Anmälan. Magnus Kristoffersson, Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser inom koncerner – samt vissa andra skattefrågor som relaterar till omstruktureringar, Iustus förlag 2025

1 Inledning

Magnus Kristoffersson (docent och universitetslektor vid Örebro universitet) har som forskare en ovanligt stor bredd. En av hans senaste publicerade skrifter gäller koncernbeskattningsfrågor, särskilt behandlingen av överföring av tillgångar och andra värden mellan bolag. Ämnet presenteras i en välskriven och pedagogisk bok om rimliga 315 sidor exklusive register. Framställningen innefattar inte endast skatterätt utan även bolagsrättsliga spörsmål. I boken nyttiggör författaren inte bara sin vetenskapliga kompetens utan även sin omfattande erfarenhet som skattekonsult. Sammantaget har han en mycket lämplig bakgrund för att kunna sakkunnigt och intresseväckande presentera de utvalda frågorna.

Författaren vill inte endast beskriva gällande rätt utan hans ambition är att utifrån den redovisade regelmassan komma med ett antal policyrekommendationer. Denna senare del utgör dock en mindre del av boken (ca 40 sidor). Redan här vill jag framföra att författaren gärna kunde ha låtit sin de lege ferenda-diskussion ta mer plats i framställningen. Detta särskilt som hans förslag är så radikala och genomgripande.

2 Bokens innehåll

Boken innehåller nio kapitel. Efter det inledande kapitlet om syfte, metod etc. följer ett bolagsrättsligt kapitel. Sedan tar skatterätten vid i kapitel tre med beskrivning av inkomstbeskattning av aktiebolagsinkomster, inklusive koncernbeskattning, underskottsframföring och ränteavdragsbegränsningar. I kapitel fyra beskrivs uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse. I kapitel fem beskrivs armslängdsregeln. Regeln jämförs med reglerna som behandlas i kapitel fyra. I ett kort kapitel sex beskrivs alla andra former av omstruktureringsregler som finns i inkomstskattelagen (IL), fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission. Kapitlet avslutas med en jämförelse av dessa omstruktureringsformer med underprisöverlåtelser (som behandlas i kapitel fyra). I kapitel sju beskrivs med komparativ metod så kallad konsoliderad beskattning av företagsgrupper. Konsoliderad beskattning är ett alternativ till den svenska modellen med koncernbidrag. Konsoliderad beskattning synes vara den i andra länder vanligaste formen av beskattning av företagsgrupper. Den svenske lagstiftaren valde redan på 1960-talet att inte införa en konsoliderad beskattningsmodell (SOU 1964:29 och prop. 1965:126). I kapitel åtta presenteras författarens reformförslag och slutligen sammanfattas studien kortfattat i kapitel nio.

3 Synpunkter på analysen av gällande rätt

Författaren är kunnig och pedagogisk och det märks att han varit skatterådgivare, akademisk författare och lärare under lång tid. Författaren har också ett rörligt intellekt och han är fantasirik. Det senare är dock inte bara en fördel för en jurist. Det gäller att kunna hålla hårt i tygeln. Författaren ger emellertid sig själv tämligen lösa tyglar som jag nu ska ge några exempel på.1

Författaren kritiserar mycket hårt HFD:s avgörande RÅ 2008 ref. 65 (s. 186). Fallet handlar om konsekvensen av att bostadsrättsföreningar slapp ta upp inkomster hänförliga till föreningens fastigheter (39 kap. 25 § IL). HFD fann att den nya regleringen inte skulle medföra uttagsbeskattning. Utgången är enligt författaren ”direkt i strid med lagstiftningens ordalydelse”. Det kan jag inte alls förstå eftersom föreningens skattskyldighet inte förändrades. Det var skälet till att någon uttagsbeskattning inte ägde rum.2

Författaren drar enligt min mening väl stora växlar på uttagsbeskattningsmålet HFD 2024 ref. 20, som han menar innebär att det inte är dispositionsrätten som kan uttagsbeskattas, utan att det krävs att ett faktiskt nyttjande föreligger. Det är i och för sig riktigt, men avgörandet har i praktiken begränsad betydelse. Författaren synes bortse ifrån att avgörandet bygger på att det är fråga om en näringsfastighet i enskild näringsverksamhet. En näringsfastighet är en binär tillgång enligt definitionerna i 2 kap. 8–14 §§ inkomstskattelagen (IL). Alla andra tillgångar än bilar bör vid privat nyttjande klyvas på så sätt att den del som används privat inte kan kostnadsföras i näringsverksamheten.3 Detta anses följa av RÅ86 1:12. Någon större neutralitetsbrist uppstår därför inte.

