Uthyrning av lokaler för vårdboende.
Område: Mervärdesskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2017-10-30 (dnr 35-16/I)
Lagrum: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML
Sökande: X AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Den med ansökan avsedda uthyrningen av lokaler för vårdboende utgör till den del den avser de äldres vårdbostäder sådan uthyrning av stadigvarande bostad som inte kan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
X AB (Bolaget) hyr ut lokaler till Y kommun i fastigheten (...). Kommunen använder lokalerna för att tillhandahålla äldre personer vård och omsorg i form av vårdbostäder i äldreboendet (...) som är ett demensboende.
Bolagets uthyrning avser uthyrning av vårdbostad i gruppboende för personer med demenssjukdom. För sådant boende ska ett flertal av angivna kriterier vara uppfyllda såsom hög ålder (över 65 år), diagnostiserad och utredd demenssjukdom, behov av hjälp med ADL-funktioner, behov av fysisk och psykisk stimulans, nedsatt orienteringsförmåga med risk för ”avvikning” samt att personerna bedöms ha förutsättningar för att tillgodogöra sig de aktiviteter som ingår i boendets arbetsmetodik. Därutöver avser uthyrningen korttidsboende vid behov av tillfälligt boende. För detta boende är kriterierna, förutom hög ålder (över 65 år), behov av avlastning av nära anhörig, nära anhörig är tillfälligt sjuk, lösning av boendefrågan i avvaktan på utskrivning, bostadsanpassning eller avvaktan på annat boende.
De boende får tillgång till omsorg vid äldreboendet efter individuella omsorgsbeslut om plats på äldreboendet. Enligt Bolaget kan Skatterättsnämnden därför utgå från förutsättningen att kommunen bedriver från skatteplikt undantagen social omsorg i vårdbostäderna. För de äldre som kommer att vara placerade på detta vårdboende kommer bostadsutrymmena att utgöra deras bostad, i vissa fall deras enda bostad, och lägenheterna kommer att vara inredda på ett sådant sätt att de motsvarar standarden i det allmänna bostadsbeståndet.
Äldrenämnden i Y kommun har beslutat att ge Bolaget i uppdrag att bedriva äldreomsorgsverksamheten vid (...). Då Bolaget är en förvaltning inom Y kommun är det således kommunen som bedriver verksamheten vid äldreboendet. Enligt ingivet avtal ska Bolaget vara frivilligt skattskyldigt för uthyrningen, och mervärdesskatt ska utgå för de delar av de hyrda lokalerna som inte utgör bostäder samt gemensamma ytor för de boende.
Frågan och parternas inställning
Bolaget vill veta om dess uthyrning av lokaler till kommunen kan anses som ett tillhandahållande som i sin helhet avser uthyrning av lokaler för omsorgsverksamhet för äldre, dvs. uthyrning för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning och därför omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, eller om tillhandahållandet ska delas upp och de delar som avser de äldres lägenheter ska anses utgöra separat, från skatteplikt undantagen uthyrning av bostäder till kommunen.
Bolaget argumenterar enligt följande. Det nuvarande synsättet i svensk praxis är att en fastighetsägare inte kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av lokaler till en kommun för omsorgsverksamhet till den del lokalerna avser boenderum. Det synsättet bygger på tanken att det ur ett tillhandahållande bestående av uthyrning av lokaler för omsorgsverksamhet går att bryta ut de delar som avser stadigvarande bostad. EU-domstolen har i mål nr C-335/14, Les Jardins de Jouvence (EU:C:2016:36) slagit fast att social omsorg även omfattar tillhandahållande av bostad. Bolaget menar att domen innebär att en uthyrningstjänst som tillhandahålls en kommun för social omsorg bör ses som tillhandahållen för en enda tjänst, som i sin helhet kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.
Skatteverket anser att Bolagets uthyrning av lokaler till kommunen för användning i ett äldreboende inte i sin helhet kan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, då boendeutrymmena i äldreboendet ska anses utgöra stadigvarande bostad. EU-domstolens dom i Les Jardins de Jouvence innebär enligt Skatteverket inte någon annan syn på begreppet stadigvarande bostad i fråga om uthyrning av lokaler för vård och omsorg än vad som hittills gällt enligt svensk praxis.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Uthyrning av lokaler
Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inget annat sägs i kapitlet.
Från skatteplikt undantas enligt 2 § första stycket samma kapitel omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.
Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår att undantaget inte gäller när fastigheten hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Av bestämmelsen framgår vidare att uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, frivillig skattskyldighet, finns i 9 kap. ML. Om uthyrningen avser stadigvarande bostad är den dock undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML och kan sålunda inte bli föremål för frivillig skattskyldighet.
Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för bl.a. äldreomsorg.
Bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i rådets direktiv (2006/112/EG), mervärdesskattedirektivet, och EU-domstolens praxis.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) praxis med avseende på begreppet stadigvarande bostad ska en samlad bedömning göras av lokalernas karaktär och användning. Den omständigheten att omvårdnaden ibland kan vara betydande och utgöra sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt ML har inte ansetts frånta rummen karaktären av stadigvarande bostad. Inte heller det förhållandet att rummen fördelats till de boende med hänsyn till tillsyns- och vårdbehovet och efter biståndsbeslut av kommun har ansetts skilja dem – såvitt gäller de boendes brukande – från vanliga bostäder (jfr RÅ 1993 ref. 30, HFD 2013 ref. 79 I och II). Att vissa lägenheter skulle användas för korttidsboende har inte heller ansetts ha någon betydelse för bedömningen av lägenheternas karaktär, då de befanns inrättade på samma sätt som de lägenheter som skulle användas för mer permanent boende (jfr RÅ 1997 not. 245).
