Artikeln har varit föremål för peer review-granskning (double-blind peer review)
Den mervärdesskatt som ska betalas beräknas normalt utifrån ersättningen som erläggs av köparen av en vara eller tjänst. Det kan dock hända att köparen inte betalar fullt ut, vilket kan ge upphov till en kundförlust som ska minska mervärdesskatten. I denna artikel analyseras innebörden av begreppet kundförlust och hur det förhåller sig till de motsvarande EU-harmoniserade reglerna.
1 Inledning
Ett centralt moment i uttaget av mervärdesskatt är beräkningen av själva skatten. Som följer av 9 kap. 2–4 §§ mervärdesskattelagen (2023:200) (ML) ska den tillämpliga skattesatsen multipliceras med beskattningsunderlaget, vilket normalt utgörs av ersättningen enligt 8 kap. 2 § ML. I 8 kap. 3 § ML anges att ”[m]ed ersättning avses […] allt det som leverantören eller tillhandahållaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten”.
I vissa typer av fall ska beskattningsunderlaget sättas ned efter det att en transaktion ägt rum, varmed den mervärdesskatt som ska betalas minskar. Ett sådant fall är när utebliven ersättning leder till att det uppkommer en kundförlust i den mening som avses i 8 kap. 16 § ML. Utöver en nedsättning av beskattningsunderlaget aktualiserar en kundförlust en tillämpning av 7 kap. 43 § ML, som enligt paragrafens rubrik är en bestämmelse om ”[ä]ndring av tidigare redovisad utgående skatt”.
Den närmaste motsvarigheten till 8 kap. 16 § ML finns i artikel 90.1 i Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (direktivet).1 Artikeln anger att beskattningsunderlaget ska sättas ned vid ”helt eller delvis utebliven betalning”, hädanefter utebliven betalning. Medlemsstaterna får dock ”avvika” från artikel 90.1 ”[o]m betalning helt eller delvis uteblir”, vilket framgår av artikelns andra punkt.
Innebörden av begreppet kundförlust är inte helt tydlig eftersom bestämmelserna om kundförluster är svårtolkade, förarbetsuttalandena är sparsamma och rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) är begränsad. Detta medför i sin tur att det är oklart hur de svenska reglerna om kundförluster ska tillämpas. Därtill kommer att det är oklart vad artikel 90 i direktivet innebär och hur de svenska reglerna förhåller sig till denna.
Mot denna bakgrund är syftet med förevarande artikel att analysera hur de svenska bestämmelserna om kundförluster i ML ska tolkas och tillämpas samt hur de förhåller sig till artikel 90 i direktivet. För att fullgöra artikelns syfte används den rättsdogmatiska metoden, som går ut på att identifiera och förklara innebörden av de rättsnormer som besvarar eller kan besvara rättsfrågor som uppkommer i konkreta fall eller vissa typer av fall. Metoden är dogmatisk i den bemärkelsen att de rättsnormer som kan utläsas eller uttolkas ur en rättskälla tas för givna utan att ifrågasättas eller utvärderas utifrån externa kriterier.2 Det är således centralt att identifiera de relevanta rättskällorna,3 vilka för denna artikels vidkommande är ML, HFD:s rättspraxis, direktivet och EU-domstolens rättspraxis. Utöver detta används juridisk doktrin och Skatteverkets rättsliga vägledning i de fall de tillhandahåller argument för hur en viss bestämmelse ska tolkas eller tillämpas.
Artikeln är disponerad på så sätt att avsnitt två redogör för vad en förpliktelse att betala mervärdesskatt innebär samt hur den uppkommer och fullgörs. Därefter behandlar avsnitt tre direktivets regler om hur beskattningsunderlaget fastställs och sätts ned efter det att ett en transaktion ägt rum, särskilt med avseende på utebliven betalning. I detta avsnitt behandlas också innebörden av medlemsstaternas befogenhet att avvika från direktivets regler om nedsättning vid utebliven betalning. Avsnitt fyra handlar om innebörden av de motsvarande svenska bestämmelserna om kundförluster, inklusive vad som gäller med avseende på redovisningen av en kundförlust. Detta följs av avsnitt fem, som innehåller en analys av de svenska reglernas förenlighet med direktivet. Slutligen sammanfattas artikeln i avsnitt sex.4
Se prop. 2022/23:46, s. 409.
Se Alchourrón, C.E. & Bulygin, E., Normative Systems, Springer, 1971 [cit: Alchourrón & Bulygin], s. 51 f. och 77.
Se Alchourrón & Bulygin, s. 72 och 173 f.
Ett stort tack till juris doktor Johan Adestam, professor emeritus Peter Melz och advokat Joachim Agrell för deras värdefulla synpunkter på denna artikel.
2 Förpliktelsen att betala mervärdesskatt
Se Hohfeld, W. N., Some Fundamental Legal Conceptions as Applied in Judicial Reasoning, Yale Law Journal 1913:23, s. 16–59 [cit. Hohfeld], s. 30–32. Se även Adestam, J., Begreppet rättighet, Dahlman, C. & Wahlberg, L. (red.), Juridiska grundbegrepp, Studentlitteratur AB, Lund, 2019, s. 273–293 [cit. Adestam], s. 274 f.
Termerna tillhandahållande och leverans är referenser till samma begrepp, se Lindgren Zucchini, G., Sammansatta tillhandahållanden i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, SvSkT 2021:4 s. 365–388, s. 367. För att inte tynga framställningen används enbart termen tillhandahållande i denna artikel.
Se 3 kap. 1 § 1 och 3 ML. Jfr artikel 2.1 a och c i direktivet.
Se 7 kap. 4 § ML och artikel 63 i direktivet.
Se 7 kap. 7 § ML. Jfr artikel 65 i direktivet.
Se artikel 64 i direktivet. ML har ingen motsvarande bestämmelse, varför artikeln får ges verkan genom unionskonform tolkning.
Se 16 kap. 5 § ML och artikel 193 i direktivet.
Se avsnitt 2.1 ovan.
Se avsnitt 2.1 ovan.
