Att med hjälp av en intern aktieöverlåtelse kringgå fåmansföretagsreglerna har ansetts strida mot skatteflyktslagen.
Område: Inkomstskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2014-07-03 (dnr 126-13/D)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden och Skatteverket.
Högsta förvaltningsdomstolens dom/beslut: dom 2015-03-16 (mål nr. 4382-14)
Lagrum: 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) och 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt
Sökande: A och B
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Frågorna 1 och 2
Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig och medför att en försäljning av aktierna i X AB (X) ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Beslut
Frågorna 1 och 2 avvisas i den mån de inte besvarats.
Motivering
Bakgrund
A och B bedrev tidigare [verksamhet] genom sitt helägda bolag Z AB (f.d. Y AB, hädanefter gamla Y).
Under 2008 överläts verksamheten till ett av dem nybildat bolag för underpris. Det nybildade bolaget övertog samtidigt namnet Y AB (nya Y). A och B är fortfarande verksamma i betydande omfattning i nya Y. Tillsammans äger de [ca 25] procent av aktierna i bolaget. Samtliga aktier i bolaget är kvalificerade andelar.
A och B bildade under 2010 X till vilket bolag de samma år för underpris överlät gamla Y där det fanns samlade vinstmedel på ca (...) kr. Vinstmedlen, som förvaltas diskretionärt, härrör från deras arbete i gamla Y. Det innebär att gamla Y anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Y.
Det har emellertid inte förekommit och kommer inte heller att förekomma någon verksamhet i X. Utdelning har inte lämnats och kommer inte att lämnas från gamla Y till X. Några transaktioner av annat slag har inte genomförts mellan bolagen och kommer inte att genomföras. Slutligen driver gamla Y ingen verksamhet som skulle kunna kvalificera As och Bs andelar i X efter det att fem år gått från det beskattningsår då den tidigare verksamheten i bolaget upphörde.
Frågorna och parternas inställning
A och B avser nu att sälja koncernen med X som moderbolag externt och vill inför denna försäljning ha svar på om en försäljning under 2014 (fråga 1) alternativt 2016 (fråga 2) kommer att medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig och om så är fallet hur beskattning då ska ske.
De anser att rättsläget före RÅ 2010 ref. 11 II var sådant att den omstrukturering som genomfördes under 2008 inte i efterhand kan anses ingå i ett skatteflyktsförfarande.
Något som skulle kunna tala för att det ändå kan anses förhålla sig så är att de indirekt tillgodogör sig vinstmedel som samlats i gamla Y samtidigt som de genom nya Y fortsätter att bedriva den verksamhet som generat vinstmedlen.
A och B gör sammanfattningsvis bedömningen att en försäljning av koncernen under 2014 eventuellt skulle kunna medföra att skatteflyktslagen kan tillämpas. Däremot anser de att skatteflyktslagen inte kan tillämpas på en försäljning under 2016 eftersom det då gått mer än fem år sedan den interna aktieöverlåtelsen genomfördes.
Skatteverket är också av uppfattningen att aktierna i X inte längre är kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2014 enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. Verket anser dock att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Att de första tre förutsättningarna i lagens 2 § är uppfyllda är enligt verket självklart. Syftet med reglerna i 57 kap. är att man inte ska kunna ta ut högbeskattade löneinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster så länge man är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget och fem år därefter. Den interna överlåtelsen av aktierna i gamla Y får anses strida mot detta syfte och därmed är även den fjärde förutsättningen i 2 § uppfylld.
Vid fastställande av underlag enligt skatteflyktslagen bör man bortse från den interna aktieöverlåtelsen och se det som att det nu är gamla Y som ska säljas direkt av A och B. Enligt verket har det ingen betydelse om avyttringen sker 2014 eller 2016.
Skatterättsnämndens bedömning
För att besvara frågan om skatteflyktslagens tillämpning ska först bedömas hur transaktionerna ska beskattas enligt IL (jfr HFD 2012 ref. 20).
Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier m.m. i fåmansföretag, s.k. kvalificerade andelar, finns i 57 kap. Av dessa framgår att till skillnad mot beskattning av utdelning och kapitalvinst enligt allmänna regler ska den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens eller närståendedes arbetsinsatser i företaget eller i ett annat till fåmansföretaget anknutet fåmansföretag inte beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst.
Detta redovisas närmare i förarbetena (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Där framgår också att meningen inte är att arbetsinkomster som sparats i ett vilande företag ska beskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som fåmansföretagaren eller dennes närstående fortsatt verksamheten i ett nytt företag (jfr a. prop. s. 703).
Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att
andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.
Genom införsäljningen 2010 av gamla Y till X blev As och Bs aktier i X kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2 på grund av deras tidigare arbete i gamla Y som upphörde 2008. Det innebar att aktierna inte längre var kvalificerade andelar, sett till den föregående femårsperioden, från och med ingången av beskattningsåret 2014.
Inte heller den omständigheten att gamla Y anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Y där A och B är verksamma och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom de inte äger båda bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3).
Frågan är då om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet.
Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om
rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Om 2 § tillämpas ska enligt 3 § beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen får enligt vad som uppgetts om bakgrunden till förfarandet anses uppfyllda. Skatterättsnämnden förutsätter då att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning.
Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.
A och B har varit och är fortfarande verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som har sitt ursprung i gamla Y. Deras aktier i nya Y dit verksamheten överlåtits är kvalificerade andelar.
Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 har de åstadkommit att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i gamla Y under beskattningsåret 2008 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap.
I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen.
Skillnaden här är att A och B undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av verksamhetens överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2014, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att de fortsätter att vara verksamma i nya Y vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas.
Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i X vid en försäljning ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A och B oberoende av om avyttringen sker 2014 eller 2016.
Ansökan ska avvisas i den mån den inte besvarats.
I avgörandet har deltagit AA, ordf., BB, CC, DD, EE (skiljaktig), FF och GG (skiljaktig).
Ärendet har föredragits av HH.
I den slutliga handläggningen har även II (avvikande mening) deltagit.
Skiljaktig mening
EE och GG är skiljaktiga med instämmande av II och anför följande.
Vi är oeniga med majoriteten i frågan om huruvida rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. Enligt detta rekvisit ska beskattning på grundval av förfarandet strida både mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20–22 §§.
En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella ”samma eller likartad verksamhet” vilket återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, men inte i första stycket 2. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende.
Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning.
I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts.
I det nu föreliggande ärendet kan någon sådan slutsats inte dras. Transaktionerna medför endast att den lagreglerade femårskarensen börjar löpa. Mot denna bakgrund går det inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt.
Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpades på en situation som endast omfattas av första stycket 2. Härvid bör erinras om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (RÅ 2001 ref. 5).
Denna i och för sig typiska spänning mellan legalitetsprincipen och skatteflyktslagen är särskilt tydlig i ärendet, eftersom det är uppenbart att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” endast är avsett att aktualiseras vid tillämpning av punkt 1 i lagrummet.
Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts.
Med hänsyn till det anförda borde frågan ha besvarats så att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det föreliggande ärendet.