Utomståenderegeln (dnr 3-14/D)

Bakgrund

X bildades 2000. De två första åren bedrev bolaget verksamhet inom [viss näring]. Därefter övergick det till att enbart förvalta en mindre aktiepost i det börsnoterade Y AB (Y) samt 50 procent av aktierna i Z AB (Z), ett bolag som tidigare ägdes i sin helhet av Y.

I samband med att X blev delägare i Z startade Z verksamhet inom [samma näring] vilken året därpå började bedrivas även genom dotterbolaget Å AB. Z bildade [år ...] dotterbolaget Ä AB som äger och förvaltar fastigheter.

Under perioden [år –år] lämnade Y villkorade aktieägartillskott till Z vid flera tillfällen.

I mitten av 2013 sålde X tillbaka sina aktier i Z till Y för [n] kr. Verksamheten i X består alltjämt av kapitalförvaltning.

Beträffande samtliga nämnda bolag förutsätts att en aktie ger en röst.

A, som äger 70 procent av aktierna i X, är styrelseledamot och verkställande direktör. Att bolaget har en verkställande direktör beror endast på att aktiekapitalet uppgår till en miljon kr.

Enligt lämnade förutsättningar är As aktier inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Däremot är aktierna kvalificerade andelar sett till 57 kap. 4 § första stycket 2 eftersom han är verksam i betydande omfattning i Z med dotterbolag.

I X finns ytterligare en delägare vars aktier är kvalificerade på samma grund och som äger tio procent av aktierna. Återstående 20 procent ägs av en person som inte är aktiv i något av bolagen.

Både bolag och fysiska personer äger aktier i Y. Huvudägare är Ö AB (Ö) som under perioden 2007–2013 innehade mellan ca 36 och 39 procent av rösterna i Y. Ö ägs av två fysiska personer.

Ingen av de fysiska personer som direkt eller indirekt äger aktier i Y eller närstående till dem har varit verksamma i betydande omfattning i Z. Delägarna har inte heller varit verksamma i Zs dotterbolag. Det får antas att detsamma gäller för deras närstående.

Frågan och parternas inställning

A överväger att ta utdelning från X under 2014 alternativt 2019 och vill därför veta om hans aktier ska anses som kvalificerade andelar för något av de åren. Hans uppfattning är att eftersom utomstående genom Y i betydande omfattning har ägt del i Z ända sedan 2002 är hans aktier i X inte längre kvalificerade andelar med stöd av utomståenderegeln i 57 kap. 5 §.

Utifrån rättsfallet HFD 2012 ref. 67 I uttrycker han dock en viss oro för att de aktieägartillskott som Y lämnat till Z medfört att delägare i Y som är fåmansföretag, och som fått utdelning från bolaget, samt Z ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1. Om så skulle vara fallet kan det påverka bedömningen av vilka som ska anses vara utomstående ägare i Y (se 57 kap. 5 § tredje stycket 3).

En utgångspunkt för Skatteverket är att Z inte är ett fåmansföretag enligt IL eftersom indirekt ägande genom ett börsnoterat bolag inte ska beaktas. As arbete i Z har därför inte lett till att hans aktier i X blivit kvalificerade andelar.

Om Z anses vara ett fåmansföretag, instämmer verket i As uppfattning att det utomstående ägandet i Z medfört att hans aktier i X inte bör anses vara kvalificerade andelar.

När det gäller betydelsen av de aktieägartillskott som Y lämnat till Z hänför sig verket i likhet med A till HFD 2012 ref. 67 I. En kapitalöverföring av sådant slag bör medföra att de bolag mellan vilka överföringen görs ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Eftersom Y inte är ett fåmansföretag kan emellertid de aktuella överföringarna enligt verkets uppfattning inte få en sådan effekt.

Rättsligt

I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare.

Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag.

I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare.

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Av punkten 2 framgår att motsvarande gäller om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Enligt 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

I paragrafens andra stycke sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Av tredje stycket framgår att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1 äger kvalificerade andelar i företaget, 2 indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller 3 äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Skatterättsnämndens bedömning

A och ytterligare en delägare i X är verksamma i betydande omfattning i Z med dotterbolag. Under perioden 2002–2013 var Z hälftenägt av Y.

Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Y är börsnoterat innebär att Z inte är ett fåmansföretag.

Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag.

Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. ”I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag – dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden – får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.” (prop. 1975/76:79 s. 70 f.).

När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49).

”Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.”

I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151).

Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.

Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Y är delägare i Z i den mening som avses i bestämmelsen trots att Y inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32–34).

Det villkor som då har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att med fåmansföretag avses aktiebolag där högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Under tiden från och med 2007 och fram till X avyttring av aktierna i Z 2013 gällde följande. De två delägarna i Ö, som i sin tur ägde aktier i Y, innehade tillsammans med A och de två andra delägarna i X mer än 50 procent av rösterna i Z (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). A och en av de två andra delägarna i X var verksamma i betydande omfattning i Z. Eftersom de ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt.

Z har alltså varit ett fåmansföretag under den angivna tiden. Det gäller oberoende av att de två personer som genom Ö indirekt var delägare i Y inte hade ett bestämmande inflytande i det bolaget.

Det hittills anförda innebär att As aktier i X var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 under perioden 2007–2013.

Under samma tid ägde emellertid utomstående genom Y indirekt en betydande del i Z och hade rätt till utdelning (jfr RÅ 2007 not. 1). Bedömningen av vilka som ska anses som utomstående kan inte förändras av att kapital förts från Y till Z i form av aktieägartillskott eftersom Y inte är ett fåmansföretag.

En tillämpning av utomståenderegeln i kapitlets 5 § medför följaktligen att As aktier i X fortsatt ska anses som kvalificerade andelar endast om det finns särskilda skäl. Några sådana skäl har inte kommit fram.

Frågorna ska besvaras i enlighet med det anförda.