Skatteverket anser också att redovisning inte kan ske innan den beskattningsgrundande händelsen inträffat, se Skatteverket, Rättslig vägledning, Sambandet mellan redovisningen och den beskattningsgrundande händelsen, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2025.4/394180.html (hämtad den 10 augusti 2025).
Se 13 kap. 6 § ML.
Detta följer av 64 kap. 3 § SFL. Se även Lindgren Zucchini, G., Regleringen av avdrag för ingående skatt i mervärdesskattelagen (2023:200), Skattenytt 2024, s. 7–18, s. 8 f.
2.1 Förpliktelsens uppkomst
Enligt Wesley N Hohfelds teori om rättsliga relationer korrelerar alltid någons kravrätt (claim right) med en förpliktelse (duty).5 Det innebär att om ett rättssubjekt har en rätt att kräva att någon handlar på ett visst sätt, t.ex. att utge betalning, så har denna någon en korrelerande förpliktelse att handla på det ifrågavarande sättet. I mervärdesskattesammanhang är detta relevant eftersom det följer av artikel 62.2 i direktivet att mervärdesskattens status som ”utkrävbar” innebär ”att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten”. Att mervärdesskatten är utkrävbar innebär alltså att den betalningsskyldige har en korrelerande förpliktelse att betala skatten i fråga.
Den ”beskattningsgrundande händelsen” är enligt artikel 62.1 i direktivet den händelse ”genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt skall bli utkrävbar är uppfyllda”. Motsvarande reglering finns i 7 kap. 3 § ML, vilken anger att ”[m]ed beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska kunna tas ut är uppfyllda.” Det är således vid den beskattningsgrundande händelsen som mervärdesskatten blir utkrävbar och det är därmed också då det uppkommer en korrelerande förpliktelse att utge skatten.
För beskattningsbara tillhandahållanden, dvs. tillhandahållanden6 av varor eller tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap,7 inträffar den beskattningsgrundande händelsen typiskt sett när tillhandahållandet äger rum.8 Det finns dock särregler, såsom att den beskattningsgrundande händelsen vid förskottsbetalningar inträffar ”när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som levererar varan eller tillhandahåller tjänsten till godo.”9 En annan särregel är den om successiva betalningar, vilken innebär att den beskattningsgrundande händelsen för vissa slags kontinuerliga tillhandahållanden, t.ex. vissa slags abonnemangstjänster, inträffar när betalningarna sker.10
I fråga om utpekandet av den betalningsskyldige, som alltså är den som åläggs en förpliktelse att betala mervärdesskatt, är huvudregeln för beskattningsbara tillhandahållanden att det är den som utför tillhandahållandet som är betalningsskyldig.11 Det finns dock avvikelser som innebär att köparen ska betala mervärdesskatten, s.k. omvänd betalningsskyldighet.12
2.2 Förpliktelsens fullgörande
En förpliktelse att betala mervärdesskatt är fullgjord när den betalningsskyldige har handlat (betalat) på det påbjudna sättet vid den påbjudna tidpunkten. Vid fullgörelsen upphör både förpliktelsen för den betalningsskyldige och statens därmed korrelerande kravrätt.
Att en förpliktelse är fullgjord utesluter inte att det senare kan uppkomma en eller flera nya förpliktelser som liknar eller på annat sätt knyter an till den tidigare (nu fullgjorda) förpliktelsen. Ett exempel på detta är en återbetalning som sker i samband med att parternas prestationer av ett eller annat skäl ska gå åter. I denna typ av fall är (de nya) förpliktelserna omvända på så sätt att den tidigare borgenären är gäldenär och vice versa.
Hur den betalningsskyldige ska handla för att fullgöra sin förpliktelse att betala mervärdesskatt framgår av flera olika bestämmelser i olika lagar. Av 26 kap. 2 § 2 och 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL) följer att den betalningsskyldige ska lämna ”en mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioder”. En sådan redovisningsperiod är enligt huvudregeln kalendermånad, men kalenderkvartal är vanligt och beskattningsår förekommer.13
Mervärdesskattedeklarationen ska enligt 26 kap. 21 § första stycket 1 SFL innehålla uppgift om bl.a. ”utgående skatt”. Detta begrepp definieras i 2 kap. 25 § ML som ”sådan mervärdesskatt som ska redovisas till staten” vid bl.a. beskattningsbara tillhandahållanden. Den som ska redovisa mervärdesskatten är enligt 7 kap. 14–15 §§ ML den som är betalningsskyldig, dvs. den som har en eller flera förpliktelser att betala mervärdesskatt.14 Begreppet utgående skatt innefattar således det sammanlagda beloppet mervärdesskatt som ska utges enligt den eller de förpliktelser som åligger den betalningsskyldige. Förpliktelserna måste även avgränsas i tiden, eftersom den utgående skatten beräknas för varje redovisningsperiod. För beskattningsbara tillhandahållanden regleras avgränsningen i 7 kap. 14–25 §§ ML.
Av 7 kap. 15 § ML följer att en betalningsskyldig som inte är bokföringsskyldig ska redovisa den utgående skatten i den mervärdesskattedeklaration som omfattar den redovisningsperiod då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. För andra betalningsskyldiga gäller i stället 7 kap. 14 § ML, vilken i huvudsak anger att utgående skatt ska redovisas för den redovisningsperiod då den betalningsskyldige har bokfört eller borde ha bokfört tillhandahållandet enligt god redovisningssed.
Till skillnad från 7 kap. 15 § ML framgår det inte av 14 § hur den däri reglerade redovisningstidpunkten relaterar till den beskattningsgrundande händelsen. Som angetts ovan innebär direktivets regler emellertid att förpliktelsen att betala mervärdesskatt uppkommer först vid den beskattningsgrundande händelsen.15 För att vara förenlig med reglerna i direktivet kan 7 kap. 14 § ML således inte tillämpas på så sätt att utgående skatt ska redovisas innan den beskattningsgrundande händelsen inträffat.16
Utöver utgående skatt ska en mervärdesskattedeklaration enligt 26 kap. 21 § första stycket 2 SFL innehålla uppgift om ”ingående skatt”. Detta begrepp definieras i 13 kap. 4 § ML och avser, så vitt här är relevant och i allt väsentligt, den mervärdesskatt som hänför sig till den ersättning som en beskattningsbar person betalat för varor och tjänster som har tillhandahållits eller som ska tillhandahållas, förutsatt att den beskattningsgrundande händelsen för dessa tillhandahållanden inträffat.
