3:12 i regeringens budget – avvägningar mellan förenkling, förbättring och försvårande av inkomstomvandling

I artikeln redogörs för större delen av de förslag till reformering av 57 kap. IL som regeringen lade fram i budgetpropositionen den 22 september 20251. Författaren analyserar förslagen mot bakgrund av de delvis oförenliga direktiven att förenkla, förbättra samt försvåra inkomstomvandling. Förslagens utformning är i hög grad sprunget ur tankar om förenkling, automatisering och minskad administrationsbörda. Ambitionen att fortsatt försvåra inkomstomvandling syns i några delar men har fått ge vika ytterligare. Sammantaget uppfattar många remissinstanser och regeringen att förslagen kommer att leda till förbättringar. Dock gör bl.a. frånvaron av möjligheten att välja mellan olika beräkningsalternativ, att en del fåmansföretagare kan få sämre beskattningsutfall än vad som annars skulle vara möjligt.

1 Inledning

Så fick vi då se ändringsförslag i budgetpropositionen efter att en utredning fått i uppdrag att reformera 3:12-reglerna. Det som sammantaget beställdes av två olika regeringar, med riksdagsval emellan, var förenkling, förbättring och entreprenörsstimulans. Samtidigt skulle balans iakttas mot reglernas syfte att också förhindra neutralitetshotande inkomstomvandling.2 Det numera i 57 kap. inkomstskattelagen (IL) placerade regelsystemet består av två huvudområden. Det ena gäller vilka ägare i vilka företag som ska omfattas, och det andra reglerar hur utdelningar och kapitalvinster för berörda ägare ska fördelas mellan (och beskattas i) inkomstslagen kapital och tjänst. I artikeln utgår jag ifrån att läsaren är relativt väl bekant med reglerna som de hittills sett ut.

Jag vill inledningsvis trycka på att regelsystemet i grunden har en utpräglad schablonartad karaktär. Hänsyn tas i princip varken till faktiskt risktagande, branscher eller om det skett konkret inkomstomvandling eller inte. Vidare finns det pedagogiska utmaningar att i undervisningssituationer, liksom säkert i rådgivning, förklara att det ibland är en nackdel, ibland en fördel, att omfattas av 3:12-reglerna. Oavsett är det ju också så att det är samma definitioner av fåmansföretag, kvalificerad andel och utomstående som ska tillämpas och tolkas, vilket kompliceras av att en stor del av förarbetsuttalanden och prejudikat tillkommit när reglerna så gott som uteslutande var av nackdelskaraktär. Ägare som före paradigmskiftet år 2006 ville undvika att andelarna skulle definieras som kvalificerade, kan mycket väl numera sträva efter det. Dessa konstateranden är giltiga även efter de förändringsförslag som nu kommer att införas.

I utredningsarbetet har ekonomisk forskning om entreprenörskap och risktagande gåtts igenom. I möjligaste mån lade utredningen fram förslag som enligt utredningens uppfattning svarar upp till de direktiv och tilläggsdirektiv som den erhållit. Förslagen har efter statistikgenomgång konstaterats leda till förbättringar för många fåmansföretagare i Sverige, men inte alla, och bland de som gynnas kommer en del att gynnas mer än andra. För vissa kommer det att bli sämre än innan. Likväl har de flesta av utredningens ändringsförslag via en lagrådsremiss3 levt vidare i den budgetproposition som regeringen lade fram den 22 september.

Regeringen konstaterade att en majoritet av remissinstanserna tillstyrkte eller inte hade något att invända mot kommitténs bedömning att reglerna är i behov av förbättring och förenkling.4 Vidare var regeringens bild att flertalet remissinstanser var i huvudsak positiva till förslagen.5 Kommittén hade under arbetet tillgång till relevant statistik via data från bl.a. inlämnade K10-blanketter t.o.m. 2021. Underlaget som legat till grund för konsekvensanalysen i budgetpropositionen har kompletterats med uppgifter för 2022 och 2023.6 Som framhålls i konsekvensanalyserna finns det inget entydigt samband mellan den beräknade förändringen i gränsbeloppets storlek och den beräknade effekten på beskattningen. Anledningen är att det finns delägare som inte använder hela sitt gränsbelopp enligt tidigare regler och inte heller beräknas göra det med föreslagna regler. Det kan vara delägare som inte tar ut någon ersättning från företaget i form av utdelning eller som tar utdelning med ett belopp som understiger gränsbeloppet. Varaktigt antas förslagen sammantaget minska skatteintäkterna årligen med 0,02 miljarder kronor.7

Av de drygt 562.000 delägare som omfattades av reglerna 2023 redovisade ca 333.000 delägare varken utdelning eller kapitalvinst. De föreslagna förändringarna beräknas innebära att ca 64.000 delägare (elva procent av det totala antalet) får sänkt skatt medan ca 9.500 delägare (två procent av det totala antalet) beräknas få höjd skatt. Det presenteras ingen statistik för hur detta är fördelat mellan olika branscher och storlek på ägarkretsar i fåmansföretagen. Kommittén beräknade att den administrativa bördan av reglerna sammantaget skulle minska med omkring en tredjedel. Med hänvisning till att regeringen inte har gått vidare med förslagen om ökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretagen bedömer regeringen att den administrativa bördan minskar ytterligare.8 Det faktum att det nya grundbeloppet uppgår till 4 IBB, jämfört med tidigare förenklingsregelns 2,75 IBB, bidrar till att gränsbeloppet uppges öka för 80 % av fåmansföretagarna Som redan påpekats ovan speglar det långt ifrån de reella skattemässiga förbättringarna, men det ökar för många delägare marginalen rejält till risken för tjänstebeskattning av kapitalinkomster. År 2021 var ca 76 % av fåmansföretagen ägda av endast en ägare.9

Den här artikeln har inte som främsta syfte att redogöra uttömmande och detaljerat för alla förslag i propositionen.10 Jag kommer att behandla några av de viktigare ändringsförslagen, och hur de motiveras, särskilt när det gäller balansen mellan förhindrande av inkomstomvandling, gynnande av entreprenörskap samt förenkling. Den moderatledda regeringens två tilläggsdirektiv betonade behovet av förslag som ytterligare kan uppmuntra tillväxtskapande risktagande och entreprenörskap. Ett mål som behöver vägas mot syftet att förhindra inkomstomvandling om regelsystemets ursprungliga syfte, enligt min mening, inte helt ska tappa trovärdighet. Det har i en del remissvar, och på senare tid i bloggar, debatt och inlägg i sociala medier, förts fram relativt stark kritik mot att förslagen är otillräckliga ur förenklingssynpunkt, och/eller gynnar ”fel” kategorier av fåmansföretagare samtidigt som vissa kategorier rent utav kommer ut betydligt sämre än innan. Jag har i någon mån redogjort för kritiken i artikeln.

