Skatteplikt; parkeringsköp (dnr 16-15/I)

Bakgrund

Vid nybyggnation i (...) krävs för att få bygglov för bl.a. bostäder att fastighetsägaren kan tillhandahålla ett visst antal parkeringsplatser i förhållande till antal lägenheter, dvs. det s.k. parkeringstalet måste uppfyllas. X AB (Bolaget) bedriver parkeringsverksamhet i egna och hyrda parkeringsanläggningar. Bolaget har för avsikt att bygga separata parkeringsanläggningar i anslutning till fastigheter som inte uppfyller parkeringstalen. Genom avtal om s.k. parkeringsköp kommer Bolaget att, mot en engångssumma, erbjuda fastighetsägare att få tillgodoräkna sig Bolagets platser för att uppfylla de parkeringstal som krävs för att bygglov ska kunna medges.

Ansökan om förhandsbesked föranleds av att Bolaget vill ingå avtal om s.k. parkeringsköp med en fastighetsägare (Fastighetsägaren) varigenom dennes behov av parkeringsplatser gentemot kommunen ska tillgodoses. Ansökan avser parkeringsanläggningen (...) som ligger i (...). Området har under längre tid huvudsakligen använts till markparkering pga. att markförhållandena ur byggnadssynpunkt varit svåra. En detaljplan är klar och för att lösa parkeringssituationen för boende, näringsidkare m.fl. behöver det anläggas en parkering. Bolaget kommer att anlägga en parkeringsanläggning (...) och avser att erbjuda ett 25-årigt avtal om parkeringsköp till Fastighetsägaren. Genom att ingå ett sådant avtal får Fastighetsägaren tillgodoräkna sig Bolagets parkeringsplatser för att på så sätt uppfylla parkeringstalet och kunna få bygglov. Rättigheten, att klara parkeringstalen för att få bygglov, blir knuten till den fastighet som får den. Fastighetsägaren kommer emellertid inte att få någon äganderätt eller nyttjanderätt till parkeringsplatserna till följd av avtalet. Det är hyresgästerna i fastigheten som kommer att kunna utnyttja rättigheten för att köpa parkeringstillstånd. Någon uthyrning av parkeringsplatser eller försäljning av parkeringstillstånd kommer inte att ske från Fastighetsägarens sida utan det är Bolaget som kommer att upplåta alla parkeringstillstånd.

Bolaget har gett in [anvisning om parkeringstal] samt avtal om parkeringsköp mellan Fastighetsägaren och Bolaget respektive avtal om tillhandahållande av parkeringsutrymme mellan fastighetsägare och Bolaget.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget ställer följande frågor. Är tillhandahållandet av s.k. parkeringsköp mervärdesskattepliktigt (fråga 1)? Om svaret på fråga 1 är nej, föreligger någon begränsning i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt med avseende på uppförande och drift av anläggningen (fråga 2)?

Bolaget anser att parkeringsköpet avser annan rätt till fastighet och omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Rättigheten, att klara parkeringstalen för att få bygglov, blir knuten till den fastighet som får rättigheten. Det är hyresgästerna i fastigheten som kan nyttja rättigheten till att köpa parkeringstillstånd.

Enligt Bolaget ska tillhandahållandet ses ur köparens synvinkel. Rättigheten är knuten till köparens fastighet, och tillhandahållandet av en sådan rätt till fastighet bör, likt ett servitut, vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Ett parkeringsköp är inte att jämställa med fiskerätt, jakträtt eller jordbruksarrende, då parkeringsköpet är knutet till köparens fastighet och inte till en person.

Om svaret på fråga 1 är att tillhandahållandet av parkeringsköpet inte är skattepliktigt, önskar Bolaget besked om huruvida avdragsrätten för uppförandet av anläggningen ska begränsas, då Bolaget är fullt ut skattskyldigt för parkeringsverksamheten. Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Alla parkeringsintäkter i den nya anläggningen kommer att vara skattepliktiga. Avgiften för parkeringstillstånden från olika hyresgäster kommer vidare att uppgå till samma belopp oavsett om fastighetsägaren betalat platsgaranti för att få bygglov eller inte.