För att kunna tas med i en viss mervärdesskattedeklaration måste den ingående skatten, precis som den utgående, avgränsas till en viss redovisningsperiod. ML har dock inga bestämmelser härom. Det framgår däremot av artikel 167 i direktivet att ”[a]vdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.” Ingående skatt ska således avgränsas till den redovisningsperiod i vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffade för det beskattningsbara tillhandahållande som gav upphov till den aktuella ingående skatten.
Den ingående skatten får ”dras av” eller subtraheras från den utgående,17 vilket normalt resulterar i en differens som enligt 62 kap. 2–3 §§ ML ska betalas till Skatteverket särskilda konto för skatteinbetalningar vid samma tidpunkt som deklarationen ska lämnas. Vilka tidpunkter det rör sig om anges i 26 kap. 26 och 33 a–33 b §§ SFL och beror framför allt på hur lång redovisningsperioden är.
Sammanfattningsvis innefattas följande handlingar i fullgörandet av en förpliktelse att betala mervärdesskatt. För det första ska den betalningsskyldige lämna mervärdesskattedeklarationer för vissa redovisningsperioder, vari den utgående skatten minskas med den ingående. Om detta belopp är positivt ska den betalningsskyldige sedan betala in beloppet till Skatteverkets särskilda konto för skatteinbetalningar senast vid samma tidpunkt som deklarationen ska lämnas. Om den utgående skatten däremot är mindre än den ingående föreligger ”överskjutande ingående mervärdesskatt” enligt 3 kap. 13 § SFL. I detta fall behöver den betalningsskyldige inte göra något mer, utan det uppkommer i stället en (omvänd) förpliktelse för staten genom Skatteverket att betala ut beloppet i fråga till den betalningsskyldige.18
3 Beskattningsunderlaget
Se avsnitt 2.1 ovan. Se även Lindgren Zucchini, G., Förpliktelsers betydelse för fastställandet av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, Skattenytt 2021, s. 675–688, s. 679.
Se domen i mål C‑588/10, Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, p. 27.
Se avsnitt 3.1 ovan.
Se domen i mål C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, EU:C:2017:759, p. 29.
Se domarna i mål C-146/19, SCT, EU:C:2020:464, p. 26 och mål C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, p. 32.
Se domen i mål C-482/21, Euler Hermes, EU:C:2023:83, pp. 31 och 39–40.
Se domen i mål C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft (TVA – Paiements successifs), EU:C:2021:880, pp. 61–62.
Se beslutet i mål C-507/20, FGSZ, EU:C:2021:157, p. 20.
Se domen i mål C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, p. 29.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, p. 41.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, pp. 42–43 och 45. I föregående (nu delvis överspelade) domar har EU-domstolen gett uttryck för att det är tillåtet för medlemsstaterna att helt utesluta nedsättning vid utebliven betalning. Se bl.a. domarna i mål C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, EU:C:2017:759, p. 29 och mål C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, EU:C:2014:328, p. 25.
Se domen i mål C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, EU:C:2017:759, p. 30.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, pp. 38 och 42.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, pp. 63 och 66.
Se domen i mål C-242/18, UniCredit Leasing, EU:C:2019:558, p. 62.
Jfr domen i mål C-127/18, A-PACK CZ, EU:C:2019:377, p. 24.
Att det ankommer på medlemsstaterna att föreskriva regler om bevisprövningen i avsaknad av unionsrättsliga regler härom följer även av principen om processuell autonomi. Jfr bl.a. domarna i mål C-527/23, Weatherford Atlas Gip, EU:C:2024:1024, pp. 36–37 (avdragsrätt), mål C-537/22, Global Ink Trade, EU:C:2024:6, p. 34 (beskattningsbart tillhandahållande), mål C‑419/14, WebMindLicenses, EU:C:2015:832, p. 65 (rättsmissbruk).
Se domen i mål C-335/19, E. (TVA – Réduction de la base d’imposition), EU:C:2020:829, pp. 51–52 och beslutet i mål C-507/20, FGSZ, EU:C:2021:157, p. 31.
3.1 Huvudregeln
En förpliktelse att betala mervärdesskatt avser en viss bestämd summa som behöver beräknas. Hur detta går till regleras av artikel 96 i direktivet, där det anges att mervärdesskatten ska fastställas som en viss procentuell del av beskattningsunderlaget. Den procentuella andelen, dvs. skattesatsen, varierar beroende på i vilken utsträckning de olika medlemsstaterna har valt att ha reducerade skattesatser.