2 Utgångspunkter för reformen

En reformering av regelsystemet möter minst två huvudutmaningar. För det första så gäller det att mejsla ut definitionerna så att ”rätt” företag och ”rätt” ägare träffas. För det andra måste balansering ske mellan att i ena vågskålen upprätthålla syftet att förhindra oönskad inkomstomvandling av arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, och i andra vågskålen utforma reglerna så att de kan stimulera entreprenörskap och risktagande. Det senare syftet tillkom genom ändringarna 2006 och har sedan successivt förstärkts. Om till detta läggs de uttalade förenklingsambitionerna, så påverkar de förstås hur valen görs för att de två huvudambitionerna ska kunna nå sina mål.

Utredningen identifierade ett antal faktorer som leder till komplexitet. Det kan exempelvis vara att regler är svåra att förstå och ger utrymme för olika tolkningar samt att det är svårt att överblicka konsekvenser av olika alternativ.11 Med beaktande av särskilt förenklingsönskemålen bestämde sig kommittén för att framför allt försöka skapa generella och enhetliga regler med så få alternativa regler som möjligt. Ett därmed sammanhängande mål var att försöka skapa regler som i så hög grad som möjligt, genom förtryckta uppgifter, går att automatisera i tillämpning och vid granskning. Vidare uttalades det att fokus legat på att hitta förenklingar och förbättringar som, ”i enlighet med direktiven, i så hög grad som möjligt kan komma delägare i små och medelstora företagen till del, och även stimulera delägare i företag under uppbyggnadsskeden. I denna del har det framför allt handlat om att minska trösklar som enligt kommittén har missgynnat denna grupp av företagare”.12 Regeringen menar i likhet med kommittén att det skulle vara en tydlig förenkling för delägarna, men också för Skatteverkets hantering, att ersätta dagens två alternativa beräkningsregler med en regel som ska användas av samtliga delägare. Tanken är att minska antalet handlingsalternativ samt beräkningsmoment och därmed den administrativa bördan.13

En reflektion jag gör med anledning av ovan beskrivna utgångspunkter är att det efter ändringarna likväl kommer att finnas kvardröjande effekter av tidigare versioner av regelsystemet. Om t.ex. en fåmansföretagare aldrig har tagit utdelning från företaget, eller inte har ”utmanat gränsen” för sina gränsbelopp, har tillämpningen av 57 kap. IL kanske aldrig ställts på sin spets. Det kan ju ha skett utdelningar varje år inom ramen för förenklingsregeln, trots att i själva verket ett högre gränsbelopp föreligger via huvudregeln något eller flera år. Vid en eventuell försäljning av andelarna till högt pris är ju det fullt möjligt att ”återvända” till tidigare års gränsbeloppsberäkningar och tillämpa huvudregeln, för att på så sätt få högre sparad utdelning. Eftersom årets gränsbelopp beräknas enligt de regler som gällde för respektive beskattningsår, så måste skattskyldiga tillse att de inhämtar kunskap om även äldre regler. I den mån förslagen verkligen kommer att leda till förenklingar och minskad administration är det således inget som kommer att ske över en natt utan mer långsiktigt.

3 Beräkningen av gränsbeloppet enligt förslagets 57 kap. 11 § IL

Inför en läsning av texten nedan vill jag varsla om att frågan kan uppkomma om det verkligen uppstår förenkling genom de föreslagna förändringarna. Det preliminära svaret är att dessa beräkningar, till skillnad från innan, nu är tänkta att i större utsträckning än tidigare kunna (med hjälp av Skatteverket) automatiseras vid deklarationen. För att nå fram till det måste dock korrekta uppgifter om ägande, och dess fördelning, i olika fåmansföretag finnas tillgängliga för myndigheten. Dessutom också huruvida andelar är kvalificerade eller inte. Då behöver myndigheten få tillgång till dessa uppgifter. Det regleras i skatteförfarandelagen, 31 kap. 27–29 §, att fåmansföretag ska lämna uppgift om andelsinnehav och att delägare ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på sina andelar. Detta verkar dock i nuläget inte kunna ske i tid för att Skatteverket ska kunna få tillgång till uppgifterna för att förtrycka dem på deklarationsblanketterna, utan de viktigaste uppgifterna behöver lämnas av delägarna när de deklarerar. Detsamma gäller bl.a. även fördelning av löneunderlag när företag respektive dotterföretag köps och säljs. Jag problematiserar detta ytterligare sist i avsnitt 4 nedan.

Så här ska beräkningen ske:

• Ett grundbelopp på 4 inkomstbasbelopp (IBB) per företag fördelat mellan ägarna utifrån ägd andel.

  • Grundbeloppet för en skattskyldig kan för ett beskattningsår totalt aldrig bli mer än 4 IBB (322.400 kronor för beskattningsåret 2026).

• Tillägg av ett lönebaserat utrymme på 50 % x (löneunderlaget x ägarandel – 8 IBB) oavsett om den skattskyldige har tagit ut egen lön eller inte. Med siffror för beskattningsåret 2026 uppgår 8 IBB till 644.800 kronor.

  • Om egen lön tagits ut ingår den i summan av löneunderlaget. Observera dock att ett schablonavdrag på 8 IBB per skattskyldig sedan görs oavsett storlek på eventuellt faktiskt löneuttag, med undantag för att makar har ett gemensamt schablonavdrag på 8 IBB. Schablonavdraget kan inte minska grundbeloppet.

