaden mellan A och B är att A har en årsinkomst på 400.000 kr och en marginalskatt på 30 %, medan B har en årsinkomst på 800.000 kr och en marginalskatt på 50 %.31 Under antagande om att skatten på A och B:s nettoinkomst förblir oförändrad till följd av avdraget kan följande slutsats dras. Det som A och B tjänar på ett avdrag är den skatt som de annars skulle ha betalat på det avdragna beloppet. Av detta följer att A genom ett avdrag får tillbaka 12.000 kr (30 %) av resekostnaden medan B får tillbaka 20.000 kr (50 %). Trots att A och B sålunda bor och arbetar på samma ställe, samt reser till jobbet på samma sätt, tjänar B mer på avdraget än vad A gör. Anledningen är att B har en högre marginalskatt. B skulle alltså ha betalat 50 % skatt på det avdragna beloppet, medan A bara skulle ha betalat 30 % skatt.32 I ett progressivt skattesystem, som det svenska, har avdrag alltså en regressiv fördelningsprofil.

Ett syfte bakom avdragsrätten är som sagt att nettoinkomsten har ansetts utgöra det bästa måttet på den enskildes skatteförmåga. Det är emellertid möjligt att problematisera detta. Det skulle som sagt nämligen kunna argumenteras att en kostnad av viss given storlek är mer betungande ju lägre inkomst den enskilde har. I det angivna exemplet kan det konstateras att A:s skatteförmåga minskar med 10 % till följd av kostnaden ifråga (40.000 / 400.000). B:s skatteförmåga minskar däremot bara med 5 % till följd av kostnaden (40.000 / 800.000). Relativt sett utgör det alltså en tyngre utgiftspost för A än för B. Det sagda kan illustreras i följande tabell.

Trots att det relativt sett rör sig om en dubbelt så tung utgiftspost för A som för B kommer B tjäna nästan dubbelt så mycket på avdraget som A.

Hittills har jag utgått ifrån att skatten på A och B:s nettoinkomst förblir oförändrad av avdraget. I ett progressivt skattesystem är det dock inte bara den skatt som skulle ha betalats på det avdragna beloppet som den skattskyldige tjänar. Det kan exempelvis vara så att avdraget leder till att den skattskyldige hamnar i en annan kategori för hur jobbskatteavdraget ska beräknas. Den skattskyldige kan därför komma att också göra en vinst i form av lägre skatt på hela eller delar av den skattepliktiga nettoinkomsten. Det som den skattskyldige tjänar på ett avdrag är därför dels den effektiva skatt som denne skulle ha betalat på det avdragna beloppet, dels den minskning av effektiv skatt på nettoinkomsten som den skattskyldige medges.

En skattereduktion är, till skillnad från ett avdrag, inte en minskning av den skattepliktiga inkomsten utan av den skatt som ska betalas. Skattereduktioner kan vara utformade på olika sätt. Jobbskatteavdraget är utformat som en generell skattenedsättning, utan hänsyn till den skattskyldiges omkostnader. En skattereduktion kan emellertid också ges för olika specifika omkostnader som den skattskyldige har. Eftersom en skattereduktion utgör en minskning av skatten och inte en minskning av den skattepliktiga inkomsten kommer den skattskyldige att tjäna lika mycket på en skattereduktion av viss given storlek oavsett inkomstnivå. Reduktioner har, till skillnad från avdrag, alltså inte en regressiv fördelningsprofil.

I nedanstående diagram framgår hur mycket lägre skatten blir i kr för en skattskyldig efter ett avdrag om 30.000 kr respektive en skattereduktion om 9.000 kr vid olika inkomstnivåer (det vill säga hur mycket den skattskyldige tjänar på avdraget och reduktionen).

