Fråga om tillhandahållande av företagsinterna tjänster mellan bolags filialetablering i Danmark, som är medlem i dansk mervärdesskattegrupp, och huvudetableringen i Sverige.
Område: Mervärdesskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2018-01-22 (dnr 5-17/I)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av sökanden.
Lagrum: Bl. a. 2 kap. 1 § tredje stycket 1 och 6 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200)
47 § fjärde stycket Bekendtgørelse av lov om merværdiafgift (LBK nr 760 af 21/06/16)
Sökande: X AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
X AB och X ABs Filial i Danmark (Filialen), är att betrakta som två skilda beskattningsbara personer varför Filialens tillhandahållande av interna tjänster till Bolaget medför skattskyldighet för Bolaget under förutsättning att övriga villkor för skattskyldighet är uppfyllda.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
Bolaget har sin huvudetablering i Sverige samt bedriver verksamhet i utlandet, inom EU och i tredje land, genom filialer. Bolaget ingår inte i någon mervärdesskattegrupp i Sverige, men vissa av Bolagets filialer i utlandet ingår i mervärdesskattegrupper i värdländerna. Filialen ingår i en mervärdesskattegrupp i Danmark, som upprättats enligt danska mervärdesskatteregler. Filialen utför vissa företagsinterna, icke finansiella, back office-tjänster och kostnader härför allokeras till Bolagets huvudetablering i Stockholm.
Frågan och parternas inställning
Frågan är om de företagsinterna tjänster som Filialen i Danmark utför åt Bolagets huvudetablering i Sverige utgör sådan omsättning av tjänster som för Bolaget medför en skyldighet att betala mervärdesskatt.
Bolaget anser att någon skyldighet att betala mervärdesskatt inte uppkommer medan Skatteverket – under vissa förutsättningar – anser att skattskyldighet uppkommer för Bolaget.
Bolaget anför följande. Gruppregistreringen i Danmark medför att gruppen, inklusive Filialen, och Bolagets huvudetablering i Sverige är att betrakta som två skilda beskattningsbara personer vid tillämpning av dansk mervärdesskattelagstiftning. Interna förehavanden inom bolaget av här aktuellt slag kan därför utgöra omsättning av tjänster i ljuset av den danska lagstiftningen.
Svensk rätt erkänner emellertid inte utländska motsvarigheter till svenska mervärdesskattegrupper. Förvaltningsbeslutet i Danmark, att som en enda beskattningsbar person anse sådana personer som är etablerade i landet, saknar därför rättsverkan i Sverige, se bl.a. 6 a kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Medlemmarna i den danska motsvarigheten till mervärdesskattegrupp kvarstår därför som från varandra skilda enheter i MLs mening och kan inte med stöd av vare sig ML eller någon annan bestämmelse i svensk författning ”anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp)”.
Filialen utgör i sig inte en beskattningsbar person i den mening som avses i ML. I avsaknad av uttrycklig lagreglering kan inte heller den danska motsvarigheten till mervärdesskattegrupp, innefattande Filialen, anses som en enda beskattningsbar person vid mervärdesbeskattningen i Sverige. Någon på bestämmelserna i ML grundad skattskyldighet uppkommer därför inte för Bolaget i förevarande fall.
Skatteverket anför bl.a. följande. Av C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, EU:2014:2225, framgår att ett tillhandahållande mellan en huvudetablering och en filial kan bli föremål för mervärdesskatt. Detta gäller enligt p. 31 i domen under förutsättning att bolaget och dess filial inte kan anses utgöra en enda beskattningsbar person. Det villkoret var uppfyllt i det målet, då den svenska filialen var medlem i en svensk mervärdesskattegrupp, samtidigt som bolagets huvudsakliga etablering i USA inte kunde ingå i en sådan grupp.