  • Lönesummetillägget är alltid dock maximalt 50 x närståendes eller egen lön.

• Tillägg för ränta på ett omkostnadsbelopp beräknad till x (statslåneräntan vid utgången av november 2025 + 9 %) för belopp över 100.000 kronor.

• Tillägg för eventuellt sparat utdelningsutrymme (utan uppräkning).

Om en skattskyldig äger kvalificerade andelar i flera fåmansföretag fördelas grundbeloppet utifrån ägarandelen i respektive bolag, 57 kap. 11 a § IL. Det finns alltså ett tak på 4 IBB för en skattskyldig, men dock inget golv. Om en person endast äger 4 % i ett företag A och 8 % i ett företag B blir den skattskyldiges grundbelopp totalt 0,48 IBB (0,16 IBB från företag A och 0,32 IBB från företag B), dvs. 38.688 kronor för beskattningsåret 2026. Den skattskyldige får inte välja hur hen beräknar sitt grundbelopp. Om personen i exemplet dessutom helt äger ett tredje företag C, skulle det sammanlagda grundbeloppet uppgå till 4,48 IBB. Eftersom det överstiger taket på 4 IBB måste ytterligare proportionering ske enligt följande. Storleken på det sammanlagda andelsinnehavet är 112 %. Grundbeloppet i företag A beräknas till 0,143 IBB (0,04/1,12 x 4 IBB), i företag B till 0,286 IBB (0,08/1,12 x 4 IBB) och i företag C till 3,57 IBB (1,00/1,12 x 4 IBB). Om företag C är nybildat och saknar utdelningsbara medel spelar det ingen roll för beräkningen. Personen får automatiskt nästan hela sitt grundbelopp vid beräkningen av årets gränsbelopp för andelarna i företag C. För övriga ägare i A respektive B ska grundbelopp fördelas utifrån deras samtliga innehav, vilket kan innebära att andra ägare i de båda bolagen får ett helt annat grundbelopp per aktie i företagen. Till grundbeloppet får sedan för samtliga innehaven i olika företag läggas eventuell lönesumma, ränta på omkostnadsbelopp (över 100.000 kronor) och sparad utdelning.

Enligt tidigare gällande regler hade personen fått välja bara ett företag att tillämpa förenklingsregeln för. Vid antagandet att båda företagen A och B hade utdelningsbara medel så hade personen förmodligen valt företag B, dvs. 8 % x 2,75 IBB (209.550 kronor för beskattningsåret 2025) = 16.764 kronor. Valet berodde ju dock också på vad resultatet skulle bli enligt huvudregeln i de olika företagen. I de övriga bolagen återstod ju att tillämpa huvudregeln, dvs. statslåneräntan + 9 % x omkostnadsbeloppet, med tillägg av eventuellt lönesummetillägg samt eventuell uppräknad sparad utdelning.

4 Ett grundbelopp i stället för den tidigare förenklingsregeln

Genom budgetpropositionen överges alltså vad som gällt sedan ändringarna 2006, nämligen att det har funnits två metoder för beräkningen av gränsbeloppet: en huvudregel och en förenklingsregel. Syftet med den senare var att en stor del av de ägare som träffas av 3:12-reglerna skulle kunna planera för samt deklarera utdelningar och försäljningar utan att behöva beakta omkostnadsbelopp och löner. Regeringen följde nu kommitténs bedömning att det nya grundbeloppet ska sättas högre än schablonbeloppet i den nuvarande förenklingsregeln, för att kompensera för att de samlade gränsbeloppen minskar till följd av andra förenklingsförslag.14 För att förenklingsregeln inte skulle kunna missbrukas, genom att bedriva verksamhet i flera sidoägda bolag, har de skattskyldiga tidigare varit tvungna att välja ägda andelar i enbart ett bolag att använda förenklingsregeln för. Nu löses den problematiken i stället med en tvingande proportionering av grundbeloppet.

Som framgår inledningsvis har gränsbeloppet för ett beskattningsår hittills inte kunnat, och kommer inte heller fortsättningsvis att kunna, beslutas i sig. Skattebesluten kan endast gälla hur de facto uppburna utdelningar respektive erhållna försäljningsbelopp ska beskattas. I den mån det kvarstår sparad utdelning belöpande på andelarna blir beräkningen endast preliminär. De skattskyldiga kan dessutom begära omprövning av skattebeslut sex år tillbaka i tiden. Under utredningsarbetet framkom det att Skatteverket med anledning av detta upplevt problem med att skattskyldiga ibland begärt omprövning av tidigare beskattningsår. En anledning kunde vara att utvecklingen av vinster i de ägda bolagen inneburit att det skulle bli fördelaktigare att tillämpa förenklingsregeln, alternativt huvudregeln, avseende ett annat bolag än vad de skattskyldiga initialt valt.15

Regeringen har gått på utredningens tanke att det, för att uppnå en så stor förenklingseffekt som möjligt, bör gälla att beräkningen utgår från samma grundbelopp oavsett om den som ska beräkna gränsbeloppet äger kvalificerade andelar i ett eller flera företag. För en skattskyldig som äger kvalificerade andelar i flera företag måste därför grundbeloppet fördelas enligt en särskild regel. Detta så att dels gränsbeloppet beräknas på ett likvärdigt sätt för delägarens samtliga andelar, oavsett om andelsinnehavet avser olika företag, dels en högre grad av förutsägbarhet än om delägaren själv får välja i vilket företag grundbeloppet ska användas. Det uppges också innebära bättre förutsättningar för ett automatiserat förfarande. I ett antal remissyttranden, bl.a. de från Näringslivets Skattedelegation, Företagarna och Baker Tilly, invändes att delägarna själva borde få välja i vilket företag grundbeloppet ska beräknas. I uppgivet förenklande syfte beslutades dock att föreslå att skattskyldiga inte får välja, utan att beloppet i förenklingsregeln (nu kallat grundbeloppet) ska fördelas automatiskt mellan de bolag som den skattskyldige äger andelar i.16 Fördelningen ska ske i proportion till storlekarna på ägda andelar i de olika bolagen. En konsekvens av ändringen är att en skattskyldig i enskilda fall kan komma att hänvisas till att för ett eller flera beskattningsår använda en (ibland) stor andel av förenklingsregeln kopplad till ett bolag där det inte finns (tillräckligt med) utdelningsbara medel. I sådana situationer innebär förenklingen ett sämre skatteutfall jämfört med innan, och att den skattskyldige kanske hellre gärna hade gjort sig besväret att tillämpa reglerna med valfrihet. Här har alltså dock aspekten av förenklad administration vägt tyngst. I viss mån kan dock uppkomna problem i det enskilda fallet läkas genom ägande via holdingbolag, t.ex. genom att ett ägande av en mindre andel i ett bolag med stora vinster placeras under ett helägt bolag. Se mer om det nedan.