Författarens kritik av HFD 2014 ref. 54, och jämförelsen med HFD 2012 ref. 74 anser jag inte vara adekvat (s. 196 f.). Frågan är vad som är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Till att börja med anser författaren att HFD borde undanröjt Skatterättsnämndens beslut i 2014 års fall och avvisat ansökan. Han tycks mena att ansökan måste bygga på att ett marknadsvärde skulle prövas, och som bekant prövas inte värdefrågor i ett förfarande om förhandsbesked.4 Enligt min mening bygger istället beskedet på förutsättningen att överlåtelserna sker till det skattemässiga restvärdet, som anges vara lägre än marknadsvärdet. HFD formulerar dessutom:

”Frågan i målet gäller om det är ersättningen enligt de enskilda avtalen som ska läggas till grund för beskattningen eller om ersättningen ska bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna utgör byten av tillgångar mellan bolagen.”

Utifrån den uppgivna förutsättningen i målet och HFD:s formulering av processramen står det enligt min mening klart att marknadsvärdets relation till skattemässiga värden inte är relevant för prövningen.

HFD 2014 ref. 54 handlade alltså om huruvida en komplex och sammansatt transaktion kunde anses som en vinstutlösande transaktion, byte av fastigheter inom en företagsgrupp. I företagsgruppen var koncernbidrag möjliga. HFD anförde:

”Syftet med de planerade transaktionerna i förevarande mål är att genom en omfördelning av fastigheter inom en koncern åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning. Fastighetsöverlåtelserna är inte beroende av varandra. Överlåtelserna kommer inte att påverka bolagens balansräkningar vad gäller redovisad balansomslutning. Det har inte framkommit att det kommer att ske några utjämnande värdeöverföringar.”

Författarens jämförelse med HFD 2012 ref. 74 är alltså inte adekvat. Frågan i 2012 års mål är om ett s.k. sidovederlag föreligger i en situation där en anställd (VD) i AB Z via sitt aktiebolag X ska få köpa aktier till ett förmånligt pris i AB Z av moderbolaget AB Y. HFD fann med rätta att den anställdes förmånliga köp fick betraktas som ersättning för hens arbetsinsatser som VD. I ett sådant fall är inte rekvisiten för underprisöverlåtelse uppfyllda. Det var således inte som i 2014 års fall fråga om flera överlåtelser av fastigheter. Det finns därför inte som jag ser det grund för att hävda att jämförelsen mellan dessa mål ger en ”något oklar” bild. Skruvar man på fokus tycker jag bilden klarnar.

Ett bättre fall att jämföra HFD 2014 ref. 54 med är HFD 2016 ref. 35. I det senare fallet skulle verksamheten i en koncern delas upp i två separata företagsgrupper genom samtidiga och korsvisa överlåtelser som var beroende av varandra. Syftet var, förutom att renodla verksamheterna, även att genom ömsesidiga värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning på ägarnivå. För att uppnå det ekonomiskt likvärdiga slutresultatet skulle förfarandet inte bara omfatta tillgångar som direkt eller indirekt hörde till aktiebolagen utan även viss förmögenhet som ägarna ägde indirekt. Sakomständigheterna var således i 2016 års fall (som ledde till beskattning) annorlunda än i 2014 års fall.

Att analysera gällande rätt utifrån prejudikat är naturligtvis en komplicerad verksamhet. Det är svårt att entydigt hävda att något är rätt eller fel. Den kritik jag riktar mot författarens uppfattning är baserad på min tolkning och förståelse av prejudikaten. Andra tolkningar är alltså tänkbara och inte ”fel”.

Författaren för ett intressant resonemang kring samspelet mellan uttagsbeskattningsreglerna och armslängdsregeln (s. 229). Han menar att en överlappning skapar oklarheter. För egen del är jag av uppfattningen att boven i dramat är EU-domstolen som i sin praxis behandlat omstruktureringar och liknande transaktioner på ett sätt och armslängdsfrågor på ett annat sätt. I det första fallet har EU-domstolen satt upp krav på bl.a. anstånd med skattens betalning, i det andra fallet har EU-domstolen helt enkelt accepterat armslängdsregeln som den är (med vissa uttalanden om bevisning).5 Det innebär som jag ser det en viss mekanisk hantering; kan transaktionen kategoriseras som omstrukturering m.m. gäller anstånd, är transaktionerna däremot löpande prissättning etc. gäller inte anstånd.