Den heldragna linjen visar hur mycket den skattskyldige tjänar på avdraget och den prickade linjen hur mycket den skattskyldige tjänar på reduktionen. Av diagrammet framgår att en skattskyldig tjänar mer på ett avdrag ju högre inkomst denne har. Skattskyldiga med bruttoårsinkomster i spannet 300.000 kr till 470.000 kr tjänar ungefär 7.800 kr på ett avdrag om 30.000 kr (motsvarande ungefär 1/4). Skattskyldiga med årsinkomster på ca 505.000 kr till ca 641.000 kr tjänar ca 9.800 kr på avdraget (motsvarande ungefär 1/3). Mest tjänar de med årsinkomster över 674.000 kr: lite mer än 15.000 kr (ungefär 1/2). Såvitt gäller en reduktion tjänar emellertid den skattskyldige lika mycket (9.000 kr) oavsett inkomstnivå så snart årsinkomsten överstiger 156.000 kr.

Något som det finns anledning att kommentera kring diagrammet är att det finns några jack neråt på den kurva som visar hur mycket den skattskyldige tjänar på ett avdrag. I dessa fall är det så att den skattskyldige tjänar mindre på avdraget vid en högre inkomst. Det beror på vissa trösklar i skatteberäkningen. Exempelvis är det så att den skattskyldige vid en årsinkomst på 49.872 kr tjänar mer på ett avdrag än vid en årsinkomst på 49.873 kr. Anledningen är att en skattskyldig med en årsinkomst på 49.873 kr och som gör ett avdrag på 30.000 kr precis passerar gränsen för att betala allmän pensionsavgift. Samtidigt är inkomsten för låg för att den skattskyldige ska kunna få full skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften. Eftersom reduktionen för allmän pensionsavgift inte görs mot den allmänna pensionsavgiften i sig kommer den skattskyldige att behöva betala avgiften. När bruttoårsinkomsten understiger 49.873 kr medför ett avdrag på 30.000 kr att den skattskyldige istället helt undkommer avgiften. När den skattskyldige når upp till en bruttoårsinkomst på 49.873 kr går denne därför ifrån att behöva betala 0 kr i allmän pensionsavgift till att behöva betala 1.700 kr, trots avdraget på 30.000 kr. Det är vad som gör att den skattskyldige tjänar mer på ett avdrag om 30.000 kr vid en bruttoårsinkomst på 49.872 kr än 49.873 kr.

Sammanfattningsvis har avdrag en regressiv fördelningsprofil. Reduktioner utgår emellertid samma belopp för alla skattskyldiga med bruttoårsinkomster över 156.000 kr. Efter att ha behandlat vilka fördelningseffekter som avdrag och reduktioner har finns det nu anledning att gå över på frågan om hur ett avdrag, respektive en skattereduktion, påverkar den totala progressiviteten i skattesystemet. Eftersom avdrag har en regressiv fördelningsprofil skulle det kunna tänkas att den totala progressiviteten borde försvagas till följd av ett avdrag. Paradoxalt nog utvisar emellertid nästa avsnitt att ett avdrag generellt sett förstärker progressiviteten. Vid vissa inkomstnivåer leder emellertid avdraget till en försvagad progressivitet.

9 Hur netto- och bruttoinkomstbeskattningen påverkar progressiviteten

I detta avsnitt redovisas hur den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten påverkas av avdrag och reduktioner vid olika inkomstnivåer. Med andra ord undersöks hur avdrag och reduktioner påverkar progressiviteten i skattesystemet.

Till att börja med visar jag hur den effektiva marginalskatten och den effektiva skatten påverkas av ett avdrag vid olika inkomstnivåer. Nedanstående diagram visar hur den effektiva marginalskatten påverkas vid olika inkomstnivåer med och utan ett avdrag på 30.000 kr.

Den streckade övre linjen visar den effektiva marginalskatten vid olika inkomstnivåer utan avdrag (samma som figur 1). Den heldragna undre linjen visar den effektiva marginalskatten vid olika inkomstnivåer med ett avdrag på 30.000 kr. Det markerade fältet däremellan visar skillnaden mellan kurvorna.