Det föreligger en del rättsliga oklarheter när det gäller beräkning och proportionering av grundbeloppet. Precis som hittills gäller att gränsbeloppet ska beräknas vid beskattningsårets ingång och tillfalla den som äger andelarna vid den tidpunkten. Det förutsätter förstås att andelarna är kvalificerade för beskattningsåret. Men vad gäller om utomstående äger företaget i betydande omfattning, 57 kap. 5 § IL, vid ingången av beskattningsåret, men tillräckligt utomstående ägare på grund av t.ex. avyttring inte längre föreligger vid efterföljande utdelning till verksam ägare? Oklarheten har kunnat få betydelse redan tidigare men får ytterligare en dimension eftersom det eventuellt påverkar eventuellt proportionering av grundbelopp för skattskyldig ägare. En ytterligare oklarhet när det gäller fördelning av grundbelopp föreligger om den verksamme skattskyldige bildar ett nytt bolag innan slutet av beskattningsåret. Min grundläggande uppfattning är att om en andel är kvalificerad på grund av att ägaren varit verksam någon del av beskattningsåret, så ska andelen ses som kvalificerad redan vid ingången av beskattningsåret. Såsom regelverkets systematik är uppbyggd bör en andel vara kvalificerad hela beskattningsåret, men det förutsätter att andelarna ägs vid ingången av beskattningsåret. En sådan tolkning får till följd att andelarna i det nya bolaget inte ska beaktas när grundbeloppet ska proportioneras, jfr 57 kap. 11 och 11 a §§.

Det ska återigen noteras att utredningens förslag om en utökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretag inte förts vidare till vare sig lagrådsremiss eller proposition. Utredningen föreslog ett tillägg i 22 kapitlet skatteförfarandelagen, med innebörden att företag ska lämna kontrolluppgift senast 31 januari beskattningsåret om ägare och andelsfördelning i fåmansföretaget. Meningen var att uppgifter om ägare och andelsfördelning då skulle kunna förtryckas på blankett K10 när det gäller den proportionella fördelningen av grundbeloppet. Det hade dock ändå inte räckt. Proportioneringen av grundbeloppet ska ju avse den skattskyldiges kvalificerade andelar (i samtliga företag). Det är endast den skattskyldige själv som kan initiera en bedömning av vilka andelar som är kvalificerade. Det bör landa i att det är delägaren själv som även fortsättningsvis ska ange det i sin självdeklaration. Visserligen finns det en uppgiftsskyldighet för fåmansföretag som lämnat utdelning, i 19 kap. 1 § skatteförfarandelagen, men där är det bara belopp som ska anges. Lagrummet anger bara att uppgift om utdelning ska lämnas, inte storleken på andelsinnehav eller om det är kvalificerat enligt 57 kap. IL.

Det verkar därför bli svårt att få i mål det som uttrycks vara en av poängerna med den obligatoriska modellen för fördelningen av grundbeloppet. Utredningen är väldigt tydlig med att proportionering på det sätt som utredningen föreslog, och som regeringen gått vidare med, förutsätter att Skatteverket får tillgång till uppgifter om i vilka företag en delägare äger andelar och hur många andelar hen äger i varje fåmansföretag. Dock skulle som sagts ovan ändå kvarstå en osäker komponent, nämligen vilka andelar som är kvalificerade och vilka som eventuellt inte är det. Det är bara med kunskap om det som det skulle vara möjligt för Skatteverket att automatiskt proportionera grundbeloppet mellan de fåmansföretag där delägaren äger kvalificerade andelar.17 Eftersom det nu kommer att vara endast en regel, med eliminerad valfrihet, så bör i alla fall skattskyldigs beräkning av grundbelopp och proportionering kunna byggas in i Skatteverkets e-tjänst. För att det ska bli rätt måste dock skattskyldigas bedömningar av om andelarna är kvalificerade eller inte vara korrekta. Det är riktigt att vi slipper ändrade val mellan huvudregel och förenklingsregel med omprövningar som följd. Men kvar finns att den skattskyldige ändrar uppfattning om innehavda andelar är kvalificerade eller inte, därunder bedömningar av utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet. Då kan på grund av omprövningar gjorda grundbeloppsberäkningar och -proportioneringar behöva rivas upp.

5 Beaktande av löner

Sedan regelsystemet tillkom 1991 har utbetalade löner successivt kommit att spela en stor roll för tillämpningen av fördelningsreglerna. Så kommer det att vara även fortsättningsvis, även om utredningen nu har satt ned foten när det gäller fåmansföretagarens egna löneuttag. Utgångspunkten är nu ett principiellt synsätt att egen lön inte bör kunna ligga till grund för avkastning på kapital.18 Den kvalificerade andelsägarens egna löneuttag behöver enligt detta synsätt elimineras vid beräkningen av gränsbeloppet. I stället för att minska med faktiskt löneuttag har utredningen och regeringen valt att föreslå avdrag med en schablon (dock utan att grundbeloppet rörs). Genom ett schablonavdrag förväntas det bli enklare samtidigt som det möjliggör för Skatteverket att öka automatiseringen. Avdraget på 8 IBB (644.800 kronor vid beräkning under beskattningsåret 2026) är individuellt och per beskattningsår. Nivån är vald med tanke på ungefärliga gränser för när statlig inkomstskatt inträder och taket för erhållande av socialförsäkringsförmåner samt pensionspoäng. Tanken är ett antagande om att en fåmansföretagare redan lägger sig kring den nivån vid årligt löneuttag, och därför fortsatt förväntas göra det.