I förevarande ärende ingår varken huvudetableringen eller Filialen i någon svensk mervärdesskattegrupp. ML innehåller inte någon reglering om mervärdesskattegrupper i andra länder eller om svenska filialer till företag som är medlemmar i sådana grupper. Det går därför inte att utifrån bestämmelserna i ML avgöra om Filialen, såsom en del av en dansk mervärdesskattegrupp, har lösgjort sig från den svenska huvudetableringen. Det medför också att den svenska territoriella begränsningen av mervärdesskattegrupperna i 6 a kap. 2 § andra stycket ML inte har någon betydelse för bedömningen av frågan. Den begränsningen är nämligen endast tillämplig på grupper som bildats enligt 6 a kap. ML och inte på grupper som bildats enligt regler som ett annat land har antagit genom att utnyttja valmöjligheten i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Bedömningen i förevarande ärende måste i stället göras med utgångspunkt i de danska regler som ligger till grund för bildandet av den danska mervärdesskattegrupp som Filialen ingår i. De danska bestämmelserna om mervärdesskattegrupper innebär att det bara är ett fast etableringsställe i Danmark som kan ingå i en dansk mervärdesskattegrupp. Av detta följer att Bolagets huvudetablering i Sverige inte utgör en del av den danska mervärdesskattegrupp i vilken Filialen i Danmark ingår. Bolagets huvudetablering i Sverige och Filialen i Danmark kan därför enligt Skatteverkets bedömning inte anses utgöra en enda beskattningsbar person. De företagsinterna tjänster som Filialen i Danmark tillhandahåller Bolagets huvudetablering i Sverige medför därför skattskyldighet för Bolaget i Sverige. Detta under förutsättning att tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. ML och att omsättningen av tjänsterna är skattepliktig enligt 3 kap. ML. En sista förutsättning är att det är förvärvaren av tjänsterna som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML. Så är fallet bl.a. om tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML. Den som omsätter tjänsterna, den danska mervärdesskattegruppen är en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML, samtidigt som den som förvärvar tjänsten, Bolagets svenska huvudetablering, är en beskattningsbar person.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Allmänt
Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättning (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).
Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.
De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet så som dessa tolkats av EU-domstolen.
Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person, när denne agerar i denna egenskap, en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt.
Enligt EU-domstolens praxis är ett tillhandahållande av en tjänst endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som mottar den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (se bl.a. p. 24 i Skandiamålet).
EU-domstolen har i avgörandet rörande FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196) fastställt att ett i en annan medlemsstat hemmahörande fast driftställe som inte utgjorde någon juridisk enhet skild från det bolag, huvudetableringen, det tillhörde och som tillhandahölls tjänster av detta bolag inte skulle anses utgöra en beskattningsbar person på grund av de kostnader som fördelats på driftstället till följd av detta tillhandahållande.
Mervärdesskattegrupper
Även om fråga är om olika beskattningsbara personer, innebär bestämmelserna om mervärdesskattegrupper i 6 a kap. ML att två eller flera beskattningsbara personer ska behandlas som en enda beskattningsbar person.
Enligt 6 a kap. 1 § första stycket ML får vid tillämpningen av bestämmelserna i ML två eller flera beskattningsbara personer, under de förutsättningar som anges i kapitlet, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Huruvida mervärdesskattegruppens verksamhet ska anses medföra skattskyldighet följer enligt 6 a kap. 1 § andra stycket ML av de allmänna bestämmelserna i ML. Av 6 a kap. 2 § andra stycket ML framgår att i en mervärdesskattegrupp endast får ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige.
Bestämmelserna har sin grund i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt får, enligt artikeln, varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person, sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Bildandet av en mervärdesskattegrupp får till följd att gruppmedlemmarna upphör att ses som olika beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt och istället ska betraktas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende, jfr EU-domstolens dom i mål nr C-162/07, Ampliscientifica, EU:C:2008:301.