En övergripande slutsats är att skillnaden mellan kurvorna minskar vid högre inkomster. Innebörden av detta är att den effektiva marginalskatten ökar i snabbare takt med ett avdrag än utan ett avdrag. Avdrag medför med andra ord att progressiviteten förstärks.

Det sagda kan visas med hjälp av ett exempel där en jämförelse görs mellan den effektiva marginalskatten vid årsinkomster på 300.000 kr och 800.000 kr. Vid en årsinkomst på 300.000 kr är den effektiva marginalskatten ca 18,7 % utan avdrag och vid en årsinkomst på 800.000 kr är den effektiva marginalskatten ca 45,6 % utan avdrag. Det motsvarar en ökning på 26,9 procentenheter. Det finns nu anledning att jämföra med ökningen efter ett avdrag på 30.000 kr. Vid en årsinkomst på 300.000 kr blir den effektiva marginalskatten då ca 16,1 % och vid en årsinkomst på 800.000 kr blir den effektiva marginalskatten ca 43,6 %. I detta fall ökar den effektiva marginalskatten med 27,5 procentenheter. Den effektiva marginalskatten ökar alltså snabbare med avdrag än utan avdrag när man jämför dessa årsinkomster. Det betyder att avdraget förstärker progressiviteten.

Samma bild framträder om man tittar på effektiv skatt istället för effektiv marginalskatt vid olika inkomstnivåer. Hur den effektiva skatten påverkas av ett avdrag om 30.000 kr illustreras i följande diagram.

Utan avdrag ökar den effektiva skatten med 11,3 procentenheter då man jämför årsinkomster på 300.000 kr och 800.000 kr.33 Med ett avdrag på 30.000 kr ökar den effektiva skatten med 11,9 procentenheter.34 Det betyder alltså att progressiviteten förstärks till följd av avdraget.

Att avdraget förstärker progressiviteten kan verka förvånande mot bakgrund av det som framhålls i föregående avsnitt, nämligen att avdrag har en regressiv fördelningsprofil. Frågan är därför hur ett avdrag kan ha en regressiv fördelningsprofil, men samtidigt öka den totala progressiviteten vid inkomstbeskattningen. Detta är dock en matematisk effekt av hur den svenska inkomstskatten är utformad.

Ett avdrag på 30.000 kr minskar en skattepliktig årsinkomst på 300.000 kr med 10 % (30.000 / 300.000 = 0,1). Ett lika stort avdrag minskar en skattepliktig årsinkomst på 600.000 kr med enbart 5 % (30.000 / 600.000 = 0,05). Det betyder att ett lika stort nominellt avdrag minskar lägre inkomster med en större andel än vad det minskar högre inkomster. Om den svenska inkomstskatten hade varit platt skulle ett avdrag av viss given storlek därför alltid leda till ökad progressivitet, detta eftersom en större andel av inkomsten undantas från skatt ju lägre inkomsten är.

I ett progressivt skattesystem blir det däremot lite annorlunda. Anta att den effektiva skatten skulle vara 20 % vid en årsinkomst på 300.000 kr och 50 % vid en årsinkomst på 600.000 kr. I detta exempel är den senare årsinkomsten dubbelt så hög som den förra. Den effektiva skatten är emellertid mer än dubbelt så hög (50 / 20 = 2,5). Den procentuella skillnaden i effektiv skatt är alltså större än den procentuella skillnaden i inkomstnivå. När så är fallet kommer ett avdrag av nödvändighet att försvaga progressiviteten. Anledningen är att den med en effektiv skatt på 50 % tjänar 2,5 gånger mer på avdraget än den med en effektiv skatt på 20 %, helt enkelt eftersom den effektiva skatten är 2,5 gånger högre. Även om avdraget innebär en större procentuell minskning av den skattepliktiga inkomsten för den som har 300.000 kr i årsinkomst jämfört med den som har 600.000 kr i årsinkomst är inte detta tillräckligt för att kompensera för det som den med 600.000 kr tjänar på avdraget i detta fall. Ett avdrag på 30.000 kr minskar som sagt den skattepliktiga inkomsten med 10 % vid årsinkomster på 300.000 kr och med 5 % vid årsinkomster på 600.000 kr. Den procentuella minskningen av den skattepliktiga inkomsten är alltså 2 gånger så stor, men det är inte tillräcklig för att kompensera för att den med årsinkomster på 600.000 kr tjänar 2,5 gånger mer på avdraget än den med årsinkomster på 300.000 kr. Av detta följer att avdraget under dessa omständigheter försvagar progressiviteten.