Den valda modellen innebär att fåmansföretagarna ställs inför en ny faktor vid valet mellan att ta ut lön eller inte. Det kan resultera i att en del fåmansföretagare inte tar ut någon lön, vilket i sin tur gör att de inte får något inkomstunderlag för socialförsäkringsförmåner. Samtidigt är dock möjligheten att lägga till en lönesumma till gränsbeloppet villkorad till ett tak vid 50 gånger egen lön. Utredningen menade också att den lägre beskattningen upp till skiktgränsen för statlig inkomstskatt, tillsammans med påverkan på socialförsäkringsförmåner och framtida pensioner, gör att risken i allmänhet är låg för att ägare undviker att ta ut lön.19 För personer som är makar, eller i skatterättsligt hänseende jämställs med sådana, har av jämställdhetsskäl avdraget gjorts gemensamt.20

Förändringen är ett resultat av synsättet att lön till ägaren själv inte kan ses som en del av underlaget för kapitalavkastning, och kanske framförallt inte direkt öka gränsbeloppet.21 Den avsikt som nu kommer till tydligare uttryck i just denna del är en önskan att stimulera de entreprenörer som inte bara skapar arbete för sig själva, utan också skapar nya arbetstillfällen åt andra.22 Förenklingsambitionen märks här via att löneunderlaget inte ska minskas med faktisk egen lön, utan schablonmässigt. I företag med flera ägare, och som inte är gifta, kan schablonavdraget på 8 IBB uppfattas slå omotiverat hårt, och innebära ett lägre årets gränsbelopp än enligt tidigare regler. I ett företag med t.ex. totalt 5 MSEK i lön, och med en delägare som innehar t.ex. 10 % av andelarna, så innebär beräkningen att personens del av löneunderlaget blir 10 % x 5 MSEK = 500.000 kronor, vilket kommer att minskas ned till 0 kr p.g.a. att minskning ska ske med 8 IBB. Kvar blir personens andel av grundbeloppet, 10 % x 4 IBB, dvs. 32.240 kronor.23 Om resterande 90 % ägs av en person, och därför har ett helt annat gränsbelopp per aktie på sin del, så finns det risk för att denne inte vill avstå möjlig lågbeskattad utdelning bara för att det kan bli tjänstebeskattning av minoritetsägaren. Ett antal remissinstanser, bl.a. Baker Tilly Sverige, Företagarna, NSD och White arkitekter, har med anledning av detta framfört att förslaget får negativa effekter för vissa grupper av delägare. Regeringen gör dock bedömningen att ett schabloniserat löneavdrag skulle medföra betydande förenklingar eftersom det innebär färre beräkningsmoment än ett avdrag för delägares faktiska lönekostnad. Storleken på ett schabloniserat löneavdrag är känd på förhand vilket enligt regeringen gör reglerna mer förutsägbara. Regeringen erkänner att förslaget kan uppfattas som en försämring för vissa delägare, men slutsatsen är att ”de upplevda försämringarna bör vägas mot de förenklingar och förbättringar som förslagen i sin helhet innebär. Förslagen innebär sammantaget att den övervägande delen av delägarna får förbättrade skattemässiga villkor”.24 Intressant är att regeringen hänvisar till förbättringar för ”den övervägande delen”, jämfört med utredningens utgångspunkt att ”premiera små och medelstora företag samt företag i uppstartsskede”.25

En stor förändring är att även det s.k. kapitalandelskravet om minst 4 procent ägande slopas. Avdraget på 8 IBB ersätter således både löneuttagskravet och kapitalandelskravet i nuvarande regler. Kommittén avsikt är att antalet trösklar och beräkningsmoment i systemet ska minska, och ge fler delägare i företag där det finns anställda utöver delägaren själv en möjlighet att lägga ett lönebaserat utrymme till gränsbeloppet. Kapitalandelskravet har kritiserats bl.a. för att anställda som förvärvar andelar med stöd av de särskilda reglerna om personaloptioner, i normalfallet inte uppfyller kapitalandelskravet och då inte har möjlighet att ta del av ett lönebaserat utrymme. Genom att ta bort kapitalandelskravet görs de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag. Avsikten med personaloptioner är att ge incitament för anställda att prestera och bidra till företagets tillväxt, genom att ge dem möjlighet att ta del av värdeökningen i företaget. Med förslaget kan de ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer, och därför har en hög lönesumma då optionen nyttjas för att förvärva andelar. Kommittén såg här en möjlighet att motivera att den avstod ifrån att uppfylla regeringens direktiv att föreslå förändringar gällande de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Eller kanske snarare att kommittén menade att genom slopandet av kapitalandelskravet får även delägare med mindre ägarandelar möjlighet att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. Genom införandet av grundbeloppet på 4 IBB kan det bli bättre för de delägare som i dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan lönesummetillägg kommer förslaget att innebära förbättringar eftersom alla delägare får del av grundbeloppet. Allt detta leder enligt kommittén till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som omfattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner.26

6 Holdingbolag och interna aktieöverlåtelser som planeringsverktyg

Genom att använda bolag för att förvärva och äga andra bolag kan praktiska, civilrättsliga och skatterättsliga fördelar uppnås. Före skattereformen fanns det hindrande skatteregler mot s.k. interna aktieöverlåtelser. En intern aktieöverlåtelse innebär att en skattskyldig andelsägare i ett bolag överlåter andelar till ett annat av den skattskyldige direkt eller indirekt ägt bolag. I samband med skattereformen 1991, och särskilt med anledning av införandet av 3:12-reglerna, ansågs det inte längre behövligt med särskilda regler för interna aktieöverlåtelser.27 Ett sådant tydligt ställningstagande från lagstiftaren innebär samtidigt att en tillämpning av skatteflyktslagen för att underkänna en intern aktieöverlåtelse inte är möjlig (dvs. att det inte strider mot lagstiftningens syfte). Därmed är en intern aktieöverlåtelse ett praktiskt och populärt skatteplaneringsverktyg, åtminstone när de eftersträvade skattefördelarna överväger de administrativa besvären och kostnaderna.

