Rapporten skrevs utifrån instruktioner från ämnets generalrapportörer och deras syn på ämnet. Denna artikel utgår från det arbete som gjordes inom ramen för rapporten, vilket innebär att de avgränsningar i analysen som gjordes vid författandet av rapporten, och de antaganden som analysen grundades på, även görs här. Det har inte varit möjligt att inom ramen för artikeln göra större utsvävningar från rapporten, exempelvis genom att ingående analysera vad som avses med begreppet internationell rätt, hur staters ageranden påverkar synen på vad som är förenligt enligt internationell rätt och hur önskvärt det är att uppnå kongruens vid utformningen av nexus inom olika typer av skatter. Sådana frågor är högst relevanta för ämnet men ligger utanför artikelns ram.
Varje år bjuder IFA in medlemmar från olika länder att skriva en rapport om ett visst skatterättsligt ämne utifrån respektive lands perspektiv. I samband med IFA:s kongress i Kapstaden 2024 var ett av ämnena nexus, dvs. anknytningen till ett subjekt eller objekt som krävs för att en stat ska kunna beskatta på ett sätt som är förenligt med internationell rätt. Denna artikel redogör för delar av innehållet i den svenska rapporten och de diskussioner som fördes vid ett seminarium om ämnet som hölls vid kongressen.1
1 Begreppet nexus och dess betydelse inom internationell skatterätt
Det har i skatterättslig litteratur anförts att ett land är fritt att självt bestämma sitt beskattningsanspråk, även om exempelvis EU-rätten kan medföra begränsningar.2 Ur ett internationellrättsligt perspektiv kan detta beskrivas som att varje stat är suverän och således har rätt att avgöra vilka lagar som ska gälla inom landet och för dess invånare, däribland lagar om beskattning.3
Saken blir dock mer komplex när ett lands invånare rör sig och verkar i flera olika länder. Frågan uppstår då i vilka situationer som en stat ska ha rätt att utöva jurisdiktion gentemot en person som är hemmahörande i en annan stat utan att detta strider mot den internationella rätten. För detta krävs enligt internationell rätt bland annat en så kallad ”genuine connection” eller ”genuine link” mellan den som är föremål för lagstiftning å ena sidan och staten som lagstiftar å andra sidan. De flesta som behandlat ämnet tycks vara av åsikten att ett sådant krav även finns för att ett lands beskattning ska vara förenlig med internationell rätt.4 Detta har beskrivits som ett krav på ett ”tax nexus” för att beskattningsrätt ska föreligga.5
Det krävs inte endast att det finns en anknytning utan även att anknytningen är av sådant slag att beskattningsanspråket är berättigat.6 Kravet på nexus kan således definieras som en tillräcklig anknytning mellan en stat och en person, tillgång eller aktivitet för att staten ska kunna beskatta personen, tillgången eller aktiviteten.7 Utan detta är beskattningsanspråket inte förenligt med internationell rätt trots förekomsten av lagstöd enligt inhemsk lagstiftning.
Frågan är således hur ett beskattningsanspråk kan utformas för att vara förenligt med internationell rätt. Historiskt har beskattningsanspråket naturligt begränsats till den skatt som en stat rent praktiskt kan driva in. Det har därför inte varit aktuellt att beskatta i situationer där det funnits mycket begränsade indrivningsmöjligheter.8 Genom utökade samarbeten mellan olika länders skattemyndigheter har dessa begränsningar alltmer suddats ut, vilket gör frågan om hur långt ett lands beskattningsanspråk kan sträcka sig enligt internationell rätt mer relevant än tidigare.9 I den digitaliserade ekonomin krävs inte heller fysisk närvaro i ett land för att bedriva verksamhet där, vilket innebär nya utmaningar för länder att beskatta aktiviteter inom dess territorium.
Kopplingen mellan skatterätten och den internationella rättens krav på nexus har bland annat uppmärksammats i samband med implementeringen av Pelare 1 och 2.10 Pelare 1 bygger på idén om att beskattning av företag ska kunna ske baserat på värdeskapande genom ekonomisk närvaro, utan att sådana företag nödvändigtvis har en fysisk närvaro i landet. Pelare 2 medför att ett land i vissa fall kan beskatta inkomster tillhörande ett företag hemmahörande i ett helt annat land, utan att de beskattade inkomsterna har koppling till det beskattande landet. Detta väcker frågor om legitimiteten av sådan beskattning i förhållande till internationellrättsliga principer om utövande av jurisdiktion, ett område som tidigare har varit relativt outforskat i den skatterättsliga litteraturen. Det var mot denna bakgrund som IFA och generalrapportörerna för ämnet ansåg att nexus var ett aktuellt ämne att behandla.
Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, Norstedts Juridik 2004, s. 15.
Ryngaert, Nexus and International Tax Jurisdiction, IFA Cahiers vol. 108 A: Finding the meaning of nexus for taxes – past, present and future, 2024, s. 104.
Se bland annat Ryngaert (2024) s. 106 f., Gadžo, The Principle of Nexus or Genuine Link as a Keystone of International Income Tax Law: A Reappraisal, Intertax Vol. 46 2018 och Brokelind, The Power to Tax in International and EU Tax Law: Who is Sitting Behind the Wheel?, Lindholm och Hultqvist (red.), The Power to Tax in Europe, Swedish Studies in European Law Vol. 14, 2023. Som nämns av bland annat Ryngaert finns det emellertid personer som har argumenterat för att ett krav på en genuine connection eller link inte finns.
Se bland annat Baker, Some Thoughts on Jurisdiction and Nexus, Current Tax Treaty Issues, IBFD 2020, s. 445.
Se Baker (2020) s. 451 f. för en diskussion kring terminologin. Som Baker tar upp innebär det faktum att hans morfar föddes i Lettland rimligtvis inte att det föreligger en tillräcklig anknytning för att Lettland ska ha rätt att beskatta Bakers globala inkomst. Exemplet illustrerar att själva förekomsten av en anknytning till ett visst land inte är ett tillräckligt nexus, den måste vara av en viss nivå. Vad denna nivå är varierar naturligtvis, men det bör vara tämligen okontroversiellt att hävda att en sådan nivå finns.
Hattingh och Hongler, General Report Subject 1, IFA Cahiers vol. 108 A: Finding the meaning of nexus for taxes – past, present and future, 2024, s. 19.
Mattsson (2004) s. 15 och Baker (2020) s. 442.
Baker (2020) s. 443 f.
Se bland annat Brokelind (2023) s. 191 ff. Brokelind redogör även för diskussionen om nexus som har förts inom EU-rätten, exempelvis kopplat till frågan om en så kallad financial transfer tax.
2 Den svenska rapporten
Kokott, The ”Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law, in Tax and the Digital Economy: Challenges and Proposals for Reform, Haslehner et al. (red.), Kluwer 2019.
Dahlberg, Internationell beskattning, Studentlitteratur 2020, s. 33.
SOU 1924:53 p. 441 ff. Se även Mattsson, Bosättningsbegreppet. Några ord om motiven bakom reglerna, Skattenytt 1990, s. 189. Det kan noteras att skattskyldighet på grund av medborgarskap kan sägas vara ett utlopp av nationalitetsprincipen snarare än hemvistprincipen (se Berglund, Avräkningsmetoden, Iustus 2013, s. 118).
Mattsson (2004) s. 34.
SOU 1962:59 s. 72 f., och Cejie, Den uträckta hemvistprincipen – reglerna om väsentlig anknytning, Iustus 2015, s. 35 f.
Prop. 1984/85:175 s. 10 ff.
6 kap. 3 § IL.
Berglund (2013) s. 119.
SOU 1995:134 s. 41.
Prop. 1927:102 bilaga 3 s. 50 ff.
Berglund (2013) s. 120 ff.
1 § kupongskattelagen (1970:624).
Sandström, Om skattskyldighet för inkomst enligt svensk rätt, Norstedt 1953, s. 158 och prop. 1927:102 bilaga 3 s. 56.
Dahlberg, Svensk skattepolitik och utländska basbolag: en studie av skatteavtalspolitik i förhållande till utländska basbolag mot bakgrund av svensk intern internationell skatterätt, Iustus 2000, s. 163.
5 § första stycket 2 lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
Prop. 1927:102 bilaga 3 s. 51.
Prop. 1989/90:47 s. 20 ff.
Prop. 1927:102 bilaga 3 s. 55. Se även Dahlberg (2020) s. 76. Sverige skiljer sig här från många andra länder som tar ut källskatt på ränteinkomster.
3 kap. 18 § andra stycket IL.
Prop. 1986/87:30 s. 40 ff.
SOU 1924:53 s. 444 f.
Se bl.a. Dahlberg (2020) s. 75 och Sandström (1953) s. 165.
Berglund (2013) s. 121.
Prop. 1927:102 bilaga 3 s. 55.
3 kap. 19 § IL.
Prop. 1982/83:144 s. 10 ff.
1 § lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift och 1 § lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Angående syftet bakom fastighetsskatten genom tiderna, se bland annat SOU 1992:11 s. 25 ff., SOU 2004:36 s. 85 ff. och prop. 2007/08:27 s. 73 ff.
1 och 8 §§ lag (1999:673) om skatt på avfall samt 4 och 6 §§ lag (1995:1667) om skatt på naturgrus. Angående syftet med miljöskatter, se Rendahl, Kemikalieskatt i Sverige? Till vilket eller vilka ändamål?, Rendahl et al. (red.), Festskrift till Christian Moëll, s. 373 ff.
4 § lag (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut.
Dahlberg (2020) s. 33.
2.1 Rapportens syfte och upplägg
Rapportens övergripande syfte var att utreda hur nexus utformas i olika länder samt vilka skäl och rättfärdiganden som ligger bakom sådan utformning. Vidare syftade rapporten till att utreda hur nexus har utformats historiskt och vad som kan ha påverkat utvecklingen av nexus under åren. Härigenom skulle rapporten öka förståelsen kring om det finns en kongruens mellan hur nexus utformas för olika typer av skatter och vilka faktorer som ligger bakom utformningen av nexus. För att utreda detta ombads rapportörer att beskriva hur nexus har utformats enligt inhemsk lagstiftning och beskriva hur lagstiftaren resonerat vid utformningen av sådan nexus.
För att få en bild av likheter och skillnader mellan olika former av skatter ombads rapportörerna att behandla i princip alla former av skatter som existerar eller har existerat inom landet. Störst fokus låg dock på inkomstskatt, där olika inkomstkategorier behandlades var för sig. Rapportörerna ombads att endast fokusera på intern lagstiftning och inte skatteavtal eller annan form av internationell rätt. Det faktum att skatteavtal i många fall kan förhindra eller modifiera en utformning av nexus som hade stridit mot internationell rätt var således inte relevant att ta upp i rapporten. Skatter som präglas av en omfattande harmonisering inom EU-rätten, såsom moms, behandlades inte heller ingående i rapporten.
2.2 Översiktligt om rapportens innehåll
De två huvudsakliga principerna som ligger till grund för en stats beskattningsanspråk är hemvistprincipen, som baserar beskattningsanspråket på ett subjekts anknytning till en viss stat, och källstatsprincipen, som baserar beskattningsanspråket på ett objekts anknytning till en viss stat. I internationella sammanhang har detta beskrivits som att de traditionella formerna för en stat att grunda sitt beskattningsanspråk inom inkomstskatterätten är residence (hemvist) och source (källa).11 I Sverige är obegränsad skattskyldighet ett uttryck för hemvistprincipen och begränsad skattskyldighet ett uttryck för källstatsprincipen.12
Störst fokus i rapporten låg på inkomstskattskyldighet för begränsat skattskyldiga, eftersom det vanligtvis är sådana personer som inte har hemvist i Sverige (så kallade non-residents) och där internationellrättsliga principer om jurisdiktion vanligtvis blir mest relevanta. Grunderna för obegränsad skattskyldighet behandlades dock också eftersom personer som utflyttat från Sverige även kan omfattas av denna kategori.
I Sverige baserar vi som känt obegränsad skattskyldighet för fysiska personer på bosättning, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.13 Tidigare baserades skattskyldighet även på medborgarskap, men detta togs bort i och med skattereformen 1928 då det inte i sig ansågs vara en legitim grund för obegränsad skattskyldighet.14 I samband med skattereformen 1928 introducerades även stadigvarande vistelse som grund för obegränsad skattskyldighet. Anledningen till detta var erfarenheterna från första världskriget, då många vistats i Sverige under en betydande period utan att beskattas här.15
Obegränsad skattskyldighet genom väsentlig anknytning introducerades i lagtexten först 1967. Anledningen till införandet var att förhindra skatteundandragande genom att personer formellt var bosatta utomlands medan de fortfarande bodde i Sverige och att kunna beskatta personer som endast bodde utomlands under ett fåtal år, samt att öka förutsebarheten och förhindra dubbel skattefrihet.16 Regeln ändrades sedermera 1985, vilket innebar en viss utvidgning av tillämpningsområdet.17
För juridiska personer baseras obegränsad skattskyldighet i första hand på registrering och, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet som medför att den juridiska personen är att anse som svensk.18 Detta kan sägas vara en tillämpning av den s.k. nationalitetsprincipen som grund för skattskyldighet, som har varit gällande för juridiska personer sedan 1800-talets bevillningsförordningar.19 Tidigare har obegränsad skattskyldighet även kunnat föreligga för utländska juridiska personer om dess verkliga ledning fanns i Sverige och den juridiska personen ägdes av individer i Sverige, den s.k. ”Luxemburg-regeln”. Denna avskaffades 1993 då den ansågs vara svår att tillämpa i praktiken och till viss del överflödig i och med att andra regler såsom CFC-lagstiftning hade införts som hanterade samma problem.20
Begränsad skattskyldighet innebär att nexus baseras på en viss inkomsts anknytning till Sverige snarare än personen som erhåller inkomsten. Skälen till varför vi beskattar begränsat skattskyldiga för vissa inkomster är inte utförligt beskrivna på en generell nivå. I samband med skattereformen 1928 argumenterade lagstiftaren för att det kan anses rättfärdigat att beskatta inkomster som har uppburits eller härstammar från svenskt territorium.21 Den ideologiska grunden för sådan beskattning kan alltså sägas härstamma i intresseprincipen, innebärande att beskattningen ska stå i proportion till den motprestation som erhålls från staten. Beskattningen av begränsat skattskyldiga ansågs dock endast vara rättfärdigad till en viss grad. Inkomstkällor ansågs behöva ha en viss varaktighet för att beskattning skulle vara rättfärdigad, vilken grundar sig i den så kallade källteorin.22
Utformningen av nexus för olika inkomstkategorier vid beskattning av begränsat skattskyldiga och skälen bakom sådan utformning varierar. För exempelvis utdelningar har nexus utformats genom att knyta skattskyldigheten till subjektet som inkomsten härstammar från, dvs. svenska bolag.23 Bedömningen baseras alltså som utgångspunkt på formella kriterier genom att det avgörande är om registrering har skett i Sverige. Att knyta skattskyldighet till att utdelningen lämnats av ett svenskt bolag tycks härstamma från ett tankesätt att utdelningar från sådana bolag kan antas emanera från verksamhet i Sverige.24 En vilja att åstadkomma kapitalimportneutralitet har också nämnts.25
För andra inkomster tillämpas ett mer substantiellt synsätt baserat på var verksamheten har bedrivits. För exempelvis löneinkomster gäller att inkomsten förvärvats inom ramen för en verksamhet i Sverige.26 Enligt bevillningsförordningen från 1883 beskattades löneinkomster om de uppburits från Sverige. Detta ändrades 1928 så att det både krävdes att inkomsten uppburits och förvärvats från aktiviteter utförda i Sverige, då det inte ansågs rättfärdigat att beskatta personer för lön som uppburits från utlandet även om verksamheten utförts här. Arbete utfört i Sverige för svenska företag beskattades dock, bland annat på grund av att svenska arbetstagare annars skulle ha en konkurrensnackdel jämfört med utländska.27 Kravet på att inkomsten måste ha uppburits från Sverige togs senare bort, bland annat för att beskattningsanspråket enligt intern rätt skulle korrespondera bättre med Sveriges beskattningsrätt enligt ingångna skatteavtal (där ett sådant krav oftast inte uppställdes), samt för att förhindra att inkomsten undgick beskattning både i arbetslandet och bosättningslandet.28
Begränsat skattskyldiga beskattas inte för ränteinkomster i Sverige (såvida inte sådana är hänförliga till ett fast driftställe i landet). Tanken bakom detta har historiskt varit att en sådan beskattning skulle innebära att utländska långivare höjde räntan på lån till Sverige för att kompensera för skatten, vilket skulle påverka svenska låntagare negativt.29
Skatt tas ut på royaltybetalningar till begränsat skattskyldiga om royaltyn härstammar från en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.30 Kopplingen till ett fast driftställe infördes 1986.31 Liknande beskattning har emellertid funnits sedan början av 1900-talet.32 Skälen till att beskatta begränsat skattskyldiga för royaltyinkomster härstammar från ett tankesätt att royaltymottagaren har deltagit i och bidragit till den svenska verksamheten.33
Begränsat skattskyldiga har historiskt sett inte beskattats för kapitalvinster förutom på försäljningar av fastigheter. Detta kan sägas emanera från källteorin, som innebär att endast inkomster från permanenta eller långvariga källor ska beskattas.34 Det ansågs inte rättfärdigat att beskatta exempelvis kapitalvinster på aktier i svenska bolag som inte ägdes som en del av en rörelse, eftersom en sådan kapitalvinst inte ansågs ha sitt ursprung i Sverige.35 Under åren har dock beskattningen på kapitalvinster utökats till att omfatta bland annat kapitalvinster på aktier för dem som tidigare varit bosatta eller stadigvarande vistats i landet.36 Anledningen till detta har framför allt varit att förhindra skatteundandragande.37
Utöver inkomstskatt behandlade rapporten även hur nexus för andra skatter har utformats. För exempelvis fastighetsskatten (inklusive fastighetsavgiften) har skattskyldighet historiskt sett baserats på att fastigheten är belägen i Sverige, även om skälen bakom att ta ut fastighetsskatt har varierat genom åren.38 Miljöskatter såsom skatterna på naturgrus och avfall baseras på aktiviteter som utförs i Sverige, med det huvudsakliga syftet att skydda miljön i landet.39 Riskskatten för kreditinstitut baserar nexus på om ett kreditinstitut är svenskt eller, om det är ett utländskt kreditinstitut, om det har en filial i Sverige.40 Kännetecknande för skattskyldighetens inträde för olika skatter är således någon form av koppling till Sverige. Utformningen av vilken koppling som krävs varierar dock, och överväganden till varför en sådan koppling har valts behandlas sällan särskilt ingående i förarbetena.
2.3 Slutsatser från rapporten
Utformningen av vilka som anses vara obegränsat skattskyldiga har varit relativt konstant under historien även om vissa betydande förändringar har gjorts. Särskilt noterbart är införandet av väsentlig anknytning som grund för obegränsad skattskyldighet och den utveckling som skett kring tolkningen av detta begrepp under historien. Eftersom obegränsad skattskyldighet genom väsentlig anknytning är ett utlopp av hemvistprincipen, som generellt sett kräver en stark anknytning till staten som beskattar41, bör det ställas höga krav på anknytningen för att motivera en beskattning av personens globala inkomst. Utifrån detta vore det önskvärt med en mer nyanserad diskussion från lagstiftaren kring vilka kopplingar till Sverige som faktiskt bör medföra väsentlig anknytning.
En annan intressant aspekt kring kriterierna för obegränsad skattskyldighet är varför skattskyldigheten för juridiska personer baseras på ett formellt kriterium som registrering, medan mer substantiella kriterier som vistelsemönster och anknytningsmoment används för fysiska personer. En motivering till denna skillnad i utformningen av nexus hade kunnat bidra till ökad kongruens.
Avseende begränsat skattskyldigas inkomstskattskyldighet gjordes en övergripande genomgång av olika inkomstkategorier i samband med skattereformen 1928, där den underliggande tanken var att det endast var berättigat att beskatta inkomster med en viss anknytning till Sverige. I förarbetena till skattereformen 1928 gjordes en genomgång av olika inkomster där för- och nackdelar för beskattning av begränsat skattskyldiga diskuterades.
Efter detta har skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga i många fall ändrats under åren, vilket ofta har inneburit en utvidgning av beskattningsrätten. Sådana utvidgningar av Sveriges beskattningsrätt har ofta gjorts utan detaljerade förklaringar till varför detta anses berättigat.
Kongruensen mellan olika inkomstkategorier vid utformningen av nexus är begränsad. För exempelvis utdelningar används en formell grund genom att basera skattskyldigheten på ett bolags registrering i Sverige, medan det för exempelvis löneinkomster används ett mer substantiellt tankesätt genom att bedöma huruvida arbetet utförts inom ramen för en verksamhet som bedrivs i Sverige. Motiveringar till skälen bakom sådana skillnader i grunderna för skattskyldighet är svåra att finna.
För exempelvis royaltyinkomster motiveras skattskyldigheten och utformningen av nexus av att mottagaren anses har bidragit till utbetalarens verksamhet i Sverige. Ett sådant resonemang hade rimligtvis kunnat appliceras även på andra inkomsttyper (såsom ränta) men tycks inte beaktas för dessa, vilket bidrar till minskad enhetlighet. Vidare har utformningen av nexus för vissa inkomsttyper varit oförändrad under en väldigt lång tid, vilket föranleder frågor om sådan utformning fortfarande är ändamålsenlig i dagens samhälle. Det kan exempelvis ifrågasättas om registrering av bolag i Sverige är en ändamålsenlig nexus för att beskatta utdelningar från sådana bolag, oavsett om bolaget bedriver någon verksamhet i Sverige. Särskilt med beaktande av att det ursprungliga syftet med att påföra sådan kupongskatt var att verksamheten som utdelningen härrörde från ansågs emanera från verksamhet i Sverige.
Det tycks inte heller finnas någon enhetlighet mellan hur nexus definieras mellan olika typer av skatter. Överväganden kring hur skattskyldigheten ska utformas görs ofta utan någon hänsyn till huruvida personen är hemmahörande i Sverige eller inte, eller hur utformningen förhåller sig till andra skatter.
Sammanfattningsvis indikerar rapporten att det inte finns en stark kongruens mellan hur nexus har utformats för olika skatter och underkategorier av skatter i den svenska skattelagstiftningen. Rapporten indikerar vidare att det på vissa områden har skett en expansion av nexus utan att detta har motiverats särskilt utifrån ett internationellrättsligt perspektiv eller utifrån skattesystemet i sin helhet. Mot bakgrund av det stora antalet delfrågor som skulle besvaras i rapporten fanns det dock begränsade möjligheter att göra en ingående analys i varje del. Viss försiktighet bör därför iakttas när slutsatser dras från rapporten.
3 Seminarium vid IFA:s kongress i Kapstaden
I samband med IFA:s kongress i Kapstaden hölls ett seminarium där nexus och generalrapportörernas slutsatser av nationalrapporterna diskuterades. Seminariet leddes av Philip Baker tillsammans med professorerna Johann Hatting och Peter Hongler i egenskap av generalrapportörer för ämnet. Utöver detta deltog nationalrapportörer från Nya Zeeland, Sydafrika, Uruguay och Sverige.
Generalrapportörernas slutsatser var bland annat att det inte finns någon ideal form av nexus. Istället varierar den beroende på syftet med skatteregeln i fråga och den ekonomiska strukturen i ett visst land. Om en stat exempelvis vill vara mer attraktiv för direktinvesteringar eller landsöverskridande handel kan detta leda till att nexus utformas mer snävt, för att minska skattebördan för begränsat skattskyldiga. Om ett land istället vill agera mer protektionistiskt eller skydda sin skattebas kan detta leda till en bredare utformning av nexus som ökar beskattningen för begränsat skattskyldiga.
I takt med en ökad globalisering och digitalisering har betydelsen av nexus som anknyter skattskyldighet till konsumtion ökat. Betydelsen av moms som skattebas har ökat för många länder, och Belopp A i Pelare 1-regelverket tyder på en trend mot mer konsumtionsbaserade nexus eller nexus som bygger på ekonomisk närvaro.
Vidare visar nationalrapporterna att internationell rätt endast påverkar utformningen av nexus i lagstiftningen på vissa begränsade områden (såsom sjöfart), men att det finns tecken på att domstolar tar hänsyn till internationellrättsliga aspekter för att tolka lagstiftning. Omfattningen av sådana hänsyn varierar dock mellan olika länder.
Utöver detta fördes intressanta diskussioner om bland annat Undertaxed Payments Rule (UTPR), där det argumenterades för att regeln inte innebär ett tillräckligt starkt nexus för att vara förenlig med internationell rätt. Medborgarskap som grund för skattskyldighet diskuterades, där den generella åsikten bland deltagarna var att det inte utgör ett tillräckligt nexus. EU:s lagstiftningsarbete avseende en financial transfer tax behandlades, och Maria-Elena Scoppio från EU-kommissionen deltog i diskussionen via länk. Länders beskattning av så kallade offshore indirect disposals diskuterades även, som kortfattat innebär att ett land beskattar en försäljning av aktier i ett utländskt bolag mellan en utländsk köpare och säljare på grund av att det utländska bolaget äger tillgångar som hör hemma i landet. Det så kallade Vodafone-målet från den högsta domstolen i Indien nämndes här, där domstolen ansåg att beskattning inte kunde ske eftersom det inte fanns ett tillräckligt nexus till Indien.
4 Avslutande diskussion
Såvitt jag känner till har frågan om nexus och den internationella rättens inverkan på svensk internationell beskattning inte behandlats i någon större utsträckning i svensk skatterätt. Det är därför inte särskilt oväntat att lagstiftaren inte tycks ta hänsyn till internationellrättsliga principer om utövande av jurisdiktion vid utformningen av Sveriges beskattningsanspråk. Det faktum att Sveriges beskattningsrätt ofta regleras genom internationella överenskommelser såsom skatteavtal och EU-lagstiftning är naturligtvis en anledning till detta.
Det finns dock situationer där sådana överenskommelser och regelverk inte begränsar Sveriges beskattningsrätt, exempelvis när EU-rätten inte reglerar frågan eller när det inte finns ett tillämpligt skatteavtal. Det blir då mer relevant att resonera kring vad som kan anses vara ett legitimt beskattningsanspråk enligt den internationella rätten.
Om frågor kring nexus diskuterades i större utsträckning skulle det kunna öka förståelsen för inom vilka ramar Sverige kan beskatta non-residents, vilket skulle kunna underlätta vid lagstiftningsarbetet och domstolars tolkning av skattelagstiftning. Risken är annars att det svenska beskattningsanspråket på icke-hemmahörande personer expanderar till en nivå som inte är förenlig med internationell rätt. Ett mer holistiskt synsätt på utformningen av nexus skulle även kunna bidra till en ökad kongruens inom skattesystemet, vilket i sin tur kan öka skattesystemets legitimitet.
Samhällets ökade digitalisering och automatisering innebär att de traditionella sätten att basera skattskyldighet på minskar i relevans. Detta föranleder grundläggande frågor om hur länder ska gå till väga vid utformningen av sin beskattningsmakt utåt. Lagstiftningsarbetet med Pelare 1 och 2 har bidragit till denna diskussion genom att till viss del omdefiniera hur nexus inom inkomstskatterätten utformas.
Denna nya utformning är inte okontroversiell. I exempelvis Belgien har en amerikansk organisation väckt talan i domstol mot UTPR inom Pelare 2-regelverket, bland annat för att den anses strida mot internationell rätt. Den konstitutionella domstolen i Belgien har nu begärt förhandsavgörande från EU-domstolen i frågan, där domstolen bland annat frågar om UTPR strider mot principen om fiskal territorialitet.
Det finns således tecken på att frågan om internationellrättsliga principer om utövande av jurisdiktion kan komma att öka i relevans inom skatterätten framöver. Det återstår att se om så även kommer vara fallet i Sverige. Det sätt vi idag utformar nexus för att grunda skattskyldighet i Sverige framstår dock i flera fall som relativt förlegat och ogenomtänkt. En mer nyanserad diskussion kring hur lagstiftaren väljer att utforma nexus och skälen bakom en sådan utformning vore därför önskvärt.
Tobias Fleischer är verksam vid Advokatfirman Vinge och skrev den svenska rapporten om ämnet nexus inför IFA:s kongress i Kapstaden.