Den primära regeln för att bestämma beskattningsunderlaget för beskattningsbara tillhandahållanden kommer till uttryck i artikel 73 i direktivet. Däri anges att beskattningsunderlaget ska ”omfatta allt som utgör den ersättning som […] tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.” Detta innebär att en ersättning ska ingå i beskattningsunderlaget om den har erhållits eller kommer att erhållas till följd av en förpliktelse som ålegat eller åligger någon annan än tillhandahållaren, typiskt sett förvärvaren. Huruvida en ersättning har erhållits eller ska erhållas beror därför på när den beskattningsgrundande händelsen inträffar, eftersom det är vid denna tidpunkt som artikel 73 tillämpas för att bestämma beskattningsunderlaget.19
3.2 Nedsättning vid utebliven betalning
3.2.1 Direktivets regel om utebliven betalning
Hur mycket mervärdesskatt som slutligt ska betalas kan påverkas av händelser som inträffat efter det att det beskattningsbara tillhandahållandet ägt rum. Sådana händelser regleras av artikel 90.1 i direktivet, där det anges att ”[v]id avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.” Bestämmelsen ger enligt EU-domstolen uttryck för en grundläggande princip, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som faktiskt har erhållits. Den nationella skattemyndigheten kan således inte uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit.20
Behovet av en särskild regel vid utebliven betalning grundas antagligen på att fastställandet av beskattningsunderlaget med tillämpning av artikel 73 i direktivet inte medger att hänsyn tas till bristande betalningsförmåga. Artikeln innebär att beskattningsunderlaget ska innefatta förpliktelser att utge ersättning som föreligger vid bedömningstidpunkten men som då ännu inte har fullgjorts.21 Vid t.ex. bristande betalningsförmåga medför alltså en tillämpning av artikel 73 att beräkningen av mervärdesskatten innefattar ersättning som kunden är förpliktad att prestera men som denne inte har presterat och kanske inte heller kommer att kunna prestera. Problemet avhjälps av regeln om nedsättning vid utebliven betalning, som möjliggör att beskattningsunderlaget, och därmed den mervärdesskatt som den betalningsskyldige ska betala, sätts ned utan att motpartens förpliktelse att betala förändras eller utsläcks. Tillhandahållaren har därmed fortsatt en rätt att kräva motparten på betalning för den vara eller tjänst som tillhandahållits.22 Om omfattningen av rätten att kräva betalt av motparten däremot sätts ned, t.ex. genom ett ackord eller liknande förfarande, är det inte fråga om någon utebliven betalning.23
Det är inte heller fråga om en utebliven betalning till den del ett försäkringsbolag ersätter en tillhandahållare på grund av att motparten inte betalar.24 Resonemanget bygger antagligen på att tillhandahållaren i ett sådant fall faktiskt har fått betalt, om än av någon annan än motparten. I avsaknad av särskilda skäl som talar däremot kan detsamma även tänkas gälla i andra typer av fall där någon annan åtar sig att utge betalning för det fall tillhandahållarens motpart inte gör det.
Det kan noteras att ordalydelsen hos artikel 90.1 i direktivet anger att beskattningsunderlaget ska sättas ned efter det att transaktionen ägt rum, och inte efter det att den beskattningsgrundande händelsen ägt rum. Även om dessa företeelser typiskt sett inträffar samtidigt, så finns det situationer där de är åtskilda, exempelvis vid successiva betalningar och förskottsbetalningar som regleras i artikel 64 respektive 65. Vad gäller förskottsbetalningar är poängen med särregeln att betalningar har influtit innan tillhandahållandet (ägt rum). Det är således svårt att föreställa sig hur en betalning i dessa situationer ens kan utebli i den mening som avses i artikel 90. Och i fråga om successiva betalningar medför en utebliven betalning helt enkelt att det inte uppkommer någon mervärdesskatt att betala över huvud taget, varför det därmed inte heller behövs någon särskild regel om nedsättning i dessa fall.25
3.2.2 Medlemsstaterna får avvika
I artikel 90.2 i direktivet anges att ”[o]m betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.” Syftet med möjligheten till avvikelse är enligt EU-domstolen att ”avhjälpa osäkerheten kring utebliven betalning av en faktura eller kring huruvida en utebliven betalning är slutgiltig”,26 samt ”att skingra ovissheten som är förknippad med indrivningen av de belopp som ska betalas”.27 Vidare grundar sig möjligheten till avvikelse på ”att utebliven betalning från motparten under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den berörda medlemsstaten kan vara svår att kontrollera eller endast tillfällig”.28 Varken dessa formuleringar eller ordalydelsen hos artikel 90 klargör emellertid om det är av betydelse huruvida den uteblivna betalningen beror på oförmåga eller ovilja.
Medlemsstaternas utövande av möjligheten till avvikelse måste vara ”berättigat” på så sätt att det inte får hindra uppnåendet av direktivets harmoniseringsmål. Därför är det enligt EU-domstolen inte tillåtet för medlemsstaterna att helt utesluta nedsättning av beskattningsunderlaget vid helt eller delvis utebliven betalning. Att helt utesluta nedsättning skulle nämligen strida mot principen om skatteneutralitet, vilken bl.a. innebär att en näringsidkare inte till någon del ska belastas av den mervärdesskatt som denne betalar in å statens vägnar. För att vara tillåten måste en nationell avvikelse därför ”beakta graden av osäkerhet vad gäller huruvida denna uteblivna betalning någonsin kommer att kunna drivas in”.29
Bedömningen av vad som är en avvikelse är vansklig eftersom den EU-rättsliga innebörden av begreppet utebliven betalning inte är helt tydlig. Förståelsen av begreppet försvåras av att EU-domstolen har tenderat att blanda ihop frågorna om begreppets innebörd, den nationella avvikelsens innebörd och avvikelsens tillåtlighet. I allmänt hållna termer kännetecknas dock en ”utebliven betalning […] av den osäkerhet som hänger samman med dess icke slutgiltiga natur.”30
Vad som står klart av EU-domstolens rättspraxis är dock att det föreligger en avvikelse om nationella bestämmelser räknar upp avbeställning, hävning och icke godkännande som grunder för nedsättning samtidigt som det inte anges att nedsättning ska ske vid utebliven betalning. En sådan avvikelse framstår dock omedelbart som otillåten om själva avsaknaden av en nationell bestämmelse får som konsekvens att nedsättning vid utebliven betalning är helt utesluten.31 Det föreligger enligt EU-domstolen också en avvikelse, som är tillåten, om medlemsstaterna kräver att vissa formaliteter uppfylls för att sätta ned beskattningsunderlaget, förutsatt att formaliteterna bl.a. gör det möjligt att pröva om den beskattningsbara personen inte slutligt erhållit en del av eller hela ersättningen efter det att transaktionen genomförts.32
EU-domstolen har också uttalat sig om bevisprövningen på så sätt att medlemsstaterna får neka nedsättning av beskattningsunderlaget om det inte är bevisat att fordran på kunden är ”omöjlig att driva in”. Men det är också tillåtet för medlemsstaterna att bevilja nedsättning om det visas att skulden med ”rimlig sannolikhet” inte kommer att betalas.33 Mer konkret har EU-domstolen även framhållit att en omständighet som talar för att är fråga om en ”definitiv” utebliven betalning att motparten har upphört att vara en beskattningsbar person (och således inte längre bedriver ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende).34
Medlemsstaternas befogenhet att avvika från regeln om nedsättning vid utebliven betalning inbegriper alltså ett mandat att reglera bevisprövningen och beviskraven avseende utebliven betalning, under förutsättning att det därmed inte är helt uteslutet att beskattningsunderlaget sätts ned.35 Detta talar för att det inte är tillåtet med bevispresumtioner eller så högt ställda beviskrav att det i praktiken inte går att visa att omständigheterna är sådana att betalning är utebliven.