Det går t.ex. att fördela andelsinnehav mellan familjemedlemmar genom att låta personerna överlåta till, och äga sina andelar i verksamhetsbolaget via, egna helägda bolag och därmed uppnå att förenklingsregelns gränsbelopp (eller grundbelopp som det nu döpts till) kan användas fullt ut av flera personer. En sådan struktur kan förstås användas också för ej närstående personer. Om detta väljs omöjliggörs å andra sidan ofta att använda löneunderlag i verksamhetsbolaget eftersom det kräver att det senare är dotterbolag i en koncern. Interna aktieöverlåtelser används också ofta i samband med generationsskiften eller externa avyttringar. En ”internare” kan göras i en kombination av skattefrihet och beskattning till 20 % genom en avyttring för omkostnadsbelopp plus gränsbelopp. Marknadsvärdet har härvidlag ingen betydelse eftersom dels de överlåtna andelarna normalt är tillgångar i inkomstslaget kapital, dels en tillämpning av reglerna i 53 kap. IL inte kan resultera i kapitalvinstbeskattning så länge det förvärvande holdingbolaget är svenskt eller beläget inom EES-området. Efter den interna aktieöverlåtelsen är andelarna i verksamhetsbolaget näringsbetingade hos holdingbolaget vilket innebär möjlighet till skattefria utdelningar från och avyttringar av verksamhetsbolaget, 24 och 25 a kap. IL. Om den skattskyldige individen så önskar kan hen sedan förhålla sig passiv (lägga bolaget ”i träda”) under den s.k. karensperioden i 57 kap. 4 § IL, och därefter åtnjuta 25 % skatt enligt 42 kap. 15 a § IL.

Kommittén visar i betänkandet att den har varit insatt och medveten om möjligheterna med att använda interna aktieöverlåtelser och holdingbolag. Utredningen innehåller resonemang som berör detta.28 När det gäller förenklingsregeln kunde en alternativ lösning varit att låta skattskyldiga ägare av kvalificerade andelar tillämpa förenklingsregeln fullt ut för andelsinnehav, oavsett storlek, i alla ägda bolag. Då skulle annars meningslösa holdingbolagsstrukturer kunna undvikas. Emellertid skulle det riskera att leda till starkt överdrivna grundbelopp i relation till vad som är syftet med förenklingsregeln. När det gäller möjligheten att använda ”internare” så har frågan om att återinföra någon form av stoppregel för dessa aldrig väckts sedan de avskaffades. Så inte heller i denna senaste utredning. Givet möjligheten att förmera gränsbeloppet (grundbeloppet), som nu höjs från 2,75 IBB till 4 IBB, genom att låta äganden i samma verksamhetsbolag ske genom helägda bolag, ställdes utredningen inför olika frågor. Hade det varit möjligt att proportionera grundbeloppet, förutom vid direkta äganden, även vid indirekta äganden? Hade det med tanke på holdingbolagsmöjligheten varit lika bra att kapitulera, och med ett helt schablonbelopp för alla äganden oavsett storlek och hur många? Efter att vridit vänt på ett antal alternativ så blev, som här framgått, slutsatsen att inte införa särskilda regler för via holdingbolag ägda verksamhetsbolag. Sådana regler skulle troligen motverka ambitionerna om förenkling och minskad administrativ börda.29

7 De centrala definitionerna för att omfattas av regelverket

I tilläggsdirektiven till utredningen beställde som framgår ovan den nya moderatledda regeringen en översyn av definitionerna av utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet. Efter utredningen, regeringens lagrådsremiss och efterföljande proposition kan det konstateras att någon egentlig ändring i dessa avseenden inte har föreslagits.30 Detsamma gäller definitionen av kvalificerad andel. Utredningen och regeringen anser att det finns mer att förlora än att vinna på om lagändringar skulle ske av definitionerna. Det finns relativt tydliga förarbetsuttalanden och prejudikat till stöd för att tillämpa och tolka dessa definitioner. Förändringar, och kanske även försök till förtydligande ändringar, skulle enligt kommittén då riskera att leda till att ett någorlunda etablerat rättsläge kommer att omgärdas av oklarheter. Följden skulle då kunna bli att eventuella förbättringsambitioner delvis motverkas av rättsosäkerhet.31

Trots tilläggsdirektivet från den 26 januari 2023, om att analysera på vilket sätt bl.a. utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital, gjorde kommittén alltså bedömningen att de delarna av regelverket som bedöms fungera väl borde behållas. Kommittén hänvisade till att det övergripande syftet med fåmansföretagsreglerna, att motverka inkomstomvandling, har haft stor betydelse för praxisutvecklingen av begreppet samma eller likartad verksamhet. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet har fått en relativt vidsträckt innebörd. Kommitténs uttryckte som sin uppfattning att en stor del av den osäkerhet som tidigare fanns kring tolkningen av samma eller likartad verksamhet numera har besvarats i och med avgörandet HFD 2023 ref. 11.32 Avgörandet kom efter det att det omnämnda tilläggsdirektivet hade beslutats, och innebär enligt kommittén att det förtydligades att även ett fåmansföretag kan gå in som en utomstående investerare i ett annat fåmansföretag så länge ägarna i det investerande fåmansföretaget inte är verksamma i betydande omfattning i det företaget där investeringen görs. Sammantaget menade kommittén att rättspraxis rörande samma eller likartad verksamhet har utvecklats under lång tid, och numera ger uttryck för en ändamålsenlig avgränsning av begreppet.