Den generellt applicerbara slutsats som kan dras är därför följande: ett avdrag försvagar progressiviteten så snart den procentuella skillnaden i effektiv skatt mellan olika inkomster är större än den procentuella skillnaden mellan inkomsterna ifråga (och vice versa).

Anta att den effektiva skatten istället skulle vara 30 % vid en årsinkomst på 300.000 kr och 50 % vid en årsinkomst på 600.000 kr. Skillnaden i inkomstnivå är i så fall större (600.000 / 300.000 = 2) än skillnaden i effektiv skatt (50 / 30 = 1,67). Under dessa förhållanden kommer avdraget istället att förstärka progressiviteten.

Huruvida ett avdrag förstärker eller försvagar progressiviteten beror därför på vilka årsinkomster man jämför. De nyssnämnda exemplen avser hypotetiska skattenivåer. Det finns nu anledning att återgå till de verkliga svenska förhållandena. Följande diagram visar hur progressiviteten påverkas av ett avdrag om 30.000 kr vid olika inkomstnivåer.35

Kurvan visar skillnaden mellan den effektiva marginalskatten efter avdrag med 30.000 kr och den effektiva marginalskatten utan avdrag, vid olika inkomstnivåer. Ett exempel kan få illustrera diagrammets innebörd. Vid en årsinkomst på 300.000 kr är den effektiva marginalskatten ca 16,1 % efter avdrag på 30.000 kr och ca 18,7 % utan avdrag. Skillnaden i effektiv marginalskatt med respektive utan avdrag blir alltså 16,1 – 18,7 = –2,6 procentenheter vid denna inkomstnivå. Vid en inkomstnivå på 800.000 kr är den effektiva marginalskatten ca 43,6 % efter avdrag på 30.000 kr och ca 45,6 % utan avdrag. Skillnaden blir 43,6 – 45,6 = –2 procentenheter. En stigande kurva vid högre inkomstnivåer betyder att progressiviteten förstärks av ett avdrag. En sjunkande kurva vid högre inkomstnivåer betyder att progressiviteten försvagas till följd av ett avdrag.

Följande slutsatser kan dras av diagrammet. Vid väldigt låga inkomstnivåer försvagas progressiviteten i den svenska inkomstbeskattningen till följd av ett avdrag. Anledningen är att det krävs en viss lägsta årsinkomst för att den skattskyldige fullt ut ska kunna utnyttja ett avdrag. Så är fallet på grund av hur grund- och jobbskatteavdraget, samt skattereduktionen för förvärvsinkomster är konstruerade.36

För årsinkomster på ca 116.000 kr och uppåt är den allmänna trenden att progressiviteten förstärks till följd av avdraget. Progressiviteten försvagas emellertid för inkomster runtom brytpunkten för statlig inkomstskatt. Anledningen till det är den snabba ökningen i marginalskatt.

Vid en jämförelse av årsinkomster precis före brytpunkten med årsinkomster över brytpunkten upp till ungefär 1.000.000 kr framgår att progressiviteten försvagas till följd av avdraget. Likaså försvagas progressiviteten vid en jämförelse av årsinkomster från ca 340.000 kr med årsinkomster precis över brytpunkten. Det sagda kan illustreras i följande diagram.

Den prickade horisontella linjen visar att progressiviteten försvagas till följd av ett avdrag då man jämför årsinkomster från ca 340.000 kr och uppåt med en årsinkomst precis över brytpunkten. Den streckade horisontella linjen visar att detsamma gäller då man jämför en årsinkomst precis under brytpunkten med årsinkomster däröver upp till lite mer än 1.000.000 kr.