Det tycks inte finnas något stöd för att befogenheten att avvika enligt artikel 90.2 i direktivet inbegriper en möjlighet för medlemsstaterna att förändra begreppet utebliven betalning vid genomförandet av artikel 90.1. Det kan således vara fråga om ett felaktigt genomförande om en medlemsstat exempelvis medger nedsättning av beskattningsunderlaget i färre fall av utebliven betalning än dem som följer av artikel 90.1. Eftersom artikel 90.1 i direktivet har direkt effekt kan en otillåten avvikelse medföra att en nationell bestämmelse som felaktigt genomför artikeln inte får tillämpas. Dessutom kan en beskattningsbar person som inte uppfyller villkoren i en sådan nationell bestämmelse åstadkomma en nedsättning av beskattningsunderlaget genom att åberopa den direkta effekten hos artikel 90.1.36
4 Regleringen av kundförluster i ML
Se t.ex. Bjuvberg, J. Företagsekonomi för jurister: redovisning, räkenskapsanalys och kalkylering, Studentlitteratur AB, Lund, 2019, s. 141–143.
Se RÅ 2000 ref. 63.
Prop. 1993/94:99, s. 200. Se även Riksskatteverket, Skatteförvaltningen, Handledning för mervärdesskatt 1993, s. 213.
Se Skatteverket, Rättslig vägledning, Vad ska inte ingå i beskattningsunderlaget, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2025.4/394227.html (hämtad den 11 augusti 2025).
Se avsnitt 2 respektive 4.1 ovan.
Se avsnitt 4.1 ovan.
Se avsnitt 2.2 ovan.
Se RÅ 2002 ref. 41.
Se avsnitt 4.2.1 ovan.
Se domen i mål C-242/18, UniCredit Leasing, EU:C:2019:558, p. 62.
4.1 Nedsättning av beskattningsunderlaget
I 8 kap. 16 § ML anges att ”[o]m en förlust uppkommer på leverantörens eller tillhandahållarens fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får denne minska beskattningsunderlaget med förlusten.” Ordalydelsen klargör dock inte vilket slags ”förlust” det är fråga om, utan här får man i tolkningen ta hjälp av att ”kundförlust” i redovisningssammanhang betecknar en förlust som uppkommer på grund av en kunds bristande betalningsförmåga.37 Denna tolkning talar således emot att det föreligger en kundförlust i fall där kunden är ovillig att betala.
Innebörden av begreppet kundförlust i mervärdesskattehänseende preciseras inte närmare i HFD:s rättspraxis. Det finns dock ett prejudikat som slår fast att (den tidigare motsvarande) bestämmelsen om kundförluster kan tillämpas i vissa fall där en kundfordran har överlåtits och sedan återköpts.38 Med avseende på förarbetsuttalanden finns följande som är ordagrant hämtat från dåvarande Riksskatteverkets handledning.
Med en konstaterad kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåtgärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra fordringar får inte göras.39
Problemet med detta uttalande är att det inte klargör om det är en definition av begreppet kundförlust eller enbart ett återgivande av Riksskatteverkets då gällande uppfattning. För det fall uttalandet ska uppfattas som normativt är det dessutom oklart hur verbet ”bör” ska förstås. Användningen av ”bör”, som inte uttrycker ovillkorlighet, talar emot att uttalandet kan utgöra en definition av begreppet kundförlust. Den språkliga innebörden är att de uppgivna omständigheterna bör, men inte ska eller måste, medföra att en kundförlust föreligger. Ett annat alternativ är att i stället uppfatta uttalandet som att om de angivna omständigheterna är för handen så föreligger det typiskt sett en kundförlust. Det innebär i så fall också att de ifrågavarande omständigheterna kan föreligga utan att det för den sakens skull föreligger en kundförlust i den mening som avses i 8 kap. 16 § ML.
Skatteverkets uppfattning är att det inte finns något utrymme att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om en fordran för en vara eller en tjänst kommer att betalas. Beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit, dvs. ”det ska vara en konstaterad förlust.” I övrigt tycks Skatteverket i allt väsentligt anse att det är en bevisfråga om en (konstaterad) kundförlust föreligger. Härvidlag anges det, utan uttryckligt stöd i rättskällorna, att beviskravet är att det ska vara sannolikt att en kundförlust föreligger. Skatteverket har även ställt upp ett antal förhållanden och typfall där verket anser att omständigheterna är sådana att en (konstaterad) kundförlust föreligger.40
Sammantaget är det alltså oklart vad som egentligen menas med kundförlust i ML. Det är därmed också oklart i vilka fall det är möjligt att sätta ned beskattningsunderlaget med tillämpning av 8 kap. 16 § ML. I praktiskt hänseende får det därför stor betydelse vad Skatteverket och i förekommande fall domstolarna anser vara eller inte vara kundförluster i varje enskilt fall.
4.2 Redovisningen av kundförluster
4.2.1 Justeringsregeln
Rubriken till 7 kap. 43 § ML anger att paragrafen är en bestämmelse om redovisning av kundförluster. Första stycket första meningen har följande lydelse:
Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten därefter minskar på grund av […] kundförlust enligt 8 kap. […] 16 §, får den som har redovisat skatten minska skatten med ett belopp som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till ändringen.