Skatteverket anser i första hand att det s.k. parkeringsköpet ska omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML.

Skatteverket anför bl.a. följande. Enligt bifogade avtal har Fastighetsägaren vare sig äganderätt eller nyttjanderätt till platserna i Bolagets anläggning. Det är Bolaget som kommer att förfoga över alla platser och upplåta parkeringstillstånd i anläggningen. Platserna är inte specifika eller särskilt markerade. De kan även komma att ”samnyttjas” för annan typ av parkering och Bolaget kommer att hyra ut parkeringsplatser till andra om Fastighetsägarens hyresgäster inte utnyttjar de platser som reserverats genom parkeringsköpet.

Enligt Skatteverkets bedömning innebär Bolagets tillhandahållande därigenom inte någon rätt för fastighetsägaren att ta de aktuella garageplatserna i besittning för de boendes räkning och utestänga alla andra från rätten till platserna, jfr EU-domstolens domar i mål nr C-451/06, Gabriele Walderdorff, EU:C:2007:761, och mål nr C-108/99, Cantor Fitzgerald, EU:C:2001:526. Rättigheten är därmed inte en sådan rätt som omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § ML, utan tillhandahållandet omfattas istället av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML.

Om Skatterättsnämnden skulle finna att den rättighet som följer av avtalet är en rätt som omfattas av 3 kap. 2 § ML, anser Skatteverket i andra hand att Bolagets tillhandahållande är en skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser i den mening som avses i 3 kap. 3 § första stycket ML.

För det fall Skatterättsnämnden kommer fram till att tillhandahållandet av parkeringsköp är en från skatteplikt undantagen omsättning innebär detta enligt Skatteverkets mening att Bolaget kommer att bedriva blandad verksamhet, dvs. parkeringsköp och parkeringsverksamhet. Bolagets avdragsrätt för ingående skatt begränsas i sådant fall till vad som är kopplat till den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga, om inget annat sägs i kapitlet.

Från skatteplikt undantas enligt 2 § första stycket samma kapitel, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 § första stycket 5 ML omfattar undantaget enligt 2 § inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel.

Bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och EU-domstolens praxis på området.

Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt. Undantaget omfattar enligt artikel 135.2 första stycket b inte uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon. Motsvarande bestämmelser fanns tidigare i artikel 13 B b och artikel 13 B b punkt 2 i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i flera mål, t.ex. i mål nr C-284/03, Temco Europé, EU:C:2004:730, och mål nr C-451/06, Gabriele Walderdorff.

I målet rörande Walderdorff, som avsåg utarrendering av fiskerätt för en period av tio år, anförde domstolen bl.a. följande med hänvisning till tidigare meddelade domar. Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning (punkt 16). De uttryck som används i bestämmelserna om undantag, inklusive begreppen utarrendering och uthyrning av fast egendom, ska tolkas strikt eftersom dessa undantag från skatteplikt utgör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot ersättning (punkt 18). Begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 13 B b i sjätte direktivet har definierats av domstolen såsom den rätt som en fastighetsägare upplåter till en hyrestagare att mot ersättning och för en avtalad tidsperiod nyttja fastigheten och förhindra att någon annan åtnjuter sådan rätt (punkt 17).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget åtar sig genom avtalet om parkeringsköp att ansvara för att hyresgäster hos Fastighetsägaren ges rätt att lösa minst det antal parkeringstillstånd som motsvarar Fastighetsägarens andel av platsgarantin. Därigenom kommer Fastighetsägaren att få bygglov, och de blivande hyresgästerna kommer att kunna få tillgång till parkeringsplatser. Fastighetsägaren kommer inte att hyra parkeringsplatser av Bolaget och viss yta av Bolagets fastighet kommer inte heller att utmärkas för användning av Fastighetsägaren. Bolaget förbinder sig att under avtalstiden, 25 år (eller längre), ge Fastighetsägarens hyresgäster rätt att hyra parkeringsplatser hos Bolaget. Parkeringsplatserna är inte särskilt angivna eller utmärkta, utan utgör ett visst antal av platserna i parkeringsgaraget. Hur många parkeringsplatser som kommer att erbjudas de kommande hyresgästerna bestäms genom avtalet till motsvarande det parkeringstal som Fastighetsägaren behöver för att få bygglov för fastigheten. Avtalet om parkeringsköp ger Bolaget en delfinansiering inför byggandet av parkeringsgaraget och ett kundunderlag för uthyrning av parkeringsplatser under de kommande 25 åren. Därutöver kommer Bolaget att bedriva uthyrning av garageplatser till boende hos fastighetsägare som inte ingått avtal om parkeringsfriköp och till korttidsparkerande besökare.