Just inkomstgrupperna före och efter brytpunkten är dessutom särskilt relevanta att jämföra eftersom det är dessa inkomstgrupper som gör de största avdragen. Av statistik från SCB framgår att störst avdrag görs i inkomstgrupperna från 400.000 kr till 800.000 kr.37 Detta kan utläsas i nedanstående tabell.

Ovan har konstaterats att avdrag generellt förstärker progressiviteten, men försvagar den för inkomster runt brytpunkten. Avdrag motverkar därför den progressivitet som åstadkoms via den statliga inkomstskatten. Med andra ord har avdrag en motverkande effekt på den snabbt stigande progressivitet som lagstiftaren önskar åstadkomma via skiktgränser i skatteskalan.

Det finns nu anledning att jämföra vad som händer med den effektiva skatten och den effektiva marginalskatten om avdraget på 30.000 kr ersätts av en skattereduktion på 9.000 kr. I detta exempel är skattereduktionen lika stor oavsett den skattskyldiges inkomstnivå. Följande två diagram visar hur den effektiva marginalskatten respektive den effektiva skatten påverkas av en skattereduktion på 9.000 kr.

Den översta streckade linjen visar den effektiva marginalskatten utan skattereduktion och den undre heldragna linjen visar den effektiva marginalskatten med skattereduktion på 9.000 kr.

Den översta streckade linjen visar den effektiva skatten utan skattereduktion och den undre heldragna linjen visar den effektiva skatten med skattereduktion på 9.000 kr.

I båda diagrammen är skillnaden mellan kurvorna som störst vid årsinkomster runt 156.000 kr. Därefter minskar skillnaden successivt ju högre inkomster den skattskyldige har. Skillnaderna mellan kurvorna kan illustreras med hjälp av följande diagram.

Här syns en viktig skillnad mellan reduktionen och avdraget. Som framgår ovan innebär ett avdrag inte alltid att progressiviteten förstärks, utan det beror på vilka inkomstnivåer man jämför. Detta diagram visar att en skattereduktion däremot medför att progressiviteten enbart förstärks från och med bruttoårsinkomster på ca 157.000 kr. Det är inte förvånande mot bakgrund av att skattereduktionen utgår med samma belopp oavsett den skattskyldiges inkomstnivå.38

I följande diagram jämförs kurvorna för hur progressiviteten påverkas av ett avdrag respektive skattereduktion.

Diagrammet visar följande. Vid bruttoårsinkomster från ungefär 130.000 kr upp till strax under 500.000 kr sänks den effektiva marginalskatten mer till följd av en skattereduktion än ett avdrag. För bruttoårsinkomster över denna nivå sänks istället den effektiva marginalskatten mer till följd av ett avdrag än en skattereduktion. Det betyder att en skattereduktion gör den effektiva skatteskalan mer progressiv än ett avdrag.

Sammantaget motverkar ett avdrag den progressiva skatteskala som finns i inkomstbeskattningen. En skattereduktion förstärker däremot alltid progressiviteten, förutom vid mycket låga inkomstnivåer (beroende på att reduktionen då inte kan nyttjas fullt ut). Anledningen är att en reduktion, som utgår med lika belopp oavsett inkomstnivå, relativt sett innebär en större skatteminskning ju lägre inkomst den skattskyldige har. Sett till progressiviteten i skattesystemet är därför reduktioner att föredra framför avdrag.

10 Analys av netto- och bruttobeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen

Syftet med denna artikel är som sagt att fördjupa kunskapsläget om netto- och bruttoinkomstbeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen. Skatteförmågeprincipen har dels anförts för att motivera nettoinkomstbeskattningen på så sätt att nettoinkomsten har ansetts som det bästa måttet på den skattskyldiges skatteförmåga. Samtidigt har skatteförmågeprincipen anförts för att motivera den progressiva skatteskalan. Artikeln bidrar med ny kunskap genom att undersöka netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter och påverkan på progressiviteten vid inkomstbeskattningen. I detta avsnitt analyserar jag vilka slutsatser som kan dras utifrån dessa resultat med avseende på netto- och bruttobeskattningens förhållande till skatteförmågeprincipen.