I stället för att justera definitionerna valdes att förkorta tidsperioderna när det gäller karens från fem till fyra år. En sådan förändring behöver inte behöva bli föremål för ytterligare tolkning. Utredningen hade ett par ytterligare förslag till entydiga ändringar. Den ena gällde att uttrycka gränsen för tillämpning av utomståenderegeln exakt till 30 % i lagtexten. I 57 kap. 5 § IL anges att det utomstående ägandet ska vara ”i betydande omfattning”, vilket av HFD omformulerats till exakt 30 %.33 Gränsen går att härleda till ett uttalande i de ursprungliga förarbetena, men kan sägas vara daterad i ljuset av efterföljande nivåändringar av skattesatser och arbetsgivaravgifter. HFD:s tolkning har likväl varit statisk i förhållande till omvärldsförändringarna. Utredningen föreslog som sagt att 30 % skulle anges i lagtexten, trots att gränsen borde vara högre för att överensstämma med utomståenderegelns syfte. I lagrådsremissen och propositionen lämnades detta förslag åt sidan utan någon uttrycklig motivering. Om jag får spekulera så gissar jag att regeringen anser att det vore lite ”magstarkt” att ange 30 % i lagtexten när procentgränsen enligt beräkningar egentligen bör ligga högre. Men innebär inte det samtidigt att det kan uppfattas som att regeringen anser att den nuvarande innebörden av gällande rätt är olämplig? Och kan det i så fall få konsekvenser i fortsatt rättstillämpning?

Utan några särskilda ikraftträdandebestämmelser skulle förslaget innebära att bedömningen enligt 57 kap. 3, 4 och 5 §§ IL (de bakåtblickande tidsgränserna) skulle göras med utgångspunkt i delägarens eller en närståendes aktivitet under beskattningsåret 2026 och de fyra föregående beskattningsåren, dvs. 2022, 2023, 2024 och 2025. Karenstiden skulle då löpa ut ett år tidigare jämfört med den äldre lydelsen, och aktiviteten under 2021 skulle inte längre komma att ha någon betydelse för bedömningen. Det skulle kunna innebära att förutsättningarna ändras för en delägare eller närstående som har planerat för en viss skattemässig effekt med femårsperioden i åtanke. Det går inte att veta om en sådan förändring skulle bli positiv eller negativ för den skattskyldige, och regeringen har därför gjort bedömningen att det bör införas särskilda ikraftträdandebestämmelser i dessa fall. Genom att skjuta fram tillämpningen ett år, till beskattningsåret 2027, kommer den delägare vars tidsperiod har påbörjats fyra år före ikraftträdandet inte att behöva påverkas av ändringen. När det gäller den framåtblickande karensregeln i 57 kap. 6 § IL tillämpas den nya fyraårsperioden dock redan under beskattningsåret 2026.

Utredningen föreslog också att närståendekretsen skulle snävas in genom att syskon m.fl. inte skulle inräknas. Även detta har försvunnit på vägen fram till propositionen, utan någon uttrycklig motivering från regeringens sida. Med tanke på 3:12-reglernas dubbla syften är det inte entydigt att förändringsförslag som mildrar tillämpning av regelsystemet resulterar i bättre skatteutfall. Detta beror på det faktum att potentiellt stora gränsbelopp som skulle kunna beskattas med 20 %, i stället för 25 %, kommer att uppväga eventuell tjänstebeskattning av belopp ovanför gränsbeloppet. Det finns alltså troligen ett antal syskon m.fl. till verksamma personer som gärna vill kvarstanna i kvalifikation för att kunna få inkomster beskattade med 20 %. Samtidigt medför ett bibehållande av den vida närståendekretsen kvarstående rättslig osäkerhet när den kombineras med den långtgående tillämpningen av samma eller likartad verksamhet.

8 Avslutning

Det är en grannlaga uppgift att lägga fram förslag som ska förenkla och förbättra för fåmansföretagare, och samtidigt avväga detta mot ett bibehållande av 3:12-reglernas syfte att skapa neutralitet mellan olika sätt att tillgodogöra sig inkomster av arbete. Alla tre målen är i sig eftersträvansvärda från olika perspektiv, men de är inte helt förenliga med varandra. En stark betoning på förenklande regler kan kräva hög grad av schablonisering, och frånvaro av valfrihet, för att möjliggöra automatisering och minskad administration. Förenkling som mål är som utgångspunkt relativt opolitiskt betingat. Däremot spelar skattepolitiken roll när det gäller att avväga mellan förbättring och hindrande av inkomstomvandling.

En del av den kritik som förts fram i media mot förslagen kan, som jag ser det, härledas till att utredningen och regeringen har låtit förenklings- och automatiseringsskäl väga mycket tungt. Med anledning av det ges i själva regelsystemet ingen möjlighet att välja mellan olika alternativ. Det gör att det för en del fåmansföretagare kan bli sämre utfall jämfört med om i stället t.ex. avdrag för faktisk egen lön hade gjorts respektive val hade fått göras avseende hur grundbeloppet på maximalt 4 IBB disponeras på delägarnivå vid ägande av kvalificerade andelar i olika företag. Förhoppningsvis kommer inte automatisering av deklarationer och granskning att vara en ouppnådd hägring. Det är ju tydligt att delar i förslagen motiveras av möjlighet till automatisering och därmed minskad administration. Det kvarstår dock stor osäkerhet om i vilken utsträckning som reglerna verkligen ger möjlighet till en ökad automatisering vid inlämning av uppgifter och granskning. Från min kunskapshorisont verkar mycket arbete återstå innan vi har en hel eller delvis automatisk 3:12-hantering på plats.

Det antas att den totala administrativa bördan kommer att minska med en tredjedel. Hur det kommer att falla ut återstår att se. Redan har stor möda lagts på att sätta sig in i de kommande förändringarna och kommunicera detta till fåmansföretagarna, och detta arbete kommer att intensifieras nu när det är skarpt läge. Även om regelsystemet har rensats på alternativa beräkningar, kommer det fortfarande att behöva göras val för hur stora löner och utdelningar som fåmansföretagarna önskar göra, t.ex. med beaktande av vad det innebär i fråga om skattebelastning och möjliggörande av socialförsäkringsförmåner och framtida pensioner. Till det kommer diskussioner kring storlek på utdelningar som behöver föras i företags ägarkretsar och där reglerna kan komma att slå olika.