Naturligtvis skulle den svenske lagstiftaren kunna utöva viss systemvård för att tydliggöra regelverken. Jag tror dock inte det är nödvändigt. Tillräcklig förutsebarhet kan anses föreligga. Möjligen ökar oklarheten något om transaktionerna sker med icke-EU-land. Eftersom den springande punkten torde vara om anstånd kan medges eller inte bör dock inte tredjelandstransaktioner anses vara så komplicerade.

4 Synpunkter på policydiskussionen och reformförslagen

Författaren nyttiggör sin kreativitet till fullo i de lege ferenda-avsnittet och föreslår djärvt att möjligheten till underprisöverlåtelser (kallas även för kvalificerade underprisöverlåtelser) i 23 kap. IL ska tas bort och att ändringar av reglerna om underskottsframföring ska ske. Slutligen föreslår han lika djärvt att dagens koncernbeskattningssystem som bygger på att alla i en koncern ingående aktiebolag är skattesubjekt ska ersättas med ett så kallat konsoliderat system – vilket innebär att själva koncernen blir ett enda skattesubjekt.

En betydelsefull fråga är om författaren lyckats i sin ambition, att komma fram med en övertygande argumentation, om varför hans reformförslag bör genomföras eller åtminstone i formen av en offentlig utredning övervägas. Jag är inte helt säker på det. En faktor bakom min tveksamhet förklaras av att författarens komplexa de lege ferenda kapitel åtta utgör endast ca 40 sidor av bokens ca. 300 sidor.

En inledande mer marginell anmärkning är att författaren i avsnitt 8.4.2 ger ett förhållandevis stort utrymme åt Niclas Virins trettio år långa Don Quijote-liknande kamp mot bolagsbeskattning. Redan 1997, i min avhandling, beskrev jag de problem som Virins idé skulle medföra.6 Virins ihärdighet kan möjligen ligga bakom författarens val att utförligt förklara varför Virin har fel. Det återstår att se om Virin låter sig övertygas. Detta avsnitt anser jag inte vara nödvändigt för författarens syfte och framställning.7

Ett skäl författaren lyfter för sina förslag är att dagens system för inkomstbeskattning av bolag är komplicerat. Saken är ju dock den att den ekonomiska verkligheten under det legala nätverket av skatterättsliga bestämmelser också är komplicerad.8 Vad är hönan och vad är ägget? Denna aspekt tycker jag inte författaren fullt ut adresserar. Hans förslag om konsoliderad beskattning kan inte heller anses enkelt (se mer nedan).

5 Underprisöverlåtelser

Ett skäl författaren lyfter upp vad gäller 23 kap. IL är skatteplaneringsmöjligheterna, särskilt den s.k. paketeringen. Paketering är onekligen fördelaktigt för en säljare men den balanseras av den nackdel som uppstår för köparen. Jag håller därför inte med författaren om att det är en lucka som måste täppas till. Lagstiftaren kan dessutom sägas ha accepterat förfarandet.9

Författaren synes skeptisk till skatteflyktslagen (bl.a. s. 276 och s. 290). Jag är mindre skeptisk och jag uppfattar att skatteflyktslagen fungerar tillfredställande mot allvarliga former av aggressiv skatteplanering.10

Jag uppfattar vidare att författaren använder sin analys av gällande rätt som argument för sin uppfattning att 23 kap. IL ska tas bort.11 Som jag anför ovan är min uppfattning att författaren i vissa fall övertolkar gällande rätt och finner problem och rättsosäkerheter som jag inte ser.