Justeringsregeln som här kommer till uttryck innehåller två rekvisit. För det första ska omständigheterna vara sådana att ”utgående skatt har redovisats” för ett visst beskattningsbart tillhandahållande. Den på tillhandahållandet följande förpliktelsen att betala mervärdesskatt ska således både ha hunnit uppkomma och fullgöras. För det andra ska beskattningsunderlaget därefter, genom tillämpning av 8 kap. 16 § ML, ha minskat på grund av en kundförlust som är hänförlig till samma tillhandahållande.41
Ordalydelsen får vidare förstås på det sättet att justeringsregeln medför att den utgående skatten får minskas för den redovisningsperiod i vilken kundförlusten uppkommer även om den utgående skatten för det aktuella tillhandahållandet redovisats i en tidigare redovisningsperiod. Justeringsregeln medför således en förenklad hantering i den bemärkelsen att det inte är nödvändigt att i efterhand justera den utgående skatten för den period i vilken den beskattningsgrundande händelsen för det ursprungliga tillhandahållandet inträffade.
Vad som däremot inte framgår tydligt av ordalydelsen är hur minskningen av den utgående skatten ska beräknas, utan här får bestämmelsen läsas tillsammans med 8 kap. 16 § ML. Som berörts ovan föreskriver sistnämnda bestämmelse att beskattningsunderlaget sätts ned motsvarande kundförlusten.42 Den utgående skatten kommer därmed minska motsvarande mellanskillnaden mellan beskattningsunderlaget före och efter nedsättningen, multiplicerat med den skattesats som gällde för det tillhandahållande som beskattningsunderlaget hänför sig till. Givet detta kan justeringsregeln helt enkelt tillämpas på så sätt att den utgående skatten minskas med kundförlusten multiplicerat med den aktuella skattesatsen.
Som ett exempel kan tas ett tillhandahållande med en ersättning om 100 och en skattesats om 25 %. Utgående skatt 25, dvs. beskattningsunderlaget 100 multiplicerat med skattesatsen 25 %, redovisas i mervärdesskattedeklarationen för kvartal ett. I kvartal fyra står det klart att kunden endast har erlagt 80 av ersättningen om 100 och att det därför föreligger en kundförlust om 20. Beskattningsunderlaget får därmed sättas ned till 80 (100 – 20) med tillämpning av 8 kap. 16 § ML. Detta innebär i sin tur att den utgående skatten i deklarationen för kvartal fyra, då kundförlusten uppkom, får minskas med mellanskillnaden mellan beskattningsunderlaget före och efter nedsättningen multiplicerat med den tillämpliga skattesatsen (100 – 80) × 25 % = 5. Det är följaktligen förenligt med reglerna i ML tillämpa justeringsregeln på så sätt att utgående skatt i deklarationen för kvartal fyra minskas med kundförlusten 20 multiplicerat med den aktuella skattesatsen, dvs. 20 × 25 % = 5.
Det ska också avslutningsvis påpekas att en tillämpning av justeringsregeln kan leda till överskjutande ingående mervärdesskatt. En kundförlust kan alltså leda till att pengar återfås av staten genom Skatteverket.43
4.2.2 Återbetalningsregeln
Utöver justeringsregeln ger 7 kap. 43 § första stycket ML uttryck för en regel i den andra meningen: ”[o]m en kundförlust har medfört en […] minskning av skatten och betalning därefter görs, ska det belopp med vilket skatten minskats redovisas på nytt i motsvarande mån.” Denna återbetalningsregel gäller således för den som tagit emot ”betalning” efter det att justeringsregeln tillämpats (för att sätta ned den utgående skatten).
Ordalydelsen begränsar inte återbetalningsregelns tillämplighet till fall då betalningen görs av den ursprungliga motparten. Bestämmelsen kan således tolkas som att regeln är tillämplig även i vissa slags fall där en förpliktelse att betala för ett tillhandahållande åligger t.ex. en borgensman eller ett konkursbo. Däremot omfattas inte en betalning som erhålls för en överlåtelse av fordran på det utestående beloppet av återbetalningsregeln. En sådan betalning ingår i stället i beskattningsunderlaget för ett separat tillhandahållande i form av överlåtelsen av fordran.44
Vad sedan gäller beräkningen av det belopp som ska ”redovisas på nytt i motsvarande mån” kan man applicera ett liknande resonemang som för justeringsregeln.45 Beräkningen kan därmed göras på så sätt att den del av den mottagna ”betalningen” som avser ersättning för tillhandahållandet till vilket betalningen hänför sig multipliceras med den skattesats som gällde för tillhandahållandet i fråga. Detta belopp redovisas sedan i den mervärdesskattedeklaration som omfattar den tidpunkt då betalningen togs emot. Liksom i fråga om justeringsregeln är det alltså inte nödvändigt att i efterhand justera den utgående skatten i den ursprungliga redovisningsperioden.
Återbetalningsregeln har visst stöd av att det i EU-domstolens rättspraxis framgår att det är möjligt att, ”efter förnyad bedömning, höja beskattningsunderlaget för det fall betalning trots allt sker.”46 En sådan tillämpning är även förenlig med ordalydelsen hos artikel 90 i direktivet eftersom man kan mena att den del av betalningen som inflyter efter det att beskattningsunderlaget satts ned inte (längre) är att anse som utebliven. Återbetalningsregeln medför dock ingen höjning av beskattningsunderlaget, utan bara en direkt höjning av den utgående skatten. Effekten blir dock i praktiken densamma som om beskattningsunderlaget först hade höjts.
5 Hur de svenska reglerna förhåller sig till direktivet
Som nämnts tycks det inte finnas något stöd för att medlemsstaternas befogenhet att avvika enligt artikel 90.2 i direktivet inbegriper en möjlighet att ändra innebörden av begreppet utebliven betalning. Om så ändå sker kan det därför vara fråga om ett felaktigt genomförande som kan aktualisera direkt effekt.47 Frågan är därmed hur begreppet kundförlust i ML förhåller sig till begreppet utebliven betalning.