När det gäller vilka företag och ägare som ska träffas av reglerna är det inom rådande paradigm (den duala inkomstbeskattningen) nog inte möjligt att åstadkomma stora förenklingar. Dels utmanas ett totalt slopande av särregleringen för fåmansföretagare av det stora gapet i skattesatser mellan beskattning av löneinkomster och kapitalinkomster, dels är fördelarna av att beskattning inom ett relativt stort utrymme sker till 20 % skatt (i stället för 25 eller 30 %) väl inarbetade i företagarnas medvetande. Här valde kommittén att inte röra de centrala definitionerna i 57 kap. IL för att dels inte skapa ny komplexitet, dels hörsamma 3:12-reglernas ursprungliga syfte att förhindra inkomstomvandling. Det har inneburit besvikelser hos de som önskat uppluckring av normerna för utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet. Den framkomliga väg som kommittén såg var att i stället förkorta karensperioderna från fem till fyra år. På detta sätt har viss förbättring uppstått utan att ny tolkningsproblematik bör uppkomma. De kortare karensperioderna kan förhoppningsvis råda viss bot på vissa inlåsningseffekter. Ett försök gjordes också till att väcka intresse för att snäva in närståendedefinitionen, vilket regeringen inte nappade på.

För kvalificerad andel (genom verksam i betydande omfattning) har det enligt min mening genom åren kommit tillräckligt med praxis från HFD för att gällande rätt kan anses så klar som den kan bli. Prejudikatbildningen är enligt min mening förenlig med reglernas syfte. Visst finns det kvar oklarheter, t.ex. i fråga om vilket arbete en styrelseledamot kan utföra utan att vara verksam i betydande omfattning, men jag tycker ändå att kommitténs slutsats är god. En ändring av rekvisitet skulle kunna skapa ny rättslig osäkerhet.

Utomståenderegelns tillämpning i praxis har jag tidigare framfört kritik emot. Jag står principiellt fortfarande för den kritiken. Det har visat sig kunna uppstå situationer där utomståenderegeln inte tillämpas trots att verksamma ägare bevisligen inte har kunnat inkomstomvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster.34 Här har kommittén varit orolig för att öppna upp för oönskad skatteplanering och därför valt att prioritera syftet att förhindra inkomstomvandling. Praxisen kring samma eller likartad verksamhet kan uppfattas som långtgående, men har likväl skapat ett allt tydligare rättsläge. En annan sak är att regelns allt vidare tillämpning har försvårat för fåmansföretagare att lägga bolag ”i träda”.35

Utredningen valde att kombinera förenkling och förbättring genom att föreslå en rejäl höjning av gränsbeloppet genom ett grundbelopp på 4 IBB per företag. Det kan i många fall ge potentiellt betydligt högre utrymme för beskattning i kapital med 20 % än vad som kan motiveras med hänsyn till vad som kan ses som en skälig kapitalavkastning. För de fallen kan det konstateras att betoningen alltså ligger på förenkling och stimulans, även om det för en del fåmansföretagare kommer att uppstå utrymmen för gränsbelopp som inte kommer att kunna utnyttjas. Samtidigt riskerar det uppstå möjligheter för fåmansföretagare att planera för att optimera beskattning till 20 % mer än vad som kan vara politiskt önskvärt, vilket har krävt någon form av spärr. Som framgår ovan i avsnitten 3 och 4 kommer exempelvis även fortsättningsvis en fåmansföretagare aldrig att kunna använda schablonutrymmet (grundbeloppet) på maximalt 4 IBB mer än totalt ”en gång” per beskattningsår. Det innebär i sin tur att det måste finnas regler som säkerställer det. Nu föreslås, till skillnad från tidigare, en tvingande beräkning baserad på en proportionering av skattskyldigs kvalificerade andelsinnehav i samtliga bolag. Det har skapat irritation i rådgivarkretsar. Om en skattskyldig t.ex. får utdelning med stort belopp på sitt innehav med 10 % i ett bolag, och samtidigt äger 100 % i ett bolag som helt eller nästan saknar utdelningsbara medel, är frustrationen fullt förståelig. För den typen av situationer har, som utredningen och regeringen ser det, dock målen förenkling och automatisering ”vunnit över” förbättringen.

Sammantaget har kommittén varit av uppfattningen att förslagen innebär förbättringar för det stora flertalet fåmansföretagare i fråga om högre gränsbelopp, vilket dock inte är detsamma som skatteminskningar. Kommittén spår också minskad administrationsbörda.36 Regeringen bedömer, med hänsyn till de sammantagna effekterna av regelförändringarna, ”att den föreslagna utformningen är den som bäst uppfyller det uppsatta målet om en bra balans mellan vikten av att ge delägare i små och medelstora företag goda skattemässiga villkor, som gör det möjligt för företagen att växa, anställa och attrahera kapital och syftet med reglerna att förhindra inkomstomvandling”.37 Uppfattningen har sin grund i en gedigen genomgång och analys av historiskt statistikmaterial. Samtidigt bygger den av nödvändighet på antaganden om framtiden. Såväl utredningen som regeringen uttrycker därför att det finns behov av att, om några år, följa upp hur förslagen kommer att slå.38

För att sammanfatta mycket kort så innebär de föreslagna ändringarna att stimulans framför allt sker genom ändrade beräkningsregler som är tänkta att dels ge högre gränsbelopp för flertalet fåmansföretagare, dels minska administrationen. För de s.k. partnerbolagen är det gynnsamt att kapitalandelskravet slopas. Det senare har också varit ett medel för att motivera anställda att gå in som delägare även i mindre omfattning. När det gäller hindrande av inkomstomvandling visas det väl framför allt genom bibehållna kvalifikationsregler. Med tanke på de för många fåmansföretagare generösa utrymmet för beskattning till 20 %, så förefallet det framför allt vara fåmansföretagare med mycket stora utdelningar eller kapitalvinster som även fortsatt hindras från att inkomstomvandla i större utsträckning. Det höga grundbeloppet och slopat krav på eget löneuttag kan dock sägas ge utrymme för inkomstomvandling inom regelverket för de flesta fåmansföretagare.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, vid Lunds universitet.