Skatterättsnämnden konstaterar att Fastighetsägaren inte kommer att hyra några garageplatser av Bolaget. Vad Bolaget tillhandahåller Fastighetsägaren i detta fall kan enligt Skatterättsnämndens mening närmast karaktäriseras som en utfästelse att under avtalsperioden ge de boende i fastigheten tillgång till det antal parkeringsplatser som avtalet avser. Denna utfästelse är också nödvändig för att Fastighetsägaren ska kunna uppfylla det parkeringstal som behövs för att kunna få bygglov.

Begreppen ”fast egendom” och ”utarrendering och uthyrning av fast egendom” är gemenskapsrättliga begrepp som ska ges den innebörd som följer av EU-domstolens praxis. Det nu aktuella tillhandahållandet av parkeringsköp har visserligen ett samband med Bolagets fastighet, parkeringsanläggningen, men sambandet är enligt Skatterättsnämnden inte tillräckligt starkt för att tillhandahållandet ska omfattas av de krav som EU-domstolen ställer för att ett tillhandahållande ska rymmas inom undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom. Avtalet ger inte Fastighetsägaren någon exklusiv rätt att förfoga över Bolagets fastighet och därmed utestänga andra från att nyttjafastigheten eller del därav, jfr bl.a. EU-domstolens dom i mål nr C-451/06, Gabriele Walderdorff.

Bolagets utfästelse till Fastighetsägaren att möjliggöra för de boende att hyra de aktuella garageplatserna, innebär enligt Bolaget att det sannolikt måste begränsa sin uthyrning till andra. I den mån de ”reserverade” platserna inte nyttjas fullt ut av de boende, kan dock Bolaget förfoga över dem och hyra ut dem till andra för korttidsparkering. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets tillhandahållande därigenom inte en rätt för Fastighetsägaren att ta de aktuella garageplatserna i sin besittning för de boendes räkning och utestänga alla andra från rätten till platserna. En sådan exklusiv förfoganderätt uppstår först i samband med att uthyrning av parkeringsplatser sker till Fastighetsägarens hyresgäster.

Eftersom den betalning Fastighetsägaren erlägger till Bolaget avser samtliga platser som ingår i parkeringsköpet och inte nödvändigtvis kommer att överensstämma med det antal platser som Bolaget sedermera hyr ut till Fastighetsägarens hyresgäster, kan betalningen enligt Skatterättsnämndens mening inte heller anses ha ett direkt och omedelbart samband med en framtida uthyrning av parkeringsplatserna.

Det planerade tillhandahållandet av det s.k. parkeringsköpet är därför, enligt Skatterättsnämndens bedömning, inte ett tillhandahållande av en sådan rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Bolagets tillhandahållande av s.k. parkeringsköp omfattas därmed av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan avvisas därför i den delen.

Fråga 2

Med hänsyn till svaret i fråga 1 förfaller fråga 2.