Omsättningsland – Anmälningsavgift (dnr 12-14/I)

Bakgrund

Bolaget är arrangör av [en idrottstävling]. För att få delta i tävlingen betalar deltagaren (...) en anmälningsavgift till Bolaget.

Bolaget har hittills fakturerat alla anmälningsavgifter inklusive mervärdesskatt men har nu fått synpunkter från utländska [beskattningsbara personer] om att anmälningsavgifterna skulle falla utanför de svenska mervärdesskattereglerna för deras del.

Åskådare till [tävlingen] betalar entréavgift. (...)

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om det ska fakturera svensk mervärdesskatt på de anmälningsavgifter som utländska [beskattningsbara personer] betalar för att få delta i [tävlingen].

Bolaget har tolkat reglerna i ML som att alla anmälningsavgifter ska påföras svensk mervärdesskatt.

Skatteverket anser också att svensk mervärdesskatt ska tas ut. Verket anser att med tillträde till ett idrottsligt evenemang avses även deltagande i den idrottsliga aktiviteten.

Rättsligt

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. I vilka fall en omsättning görs inom landet framgår av 5 kap.

Huvudregeln för omsättningsland vid omsättning av tjänster till beskattningsbara personer framgår av 5 kap. 5 § första stycket. Enligt den bestämmelsen är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Från huvudregeln finns undantag i bl.a. 5 kap. 11 a § ML. Enligt den bestämmelsen är en tjänst i form av tillträde till evenemang som anges i andra stycket och som tillhandahålls en beskattningsbar person omsatt inom landet, om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller tjänster i anknytning till tillträdet. Av andra stycket 3 framgår att första stycket omfattar evenemang som är idrottsliga.

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 44 och 53 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG.

Av huvudregeln i artikel 44 framgår att platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person är den plats där personen etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls eller i avsaknad av bådadera, platsen där personen är bosatt eller vistas.

Enligt den särskilda beskattningslandsregeln i artikel 53 ska platsen för tillhandahållande av tillträde till idrottsliga m.fl. arrangemang samt tjänster i anknytning till tillträdet, som tillhandahålls en beskattningsbar person, vara den plats där evenemangen i fråga faktiskt äger rum.

I syfte att säkerställa att tillhandahållanden av idrottsliga m.fl. tjänster som avses i artikel 53, behandlas på ett enhetligt sätt inom unionen har tillträdet till sådana arrangemang definierats i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG (jfr preambel 27 i förordningen). Förordningen är i denna del tillämplig från och med den 1 juli 2011.

Av artikel 32.1 i genomförandeförordningen framgår att tjänster avseende tillträde till idrottsliga m.fl. evenemang av det slag som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av att ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. Punkt 1 tillämpas särskilt med avseende på tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar (artikel 32.2 b). Punkt 1 omfattar inte nyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift (artikel 32.3).

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden utgår i det följande från förutsättningen att Bolagets fråga endast avser anmälningsavgifter som betalas av deltagare som är utländska beskattningsbara personer.

Med utländsk beskattningsbar person förstås enligt 1 kap. 15 § ML en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Vad som ska bedömas är innebörden av begreppet tillträde till idrottsliga evenemang i 5 kap. 11 a §. Om den tjänst som bolaget tillhandahåller mot anmälningsavgifterna i fråga omfattas av nämnda bestämmelse är tjänsten omsatt i Sverige och Bolaget skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1). Om tjänsten inte omfattas av bestämmelsen är den enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § första stycket inte omsatt här och Bolaget därför inte skattskyldigt för omsättningen i fråga.

Den särskilda bestämmelsen i 5 kap. 11 a § om omsättningsland för tillträde till idrottsliga m.fl. evenemang som tillhandahålls beskattningsbara personer infördes den 1 januari 2011. Bestämmelsen fanns dessförinnan i 5 kap. 11 § med den skillnaden att 11 § då avsåg tjänster i samband med idrottsliga m.fl. aktiviteter som tillhandahölls såväl beskattningsbara som icke beskattningsbara personer. Fr.o.m. den 1 januari 2011 gäller 11 § endast icke beskattningsbara personer med en i övrigt oförändrad lydelse.

Lagändringen hade sin grund i motsvarande ändringar i artikel 53 och artikel 54.1 i mervärdesskattedirektivet. Fram till den 1 januari 2011 gällde således den särskilda beskattningslandsregeln i artikel 53 tillhandahållande av tjänster i samband med idrottsliga m.fl. verksamheter utan åtskillnad av om tillhandahållandet avsåg en beskattningsbar eller icke beskattningsbar person. Fr.o.m. den tidpunkten avser artikel 53 platsen för tillhandahållande av tillträde till idrottsliga m.fl. arrangemang som tillhandahålls endast en beskattningsbar person.

Skälet till ändringarna var enligt förarbetena (prop. 2009/10:15 s. 107 och 125 f.) ambitionen att minska tillämpningsområdet för den särskilda beskattningslandsregelns tillämpningsområde när fråga var om tjänster som tillhandahölls beskattningsbara personer och istället tillämpa huvudregeln i artikel 44 (5 kap. 5 § ML) i så stor omfattning som möjligt i dessa fall. Detta eftersom den administrativa bördan för företagen minskas om mervärdesskatten betalas i det land där förvärvaren är etablerad och av denne genom s.k. omvänd skattskyldighet. För beskattningsbara personer bör den särskilda beskattningslandsregeln bara tillämpas när det är opraktiskt att tillämpa huvudregeln. Av detta följer att den nya artikel 53 i direktivet som gäller från den 1 januari 2011 bör tillämpas restriktivt. I förarbetena uttalas vidare att begreppet tillträde avser rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där. Tillträde exemplifieras bäst med försäljning av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang. I sammanhanget uppmärksammades också att begreppet ”aktivitet” i 5 kap. 11 § ML inkluderar begreppet ”evenemang” i 5 kap. 11 a §.

Enligt genomförandeförordningen avser artikel 53 särskilt tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar. Däremot omfattas inte nyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift.

Anmälningsavgiften som är i fråga i ärendet betalas av de utländska beskattningsbara personerna för att få delta i tävlingen (...) och inte för att få tillträde till [tävlingen] i egenskap av åskådare till evenemanget. Anmälningsavgiften avser följaktligen inte enbart en rätt att få vistas på en plats eller ett belopp som erläggs bara för att få vistas där (jfr a. prop. s. 126).

Med hänsyn härtill och till att den särskilda beskattningslandsregeln i artikel 53 ska tillämpas restriktivt omfattas enligt Skatterättsnämndens mening anmälningsavgiften inte av den regeln och dess motsvarighet i 5 kap. 11 a § ML.

En sådan tolkning är också förenlig med de förtydliganden som gjorts i genomförandeförordningen rörande begreppet tillträde i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

Huvudregeln i artikel 44 i direktivet ska därför tillämpas. Av den artikeln och dess motsvarighet i 5 kap. 5 § första stycket ML följer att vad Bolaget tillhandahåller utländska beskattningsbara personer mot anmälningsavgiften i fråga inte ska omfattas av mervärdesskatt i Sverige.