En skillnad mellan ML och direktivet är att begreppet kundförlust avser en förlust som uppkommer på grund av en kunds bristande betalningsförmåga,48 medan det är oklart om direktivets begrepp utebliven betalning träffar såväl oförmåga som ovilja att betala.49 Detta innebär att om även ovilja ska anses innefattas i begreppet utebliven betalning, så inbegriper begreppet kundförlust färre slags fall än dess motsvarighet i direktivet, vilket i så fall skulle kunna innebära att det föreligger ett felaktigt genomförande. Att så skulle vara fallet har dock för närvarande inget tydligt stöd i rättskällorna
Ett annat sätt på vilket 8 kap. 16 § ML avviker från artikel 90.1 i direktivet är att paragrafen anger att beskattningsunderlaget ”får” sättas ned på grund av en kundförlust, medan artikeln föreskriver att nedsättning ”skall” ske vid utebliven betalning. I 8 kap. 16 § ML villkoras alltså en nedsättning av den betalningsskyldiges viljestyrda handling.50 En sådan handling företas typiskt sett genom att den betalningsskyldige i mervärdesskattedeklarationen väljer att fylla i ett belopp utgående skatt som beaktar kundförlusten.
De språkliga olikheterna tycks emellertid inte innebära någon skillnad i innebörd. EU-domstolen har nämligen uttalat att artikel 90.1 i direktivet innebär att ”medlemsstaterna [är] skyldiga att medge nedsättning av beskattningsunderlaget” (kursivering tillagd).51 Formuleringen indikerar att nedsättning ”skall” erkännas eller godkännas om den görs gällande, vilket i likhet med 8 kap. 16 § ML förutsätter en viljestyrd handling från den betalningsskyldige. Men även om kravet på viljestyrd handling enligt 8 kap. 16 § ML skulle utgöra en avvikelse, så skulle den ändå kunna ses som tillåten enligt artikel 90.2 i direktivet. Kravet kan nämligen, i enlighet med EU-domstolens rättspraxis, anses vara en sådan formalitet som inte helt utesluter nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning.52
Slutligen inbegriper medlemsstaternas befogenhet att avvika enligt artikel 90.2 i direktivet ett mandat att reglera bevisprövningen och beviskraven avseende utebliven betalning, under förutsättning att det därmed inte är helt uteslutet att beskattningsunderlaget sätts ned vid utebliven betalning. Det tycks därmed inte tillåtet med bevispresumtioner eller så högt ställda beviskrav att det i praktiken inte går att visa att omständigheterna är sådana att betalning är utebliven.53
För svensk rätts del finns det inte tydligt angivet i rättskällor hur bevisprövningen ska gå till vad gäller kundförlust. Det har emellertid framförts i doktrinen att principen om fri bevisprövning gäller i skatteprocessen i allmänhet,54 vilket i så fall – i avsaknad av särreglering – talar för att detsamma gäller med avseende på kundförluster i processer om mervärdesskatt. En fri bevisprövning är tillåten enligt artikel 90.2 i direktivet, givet att den innebär att rättstillämparen bl.a. beaktar osäkerheten om huruvida betalning är utebliven.
I fråga om beviskravet är Skatteverket av uppfattningen att det ska göras sannolikt att det föreligger en (konstaterad) kundförlust.55 Denna uppfattning har dock inget uttryckligt stöd i rättskällorna. Ett beviskrav om att en kundförlust ska göras sannolik, förutsatt att det finns ett sådant, framstår i och för sig som förenligt med artikel 90.2 i direktivet, eftersom ordet sannolikt uttrycker en grad av osäkerhet och inte helt utesluter nedsättning vid utebliven betalning.
Se avsnitt 3.2.2 ovan.
Se avsnitt 4.1 ovan.
Se avsnitt 3.2.2 ovan.
Utifrån Hohfelds terminologi ger paragrafen uttryck för en kompetens (power). Se härom Hohfeld, s. 44–47 och Adestam, s. 278.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, p. 36.
Se domen i mål C-314/22, Consortium Remi Group, EU:C:2024:183, pp. 63 och 66. Se även avsnitt 3.2.2 ovan.
Se avsnitt 3.2.2 ovan.
Se Nordklint, C., Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen, Jure Förlag AB, Stockholm, 2019, s. 99 och Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, Fritzes, Stockholm, 1995, s. 41–43.
Se Skatteverket, Rättslig vägledning, Vad ska inte ingå i beskattningsunderlaget, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2025.4/394227.html (hämtad den 11 augusti 2025).
6 Sammanfattning och avslutning
En förpliktelse att betala mervärdesskatt uppkommer vid den beskattningsgrundande händelsen och åligger den som är betalningsskyldig. För beskattningsbara tillhandahållanden inträffar den beskattningsgrundande händelsen normalt när tillhandahållandet äger rum, men det förekommer särregler vid t.ex. förskottsbetalningar och successiva betalningar.
Med betalningsskyldig avses den som åläggs en förpliktelse att betala mervärdesskatt. För att fullgöra förpliktelsen behöver den betalningsskyldige betala på det påbjudna sättet vid den påbjudna tidpunkten. Kortfattat krävs att den betalningsskyldige redovisar utgående och ingående skatt i mervärdesskattedeklarationen för den aktuella redovisningsperioden.
Den utgående skatten innefattar (i) det sammanlagda beloppet mervärdesskatt som ska utges enligt de förpliktelser som åligger den betalningsskyldige, (ii) minskat med summan av eventuella kundförluster multiplicerad med den skattesats som gällde för de beskattningsbara tillhandahållanden till vilka kundförlusterna hänför sig och (iii) ökat med beloppet av den del av en betalning som avser ersättning för det tillhandahållande till vilket en kundförlust hänför sig och som görs efter det att en nedsättning gjorts på grund av kundförlusten, multiplicerad med den tillämpliga skattesatsen som gällde för tillhandahållandet i fråga. Med ingående skatt avses den mervärdesskatt som hänför sig till den ersättning som en beskattningsbar person betalat för varor och tjänster som har tillhandahållits eller som ska tillhandahållas, förutsatt att den beskattningsgrundande händelsen för dessa tillhandahållanden inträffat. Den beskattningsgrundande händelsen avgränsar i vilken redovisningsperiod utgående eller ingående skatt ska redovisas.
Den utgående skatten ska minskas med den ingående, vilket ger upphov till antingen ett positivt eller negativt belopp. En positivt belopp ska betalas till Skatteverket särskilda konto för skatteinbetalningar vid samma tidpunkt som mervärdesskattedeklarationen ska lämnas. Vilka tidpunkter det rör sig om beror framför allt på hur lång redovisningsperioden är. En negativt belopp ger upphov till överskjutande ingående mervärdesskatt och en förpliktelse för staten att betala beloppet till den betalningsskyldige.