Av undersökningen framgår att avdrag har en regressiv fördelningsprofil. Om tonvikten läggs på skatteförmågeprincipens betydelse för skatteobjektets utformning skulle det visserligen kunna hävdas att principen motiverar att en skattskyldig inte ska behöva betala skatt på den delen av inkomsten som äts upp av kostnaderna för den skattepliktiga inkomstens förvärvande. Det spelar i så fall ingen roll att avdrag har en regressiv fördelningsprofil. Detta resonemang kan också formuleras som att det bara är nettot som skapar utrymme för privat konsumtion och att det är detta utrymme för privat konsumtion som utgör skatteobjektet. Mot detta resonemang skulle dock kunna framföras att en omkostnad av viss given storlek utgör en, relativt sett, tyngre utgiftspost ju lägre inkomst som den skattskyldige har. I absoluta termer medför visserligen en kostnad av viss given storlek att den skattskyldiges förmåga att betala skatt minskar med lika stort belopp oavsett inkomstnivå. I relativa termer minskar förmågan emellertid mer ju lägre inkomst den skattskyldige har.

Såvitt gäller skatteförmågeprincipens inflytande över skatteobjektets utformning skulle det kunna finnas anledning att göra skillnad mellan om rörelsen mot ökad bruttoinkomstbeskattning sker genom att avdragsrätten byts ut mot generella skattereduktioner (såsom jobbskatteavdraget) eller genom att avdrag för den skattskyldiges omkostnader görs om till specifika reduktioner (till exempel i förslaget om att göra om reseavdraget till en skattereduktion för arbetsresor).

Att ersätta avdragsrätten med en generell skattereduktion som kommer alla skattskyldiga till del oberoende av om de har haft några omkostnader eller ej kan komma att premiera skattskyldiga med låga eller inga omkostnader. Att ersätta avdragsrätten med generella skattereduktioner är i denna mening en försvagning av skatteförmågeprincipens inflytande över skatteobjektets utformning.

Att ersätta avdragsrätten med generella skattereduktioner skulle även kunna vara problematiskt utifrån skatteförmågeprincipens inflytande över progressiviteten. Om till exempel reseavdraget skulle bytas ut med ett förstärkt jobbskatteavdrag skulle det framförallt gagna de som har möjlighet att arbeta på distans.39 Nu har jag som sagt valt att inte undersöka hur gjorda avdrag fördelar sig bland olika inkomstgrupper, men denna parameter är förstås av relevans för netto- och bruttoinkomstbeskattningens fördelningseffekter. I sammanhanget kan nämnas att tidigare forskning har visat att avdragspraxis i inkomstslaget tjänst förefaller ha gynnat vissa yrkeskategorier framför andra, typiskt sett yrkesgrupper med högre lön och status.40 Dessutom tillkommer det faktum att avdrag som sagt har en regressiv fördelningsprofil.

Skatteförmågeprincipens inflytande över skattenivån motiverar att den skattskyldiges kostnader för intäkternas förvärvande ersätts via reduktioner istället för avdrag. Visserligen medför ett avdrag att progressiviteten i den svenska inkomstbeskattningen förstärks, förutom för inkomster runtomkring brytpunkten. Så är fallet eftersom ett avdrag av viss given storlek kommer att reducera lägre inkomster med en större andel än högre inkomster. Ju mer progressiv inkomstskatten är ju mindre förstärks progressiviteten av ett avdrag. För inkomster runtomkring brytpunkten har avdraget istället en motsatt effekt och försvagar progressiviteten. Så är fallet eftersom den procentuella skillnaden i effektiv marginalskatt vid olika inkomster då är större än den procentuella skillnaden mellan inkomsterna ifråga. Till skillnad från ett avdrag kommer dock en skattereduktion av viss given storlek däremot alltid att öka progressiviteten (förutom vid mycket låga bruttoårsinkomster eftersom reduktionen då inte kan nyttjas fullt ut). Sett till progressiviteten i skattesystemet är skattereduktioner därför att föredra framför avdrag ur ett skatteförmågeperspektiv.