Min förståelse är att det svenska näringslivet är tämligen nöjda med reglerna i 23 kap. IL och även med sättet att beskatta koncerner (se mer nedan). Det missnöje som finns hos företagen idag är vad jag förstår framförallt inriktat på den internationella beskattningen, däribland Skatteverkets tillämpning av armslängdsregeln och den synnerligen komplicerade tilläggsskatten.12

Författaren anser sammantaget att underprisöverlåtelsereglerna är ”överflödiga” (s. 290).13 Min egen uppfattning vad gäller 23 kap. IL framgår i min artikel Underprisöverlåtelser.14 Artikeln lades fram 2013 men jag har inte ändrat min uppfattning. Jag anför:

”Att ta bort möjligheten till underprisöverlåtelser skulle troligen påverka ett stort antal transaktioner, och en sådan reform skulle effektivt sätta stopp för en mängd transaktioner som inte klarar av att bära skattekostnaden. Det skulle jämfört med nuläget sannolikt medföra en icke ringa inlåsningseffekt och hindra affärslivets behov av kontinuerlig organisatorisk förändring.” (…)

”[F]öretag skulle också tvingas använda andra former för att nå önskade resultat, former som kan kräva skatteplanering och som drar högre administrativa kostnader (fusion/fission/verksamhetsöverlåtelse).”

Författarens förslag skulle således enligt min uppfattning leda till kraftigt ökad samhällsekonomisk dödviktkostnad utan några större fördelar.

6 Underskottsframföring 40 kap. IL

Författaren finner med rätta att dagens regler är i behov av förenkling. Han föreslår en omläggning av dagens princip om en subjektsorienterad förlustanknytning till istället en verksamhetsorienterad förlustanknytning. Han bedömer att det skulle minska handeln med underskottsföretag. Detta förslag finner jag intressant och värt att ta vidare. Författaren är vad gäller detta förslag särskilt hjälpsam genom att han har utarbetat ett konkret lagförslag.

Han identifierar det största problemet med sitt förslag: att avgöra om det är samma verksamhet eller om det en ny verksamhet (som inte skulle få bibehålla förlustavdraget). Jag är inte säker på att reformen skulle leda till ett mer förutsebart regelverk även om författaren tänker sig att det är verksamhetsinnehavaren, som ska styrka att det är fråga om samma verksamhet som tidigare.

7 Konsoliderad koncernbeskattning

Författaren sällar sig till den grupp av forskare som anser att det svenska koncernbeskattningssystemet bör förändras till ett konsoliderat system. Han är dock inte säker på sin sak, han anför att en skattekonsolidering ”antagligen” är bättre än dagens regelverk.15 Författarens huvudsakliga kritik mot dagens regler synes vara att de bygger på ett fiktivt flöde av likvida medel.16 Han tycker att det är fråga om ett dysfunktionellt system.

Frågan är vem som i Sverige var först att fundera i dessa banor. Det skulle kunna vara professor Sven-Olof Lodin som i sin habila avhandling 1973 analyserade beskattningen i USA: Koncernbeskattning i USA. Studier i koncernens skatterättsliga behandling. I min avhandling 1997 prövade jag också denna fråga.17 Kanske är det alltså fråga om att vart trettionde år dyker funderingen upp igen? Sammanfattningsvis kan sägas att ehuru Lodin föreföll imponerad av principen som sådan, fann han att det skulle bli fråga om ett administrativt tungrott system. Lodin menade att den största nackdelen var att företagen skulle kunna välja om de ville inleda eller upphöra med sambeskattning.18 Sådana beslut gav upphov till mycket komplicerade rättsföljder.

Författaren lyfter vidare fram ett något mindre komplext alternativ: ett koncerninternt uppskovssystem. Även jag funderade i min avhandling på något liknande (ett internvinst- och internförlustkonto) som vore enklare än regelrätt konsolidering.19

Det svenska koncernbeskattningssystemet med sina ofullkomligheter kan emellertid ses som förhållandevis enkelt. Eftersom systemet gällt i ca 70 år har det också satt sig och det är rimligt förutsebart. Som så mycket annat i vårt avlånga land kännetecknas det av pragmatism. Författarens vision är det inget fel på men realistiskt kommer nog nuvarande system att gälla typ trettio år till.20

8 Sammanfattning

Magnus Kristoffersson har lyckats väl med sin bok. Särskilt kul är det att han lämnar förslag på regelförändringar som ger en kunnig läsare mycket föda för tanken. Jag ger honom sammanfattningsvis ett högt betyg. Det har varit ett nöje att läsa hans skrift. Naturligt har jag särskilt dröjt vid frågor där jag kommit till andra ståndpunkter än författaren. Det ska dock inte skugga hans mycket intressanta och lättillgängliga framställning. Jag tror författaren har en stor brunn att ösa ur när det gäller att sätta samman spännande seminarier på skatteutbildningen på juristprogrammet. Och nu har även alla vi andra det.

Roger Persson Österman är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.