Vad gäller kommuners användning av lokaler inom området för social omsorg har i praxis vikt lagts vid om rummen eller lägenheterna har en standard som liknar lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Om rummen haft kokmöjligheter och WC/dusch har de ansetts utgöra stadigvarande bostad, se t.ex. RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not 245, RÅ 2010 ref. 43, HFD 2013 ref. 79 I och II. I RÅ 2005 not. 78 ansågs även rum utan vare sig hygienutrymmen eller kokmöjligheter utgöra stadigvarande bostad.
I EU-domstolens dom i målet Les Jardins de Jouvence var fråga om ett servicehem som tillhandahöll bostäder för en eller två personer med utrustat kök, vardagsrum, sovrum och ett utrustat badrum. Dessutom erbjöd servicehemmet sina hyresgäster olika tjänster i form av restaurang med bar, frisör- och skönhetssalong, sjukgymnastmottagning, rörelseträning, tvättstuga, central för läkemedelsutlämning där även blodprover kunde tas samt läkarmottagning.
Frågan i målet var om servicehemmet utgjorde en välgörenhetsorganisation som ägnade sig åt tillhandahållande av tjänster och varor som var nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring i den mening som avsågs i artikel 13 A. 1 g i det tidigare sjätte direktivet (77/388/EEG).
EU-domstolen kom fram till att tillhandahållande av bostäder anpassade för äldre personer är en tjänst som kan omfattas av undantaget i artikel 13 A. 1 g i sjätte direktivet. EU-domstolen fann vidare att övriga tjänster som tillhandahölls av servicehemmet också kunde omfattas av detta undantag, under förutsättning bl.a. av att de tjänster som servicehem är skyldiga att erbjuda enligt relevant nationell lagstiftning syftar till att ge äldre personer stöd och omvårdnad samt motsvarar de tjänster som ålderdomshem på samma sätt är skyldiga att erbjuda enligt den aktuella nationella lagstiftningen.
Skatterättsnämndens bedömning
Den fråga som Bolaget ställt är om uthyrning av lokaler till kommunen ska anses ske för omsorgsverksamhet som utgör ett enda odelbart tillhandahållande och därför omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, eller om tillhandahållandet ska delas upp och de delar som avser de äldres lägenheter ska anses utgöra separat från skatteplikt undantagen uthyrning av bostäder till kommunen.
Uthyrning till en kommun kan vara skattepliktig om kommunen i fastigheten bedriver från skatteplikt undantagen omsorgsverksamhet och fastighetsägaren väljer att bli frivilligt skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i ML. Den frivilliga skattskyldigheten gäller dock inte till den del lokalerna avser stadigvarande bostad, jfr 3 kap. 3 § andra stycket ML.
Vårdbostäderna omfattar, enligt Bolaget, enskilda bostäder för permanent boende med tillhörande gemensamma utrymmen, personalutrymmen och övriga funktioner för boendet. Bostäderna innefattar bl.a. hall, hygienrum, bostadsrum, köksenhet eller pentry, förvaring, balkong eller uteplats alternativt fransk balkong samt förråd och är handikappanpassade och anpassade för verksamheten.
Enligt Skatterättsnämndens bedömning motsvarar de nu aktuella lägenheterna i allt väsentligt sådana boenden som i svensk rättspraxis bedömts utgöra stadigvarande bostad. Ett omfattande vårdbehov hos dem som beviljats plats i gruppbostad eller servicelägenhet har enligt svensk rättspraxis inte påverkat boendeutrymmenas karaktär av stadigvarande bostad.
Det förhållandet att kommunens tillhandahållande av aktuella lägenheter sker inom ramen för social omsorg, förändrar enligt Skatterättsnämndens mening inte att Bolagets tillhandahållande av lokaler avser dels stadigvarande bostäder som inte kan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, dels andra utrymmen som kan omfattas av skatteplikt enligt samma bestämmelse.
I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.
Skiljaktig mening
Två ledamöter är skiljaktiga och anför följande.
Till skillnad från majoriteten anser vi att den i ansökan bedrivna uthyrningen av lokaler till kommunen för omsorgsverksamhet för äldre utgör ett enda tillhandahållande av en tjänst som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.
EU-domstolen har den 21 januari 2016 i mål nr C-335/14 Les Jardins de Jouvence slagit fast att tillhandahållande av social omsorg även innefattar tillhandahållande av bostad. EU-domstolens syn på undantaget för social omsorg innebär att rättsläget vad avser den frivilliga skattskyldighetens omfattning därför har ändrats.
Hyresgästen bedriver i de förhyrda lokalerna en verksamhet – en enda odelbar verksamhet – som i sin helhet utgör social omsorg. Vi anser därför att fastighetsägarens uthyrning – i strid med EU-domstolens dom – inte kan anses utgöra en uthyrning som både avser en kommunal skattefri omsorgsverksamhet och en separat uthyrning av stadigvarande bostad.
Kommunen hyr lokalerna i syfte att tillhandahålla en efterfrågad odelbar skattefri social omsorgsverksamhet till omsorgstagare. Uthyrningen sker därmed för en kommunal verksamhet som inte medför skattskyldighet. Fastighetsägarens tjänst är en enda tjänst som består av uthyrning av lokaler för kommunal social omsorg. Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning i sin helhet omfattas av skatteplikt.