För att bestämma omfattningen av en förpliktelse att betala mervärdesskatt multipliceras beskattningsunderlaget med den aktuella skattesatsen. Beskattningsunderlaget utgörs normalt av all den ersättning som har erhållits eller kommer att erhållas som till följd av en förpliktelse som ålegat eller åligger någon annan än tillhandahållaren, typiskt sett förvärvaren.
Enligt artikel 90.1 i direktivet ska beskattningsunderlaget sättas ned vid utebliven betalning efter det att tillhandahållandet ägt rum. En nedsättning medför att den betalningsskyldige kan sätta ned den mervärdesskatt som ska betalas till staten utan att samtidigt bli av med rätten att senare kräva betalning av motparten. Regeln kan dock inte tillämpas för och saknar praktisk relevans vid förskottsbetalningar och successiva betalningar.
Som följer av artikel 90.2 i direktivet får medlemsstaterna avvika från punkten 1 ”[o]m betalningen helt eller delvis uteblir”. Detta innebär dock inte att medlemsstaterna får utesluta nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning. Befogenheten att avvika inbegriper ett mandat att uppställa vissa formella krav samt att med vissa begränsningar reglera bevisprövningen och beviskraven. Den tycks däremot inte inbegripa en möjlighet för medlemsstaterna att förändra begreppet utebliven betalning.
En nationell bestämmelse som inte är förenlig med artikel 90.2 i direktivet kan anses utgöra ett felaktigt genomförande. Den direkta effekten hos artikel 90.1 förhindrar då tillämpningen av den nationella bestämmelsen och erbjuder därtill en beskattningsbar person som inte uppfyller villkoren i den nationella bestämmelsen att ändå åstadkomma en nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning.
I ML regleras kundförluster av 8 kap. 16 § och 7 kap. 43 §. Den förstnämnda innebär att beskattningsunderlaget får sättas ned vid en kundförlust, vilket får förstås som en förlust som uppkommer på grund av en kunds bristande betalningsförmåga. Innebörden av begreppet kundförlust preciseras inte närmare än så i vare sig rättspraxis eller förarbeten.
7 kap. 43 § första stycket ML ger uttryck för två regler: justeringsregeln och återbetalningsregeln. Den förstnämnda är tillämplig om utgående skatt har redovisats för ett visst beskattningsbart tillhandahållande och om beskattningsunderlaget därefter minskats på grund av en kundförlust genom tillämpning av 8 kap. 16 § ML. En tillämpning av justeringsregeln medför en nedsättning av den utgående skatten motsvarande kundförlusten multiplicerad med den tillämpliga skattesatsen för den redovisningsperiod i vilken kundförlusten uppkommer.
Återbetalningsregeln innebär att den som tillämpat justeringsregeln och som sedan mottar betalning för det relevanta tillhandahållandet åläggs en förpliktelse att till staten betala motsvarande den del av betalningen som avser ersättning för tillhandahållandet till vilket kundförlusten hänför sig multiplicerat med den tillämpliga skattesatsen. Som ordalydelsen får förstås kan bestämmelsen tillämpas även om förpliktelsen att betala för ett tillhandahållande åligger någon annan än förvärvaren, t.ex. en borgensman eller ett konkursbo.
Det är inte klart huruvida begreppet kundförlust har en annan innebörd än begreppet utebliven betalning. Det svenska begreppet får anses omfatta situationer där betalning uteblir på grund av bristande förmåga, medan det är oklart om begreppet utebliven betalning innefattar både oförmåga och ovilja. Om begreppet utebliven betalning även innefattar ovilja skulle det svenska genomförandet, som enbart tycks reglera oförmåga, kunna vara felaktigt. Det framstår inte som möjligt att se ett sådant genomförande som en avvikelse enligt artikel 90.2 i direktivet, då befogenheten att avvika inte tycks inbegripa ett mandat att förändra begreppet utebliven betalning.
Ordalydelsen hos 8 kap. 16 § ML anger att beskattningsunderlaget ”får” sättas ned. En nedsättning kräver således en viljestyrd handling från den betalningsskyldige, typiskt sett i form av en framställan i mervärdesskattedeklarationen. Artikel 90.1 i direktivet anger däremot att en nedsättning ”skall” ske. Det verkar dock inte vara fråga om någon skillnad i innebörd, men även om det föreligger en skillnad har det ingen praktiskt betydelse eftersom kravet på viljestyrd handling enligt 8 kap. 16 § ML kan anses vara en sådan formalitet som är en tillåten avvikelse enligt artikel 90.2.
Medlemsstaternas befogenhet att avvika inbegriper också ett mandat att med vissa begränsningar reglera bevisprövningen och beviskraven avseende utebliven betalning. Härvidlag finns det skäl som talar för att bevisprövningen ska vara fri, vilket är tillåtet av artikel 90.2 i direktivet om rättstillämparen bl.a. beaktar osäkerheten om huruvida betalning är utesluten. Vad sedan gäller beviskravet anser Skatteverket, utan stöd i rättskällor, att en kundförlust ska göras sannolik. Ett sådant beviskrav framstår som tillåtet enligt artikel 90.2 eftersom det innebär ett beaktande av osäkerheten om huruvida betalning är utesluten.
Avslutningsvis ska det framhållas att alla oklarheter om tolkningen och tillämpningen av bestämmelserna om kundförluster och utebliven betalning framstår som problematiska ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Detta intryck understryks dessutom av att det i centrala avseenden är oklart hur bevisprövningen ska göras och vad beviskravet är. Det kan därför inte uteslutas att den svenska tillämpningen leder till att staten i flera fall uppbär ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit, vilket strider mot principen om skatteneutralitet. Rättssäkerheten hade kunnat stärkas om fler mål om kundförluster prövades av HFD, liksom om det klargjordes hur bevisprövningen ska gå till och vilket beviskravet är för kundförluster i synnerhet och på mervärdesskatteområdet i allmänhet.
Juris doktor Giacomo Lindgren Zucchini är verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå.