1 Inledning
En överlåtelse av tillgångar i samband med att verksamheten överlåts anses, enligt 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (ML), inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Enligt andra stycket i bestämmelsen gäller dock detta endast under förutsättning att den moms som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av skatten.
Den 5 juni 2025 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) dom i HFD 2025 ref. 32 (mål nr 507-25). HFD prövade om en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse kunde undantas från mervärdesskatt enligt 5 kap. 38 § ML trots att mottagaren av tillgångarna saknade rätt till avdrag för ingående moms.
Innan HFD:s avgörande hade Skatteverket en mycket pragmatisk inställning till hur detta andra stycke skulle tolkas trots den begränsning som följer av ordalydelsen. Enligt Skatteverket1 kunde bestämmelsen tillämpas så länge en snedvridning av konkurrensen inte uppkom. Skatteverket ansåg att det inte var risk för någon snedvridning av konkurrensen så länge mottagarens avdragsrätt för ingående moms var lika med, eller större än, säljarens avdragsrätt för ingående moms.
Skatteverkets synsätt medförde att omstruktureringar i t.ex. den finansiella sektorn kunde genomföras utan några större mervärdesskatterättsliga konsekvenser. Detta underlättade mycket, framförallt inför Brexit då många brittiska företag flyttade hela, eller delar av sin verksamhet, från Storbritannien till ett EU-land. Hade verksamheten i Sverige bedrivits i en filial till det brittiska huvudkontoret kunde verksamheten utan några större momskonsekvenser föras över till en nybildad filial i Sverige.
Avgörandet aktualiserar grundläggande frågor om tillämpningen av den svenska bestämmelsen och dess förenlighet med mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), särskilt artikel 19. Nedan går jag kort igenom HFD:s avgörande, följt av min analys av domens förenlighet med mervärdesskattedirektivet och därefter några praktiska konsekvenser av HFD:s synsätt.
Skatteverkets ställningstagande 18 december 2017, dnr 202 501173-17/111 (Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt) ersatt med ett nytt ställningstagande 20 februari 2024, dnr 8-2785199 (Överlåtelse av verksamhet när ingående skatt inte skulle varit avdragsgill för mottagaren, mervärdesskatt).
2 HFD:s avgörande
Bakgrunden i målet var att Hedvig AB, ett bolag verksamt inom försäkringsförmedling, avsåg att överlåta hela sin verksamhet till ett helägt dotterbolag, Hedvig Försäkring AB. Överlåtelsen omfattade alla tillgångar hänförliga till verksamheten, inklusive egenupparbetade immateriella tillgångar, kundregister, varumärke och personal. Båda bolagen bedrev helt momsfri verksamhet utan rätt till avdrag för ingående moms.
Hedvig AB ansökte om förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Både Skatteverket och Hedvig AB var av uppfattningen att överlåtelsen utgjorde en sådan verksamhetsöverlåtelse som bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML var tillämplig på. Skatterättsnämnden ansåg dock att bestämmelsen inte var tillämplig eftersom mottagaren, Hedvig Försäkring AB, endast bedrev momsfri verksamhet och därmed inte kunde dra av ingående moms. Både Skatteverket och Hedvig AB överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och ansåg att bestämmelsen var tillämplig eftersom kravet på avdragsrätt hos mottagaren går utöver vad som är nödvändigt för att hindra en snedvridning av konkurrensen i de fall då både överlåtare och mottagare saknar avdragsrätt.
HFD gick emot båda parterna och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. HFD slog fast att det svenska kravet på avdragsrätt hos mottagaren är förenligt med mervärdesskattedirektivet, eftersom det är ett nödvändigt villkor för att undvika snedvridning av konkurrensen. Risken för konkurrenssnedvridning ansågs särskilt påtaglig i fall där tillgångarna i verksamheten, t.ex. egenupparbetade immateriella rättigheter, inte varit föremål för mervärdesskatt i tidigare led och därför skulle kunna överlåtas utan moms. HFD ansåg att mottagaren kan komma att få en konkurrensfördel jämfört med andra aktörer som måste betala moms på sina förvärv av motsvarande tillgångar. HFD konstaterade också att bestämmelsens utformning som en schablonbestämmelse var sakligt motiverad och förenlig med mervärdesskattedirektivet.
3 Rättslig analys
8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Prop. 1989/90:111 s. 117.
SOU 1989:35 s. 210–211.
EU-domstolens dom C-219/13 K-OY, punkt 25.
EU-domstolens dom C-344/15 NRA, punkt 50.
EU-domstolens dom C-8/01 Taksatorringen, punkt 63.
EU-domstolens dom C-288/07 Wight Council, punkt 65.
3.1 Allmänt
Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML bygger på artikel 19 i mervärdesskattedirektivet, som ger medlemsstaterna möjlighet att anse att en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse inte utgör en leverans eller ett tillhandahållande. Syftet med artikeln är att förenkla omstruktureringar mellan beskattningsbara personer genom att undvika en likviditetsbelastning till följd av moms.
Mervärdesskattedirektivet ger även utrymme för medlemsstaterna att begränsa tillämpningen av undantaget om det krävs för att motverka snedvridning av konkurrensen eller förhindra skatteundandragande.
I Sverige infördes ett undantag från skatteplikt för överlåtelser av tillgångar när hela eller del av verksamheten överlåts, redan när mervärdesskatten infördes 1969.2 I januari 1991 förtydligades att en förutsättning för att undantaget skulle vara tillämpligt var att mottagaren skulle vara skattskyldig till mervärdesskatt.3 Syftet med tillägget var att förtydliga att bestämmelsen inte var tillämplig om mottagaren bedrev undantagen verksamhet. Detta eftersom det skulle ge ökade skatteintäkter om undantaget inte var tillämpligt om mottagaren bedrev undantagen verksamhet.4 Något direkt resonemang om att andra stycket i bestämmelsen införts för att undvika en risk för en snedvridning av konkurrensen eller skatteundandragande finns inte med i förarbetena.
3.2 Uppkommer en konkurrenssnedvridning med Skatteverkets tidigare synsätt
Som redogjorts för ovan ansåg Skatteverket att bestämmelsen kunde tillämpas även i de fall mottagaren helt eller delvis saknar avdragsrätt för ingående moms så länge avdragsrätten hos mottagaren inte var lägre än hos säljaren. HFD anser att bestämmelsen inte kan tillämpas eftersom mottagaren får en möjlighet att momsfritt förvärva tillgångar som inte momsbeskattats i tidigare led. Vid ett första påseende framstår HFD:s slutsats som logisk, eftersom mottagaren i dessa fall kan komma att förvärva en tillgång momsfritt som inte momsbelagts i tidigare led. Frågan är dock om detta i praktiken innebär en konkurrenssnedvridning. Den som förvärvar en hel verksamhet (eller en avgränsad del av en verksamhet) köper ett sammansatt paket av tillgångar och funktioner, där en enskild tillgång som saknar tidigare momsbelastning bara utgör en del av helheten. Pris och affärsbeslutet styrs sannolikt därför av värdet på verksamheten som sådan, inte av möjligheten att momsfritt få just denna specifika tillgång. Det är därmed inte givet att köparen hamnar i ett konkurrensmässigt fördelaktigt läge i förhållande till aktörer som förvärvar motsvarande tillgång separat. Mot den bakgrunden går det inte att schablonmässigt utgå från att det uppkommer, eller ens finns en konkret risk för, konkurrenssnedvridning enbart därför att en tillgång i verksamhetsöverlåtelsen inte varit momsbelastad i tidigare led.
De olika transaktionerna kan inte heller anses konkurrera med varandra på ett sådant sätt att det finns risk för att principen om skatteneutralitet inte upprätthålls. Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, med varandra konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Frågan om varor eller tjänster är jämförbara ska besvaras med genomsnittskonsumentens synvinkel som utgångspunkt. Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov, vilket ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförbart sätt, och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten.5 Att förvärva en verksamhet eller en enskild tillgång kan, enligt min uppfattning, varken anses ha liknande egenskaper eller fylla samma behov hos genomsnittskonsumenten.
3.3 Är en schablonregel förenlig med mervärdesskattedirektivet
HFD uttalade i det aktuella avgörandet att bestämmelsens utformning som en schablonbestämmelse var förenlig med mervärdesskattedirektivet. HFD:s tolkning medför att det schablonmässigt anses föreligga en konkurrenssnedvridning så snart mottagaren helt eller delvis saknar avdragsrätt för ingående moms, oavsett om det i överlåtelsen ingår tillgångar som inte momsbeskattats i tidigare led.
EU-domstolen har prövat begreppet ”snedvridning av konkurrensen” i ett antal avgöranden. Det framgår att kravet på att ett momsundantag inte får leda till ”snedvridning av konkurrensen” innebär att det måste föreligga en verklig risk för att just undantaget i sig omedelbart eller i framtiden kan ge upphov till konkurrenssnedvridning. Enbart en teoretisk möjlighet till konkurrenssnedvridning räcker inte.6 Detta framgår även av Taksatorringen7 där EU-domstolen formulerade rekvisitet som en verklig risk som kan vara både aktuell och framtida.
EU-domstolen har prövat konkurrensrekvisitet avseende myndigheters tillhandahållanden, enligt artikel 13.1. i mervärdesskattedirektivet, och då preciserat att konkurrenspåverkan måste vara konkret och inte endast hypotetisk.8
Min slutsats av EU-domstolens avgöranden är att begreppet ”snedvridning av konkurrensen” i mervärdesskattedirektivet avser en konkret och reell, inte endast hypotetisk, konkurrensfördel, bedömd mot de faktiska eller rimligt förutsebara marknadsförhållandena i det enskilda fallet.
Det finns därmed, enligt min uppfattning, inte utrymme att med stöd av mervärdesskattedirektivet tillämpa andra stycket i 5 kap. 38 § ML som en schablonregel. En bedömning måste göras för varje enskilt fall. Den metod som Skatteverket tillämpade tidigare tog hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet och var därmed, enligt min uppfattning, mer förenlig med mervärdesskattedirektivet än HFD:s schablonmetod.
3.4 Att undantaget för verksamhetsöverlåtelse i 5 kap. 38 § ML inte är tillämpligt – påverkar det begreppet verksamhetsöverlåtelse i andra bestämmelser i ML?
Om undantaget vid överlåtelse av verksamhet i 5 kap. 38 § ML inte är tillämpligt utesluter inte det, enligt min uppfattning, att en transaktion ändå kan utgöra en verksamhetsöverlåtelse i den mening som avses i 7 kap. 21 § ML, 13 kap. 8 § p. 1 ML och 15 kap. 20 § ML. Dessa bestämmelser har egna, fristående tillämpningsområden, avseende bl.a. redovisningsskyldighet av utgående moms, avdragsrätt och övertagande av justeringsskyldighet för investeringsvaror. Deras tillämplighet bör därför inte vara beroende av om överlåtelsen är undantagen enligt 5 kap. 38 § ML.
4 Praktiska konsekvenser
Domen är naturligtvis av särskilt intresse för verksamheter där avdragsrätten för ingående moms är begränsad eller obefintlig. I dessa fall kan verksamhetsöverlåtelser inte längre genomföras utan att moms kan komma att behöva betalas, vilket kommer att få betydande konsekvenser för hur omstruktureringar måste utformas. Det gäller både koncerninterna överlåtelser där mottagaren är ett dotterbolag med begränsad avdragsrätt för ingående moms och överlåtelser som sker i samband med att en verksamhet ombildas till en ny juridisk person. Detta kommer att leda till dubbelbeskattning i många fall, dvs. att en kumulativ effekt uppstår, något som strider mot de grundläggande principerna för EU:s gemensamma momssystem.
När en verksamhet överlåts och bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML inte är tillämplig måste en bedömning göras av varje enskild tillgång för att bedöma om något annat undantag från momsplikt kan vara tillämpligt eller inte. Överlåtelse av fastighet är t.ex. en överlåtelse som i sig är undantagen från momsplikt enligt 10 kap. 35 § ML.
Vid överlåtelse av tillgångar där överlåtaren inte haft någon avdragsrätt vid förvärvet finns ett undantag som kan bli tillämpligt, 10 kap. 37 § ML. Denna bestämmelse gäller numera, enligt Skatteverket, endast överlåtelse av varor.9 För tid före den nya momslagen (2023:200) trädde ikraft omfattades även immateriella tillgångar av undantaget förutsatt att överlåtaren inte haft avdragsrätt för ingående moms vid förvärvet.10 Anledningen till att Skatteverket numera anser att undantaget endast gäller varor är att ordalydelsen i bestämmelsen ändrats från ”överlåtelse av andra tillgångar” till ”leverans av tillgång”. Eftersom en försäljning av en vara definieras som en leverans av en vara och en försäljning av en tjänst som ett tillhandahållande av en tjänst, anser Skatteverket att undantaget numera endast ska tillämpas på varor. Detta trots att lagstiftaren uttryckligen framhållit att någon ändring i sak inte var avsedd med den nya lydelsen.11 Sett i ljuset av HFD:s dom är Skatteverkets uppfattning lite olycklig eftersom detta undantag hade kunnat användas istället för bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML för att undvika en dubbelbeskattning av både materiella och immateriella tillgångar. Det bör dock nämnas att Skatteverkets nuvarande tolkning ligger närmare mervärdesskattedirektivets motsvarande bestämmelse.12
När det gäller verksamheter med både momsfri och momspliktig verksamhet (blandad verksamhet) hjälper dock inte bestämmelsen i 10 kap. 37 § ML. Med HFD:s tolkning kommer överlåtelser av tillgångar i en blandad verksamhet att bli föremål för momsplikt. Detta leder sannolikt till att en kumulativ effekt uppkommer, dvs. en dubbelbeskattning där moms kommer att läggas på moms vilket leder till dubbelt inlåst moms. Det finns dock en möjlighet att justera avdraget för ingående moms med stöd av 15 kap. 7 § p. 2 ML, vilken är tillämplig vid försäljning av en annan investeringsvara än en fastighet. Med investeringsvara avses i detta avseende en anläggningstillgång där den ingående momsen på anskaffningskostnaden uppgår till minst 50.000 kr. Bestämmelsen är dock inte tillämplig på immateriella tillgångar. En av de grundläggande principerna i EU:s gemensamma momssystem är att kumulativa effekter ska undvikas så långt det är möjligt. Konsekvenserna av HFD:s avgörande blir det motsatta och avgörandet ligger därför, enligt min uppfattning, inte i linje med principerna för momssystemet.
HFD:s avgörande kommer att medföra att fler verksamhetsöverlåtelser blir momspliktiga där stora momsbelopp kan behöva hanteras av både överlåtare och mottagare. I de fall där mottagaren har delvis avdragsrätt för ingående moms kommer mottagaren ha möjlighet att delvis dra av momsen. Detta gäller även om överlåtaren inte betalar in momsen till staten t.ex. på grund av obestånd. Avdragsrätten för ingående moms består för mottagaren i dessa fall, även för det fall mottagaren visste att överlåtaren var på obestånd vid överlåtelsetidpunkten, förutsatt att det inte är fråga om missbruk eller skatteundandragande.13 Detta är en situation som den svenska lagstiftaren uttryckligen ville undvika genom bestämmelsen om undantag från momsplikt vid verksamhetsöverlåtelser.14
Skatteverkets ställningstagande 9 juni 2023, dnr 8-2393260 (Leverans av vissa tillgångar när den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill, mervärdesskatt).
Skatteverkets ställningstagande 24 augusti 2018, dnr 202 179878-18/111 (Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt, mervärdesskatt).
Prop. 2022/23:46 s. 422.
Artikel 136 i mervärdesskattedirektivet.
EU-domstolens dom C-227/21 HA EN, punkt 47.
SOU 1987:45, Översyn av mervärdeskatten Del XI, s. 124.
5 Avslutande reflektioner
Företag som har en momsfri eller blandad verksamhet och som planerar interna omstruktureringar genom verksamhetsöverlåtelser måste nu göra en mycket noggrann analys av momskonsekvenserna av omstruktureringen. Analysen kan mycket väl visa att omstruktureringen blir omöjlig att genomföra eftersom momskostnaden gör en fortsatt verksamhet ekonomiskt omöjlig i ett nytt företag.
HFD:s avgörande innebär en tydlig skärpning av tillämpningen av undantaget vid verksamhetsöverlåtelse och markerar en avvikelse från den tidigare mer flexibla och pragmatiska tolkningen som Skatteverket tillämpat. Att schablonmässigt utesluta verksamhetsöverlåtelser från undantag om mottagaren saknar full avdragsrätt riskerar att leda till omotiverade dubbelbeskattningseffekter och klara momsmässiga begränsningar att göra verksamhetseffektiva omstruktureringar. Detta kan i förlängningen få negativa konsekvenser för Sveriges attraktivitet som etableringsland för företag inom t.ex. finansiella och andra momsbefriade sektorer.
Det är nu viktigt att lagstiftaren analyserar konsekvenserna av avgörandet, inte minst i ljuset av EU-rättens krav på proportionalitet och skatteneutralitet. En möjlig väg framåt kan vara att se över lagstiftningens utformning i syfte att möjliggöra en mer nyanserad bedömning av risken för konkurrenssnedvridning i varje enskilt fall, i linje med mervärdesskattedirektivets anda.
Avslutningsvis står det klart att företag med begränsad eller blandad avdragsrätt behöver vara mer proaktiva och överväga såväl nationella som internationella lösningar, inklusive eventuella fördelar med att genomföra omstruktureringar med momsbeskattning i andra medlemsstater.
Tomas Karlsson är verksam som skattejurist vid TellusTax Advisory AB.