Slutsatsen är att rörelsen mot ökad bruttoinkomstbeskattning, genom den parallella utvecklingen med minskade avdragsmöjligheter och utökade skattereduktioner, inte utgör ett avsteg från skatteförmågeprincipen. Snarare rör det sig om en förskjutning i var tyngdpunkten läggs vad gäller skatteförmågeprincipens inflytande över skatteobjektet respektive skatteskalan.

Som anförs ovan innebar 90-talets skattereform att skatteförmågeprincipen kom att tolkas som ett krav på likformighet, snarare än progressivitet. Reformen innebar att progressiviteten i nominella skattesatser försvagades. När det gäller den rörelse mot ökad bruttoinkomstbeskattning som därefter ägt rum genom minskade avdragsmöjligheter och införda jobbskatteavdrag kan följande noteras. Jobbskatteavdraget är i sin egenskap av generell skattesänkning svår att förena med den socialpolitiska skatteprincipen. Jämlikhet via omfördelning är nämligen inte det mål som eftersträvas. Däremot bidrar jobbskattevadraget till förstärkt progressivitet, vilket går att förena med en skatteförmågeprincip grundad på minsta offer-principen och teorin om avtagande marginalnytta. Det ska dock samtidigt nämnas att ett jobbskatteavdrag inte av nödvändighet bidrar till förstärkt progressivitet, utan det beror förstås på hur reduktionen utformas. Förändringar av jobbskatteavdraget kan dessutom förstärka och försvaga progressiviteten på samma gång, beroende på vilka inkomster man jämför. Om den effektiva skatten till exempel sänks som mest för medelinkomsttagaren kommer progressiviteten att förstärkas i förhållande till inkomster över denna nivå, men samtidigt försvagas i förhållande till inkomster under denna nivå.

Rörelsen mot ökad bruttoinkomstbeskattning kan sammantaget därför sägas medföra en förstärkning av skatteförmågeprincipens inflytande över progressiviteten, men en försvagning av dess inflytande över skatteobjektets utformning.41 Gällande försvagningen av skatteförmågeprincipens inflytande över skatteobjektets utformning går det som sagt att problematisera begreppet skatteförmåga och därmed även nettobeskattningens förenlighet med skatteförmågeprincipen. Historiskt sett har emellertid nettoinkomstbeskattningen motiverats av skatteförmågeskäl och det är denna förståelse av skatteförmåga vi nu ser ett avsteg ifrån. Även utifrån denna förståelse av skatteförmåga borde dock specifika skattereduktioner för den skattskyldiges omkostnader vara att föredra framför avdrag. Reduktioner är som sagt nämligen bättre för inkomstskattens progressivitet. En skatteförmågeprincip grundad på minsta offer-principen och teorin om avtagande marginalnytta borde därför motivera en rörelse mot ökad bruttoinkomstbeskattning som äger rum genom att avdragsrätten för omkostnader görs om till specifika reduktioner.

Skatterätten är satt i ständig förändring, liksom dess principer. Systemets legitimitet gör det angeläget att studera denna förändring: att bidra till och kritiskt skärskåda de skatterättsliga principernas evolutionslära.

Patrik Emblad är jur. dr och universitetslektor i finansrätt på Juridiska institutionen vid Göteborgs universitet.

Bilaga 1. Funktioner för beräkning av effektiv skatt och effektiv marginalskatt

x = Årslön brutto

Kommunalskatt (K)

0.3241

Prisbasbelopp (P)

58.800

Inkomstbasbelopp (I)

80.600

Brytpunkt (B)

643.100