Frågan om hur transaktioner ska bedömas mellan en huvudetablering i tredje land och dess filial i en medlemsstat prövades av EU-domstolen i Skandiamålet. Målet gällde ett bolag med säte i tredje land som i en medlemsstat innehade en filial som också tillhör en mervärdesskattegrupp i den medlemsstaten. Frågan var om tjänster från bolagets huvudetablering till filialen utgjorde beskattningsbara transaktioner. EU-domstolen slog fast att tillhandahållandet från huvudkontoret till filialen var en beskattningsbar transaktion för vilken mervärdesskattegruppen var skattskyldig. Förhandsavgörandet vilade på förutsättningen att bolaget och dess filial inte kunde anses utgöra en enda beskattningsbar person när filialen ingick i en svensk mervärdesskattegrupp (jfr pp. 31–32 i Skandiamålet).
I Danmark har artikel 11 genomförts i 47 § 4 stycket i Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (LBK nr 760 af 21/06/16), momsloven. Den bestämmelsen tillåter bl.a. flera beskattningsbara personer med samma ägare att ingå i en s.k. fællesregistrering, vilket är en dansk mervärdesskattegrupp. Av paragrafen framgår också att en fællesregistrering endast kan ske mellan företag som är etablerade i Danmark.
EUs mervärdesskattekommitté har efter det 105:e mötet den 26 oktober 2015 antagit riktlinjer med anledning av Skandiamålet. Riktlinjerna antogs inte enhälligt, utan med s.k. stor majoritet, vilket innebär att mellan 19 och 23 medlemsstater står bakom dem. Av riktlinjerna framgår att för det fall en juridisk person består av ett huvudkontor och en filial som finns i olika länder, kan endast den av dem som finns fysiskt närvarande i den medlemsstat som implementerat bestämmelsen om mervärdesskattegrupper anses som ”etablerade i medlemsstaten” i artikel 11s mening, och därmed ha möjlighet att ingå i en mervärdesskattegrupp i medlemsstaten.
Den danska skattemyndigheten, SKAT, har i Den juridiske vejledning 2017-2, D.A.3.3.1 Fællesregistrering uttalat att de är eniga med mervärdesskattekommittén och anser att endast huvudkontor eller en filial, med ett fast driftsställe i ett EU-land som har inför bestämmelser om mervärdesskattegrupper, kan bli medlem i en mervärdesskattegrupp i det landet. Jfr även danska Skatterådets bindande svar i två förhandsbesked, SKM2009.119.SR och SKM2016.344.SR.
Bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet i bemärkelsen betalningsskyldighet
Reglerna om omsättningsland finns i 5 kap. ML. Enligt huvudregeln i kapitlets 5 § är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta.
Skattskyldig, i bemärkelsen betalningsskyldig, för en sådan omsättning som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § är enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 den som förvärvar tjänsten, om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren, såvitt nu är i fråga, är en beskattningsbar person.
Med utländsk beskattningsbar person förstås en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 § ML).
Skatterättsnämndens bedömning
Frågan i ärendet är om den danska Filialens icke finansiella back office-tjänster, för vilka kostnaderna allokeras till Bolagets huvudetablering i Sverige, ska anses utgöra beskattningsbara transaktioner i Sverige.
Utgångspunkten är enligt Skatterättsnämndens mening att den danska Filialen inte kan vara en självständig beskattningsbar person utan att den är avhängig och utgör del av huvudetableringen i Sverige.
Genom att den danska Filialen ingår i en dansk mervärdesskattegrupp – i enlighet med danska mervärdesskatteregler – har Filialen emellertid lösgjort sig från den svenska huvudetableringen på så sätt att transaktioner mellan huvudetablering, Bolaget, och Filialen inte kan anses ske inom samma beskattningsbara person. Detta till följd av att Danmark har infört mervärdesskattedirektivets bestämmelser om mervärdesskattegrupper på samma sätt som Sverige, vilket innebär att endast fasta etableringar inom landet kan ingå i en mervärdesskattegrupp.
Genom att bli medlem av den danska mervärdesskattegruppen har Filialen sålunda blivit en del av en ny beskattningsbar person och därigenom i mervärdesskattehänseende lösgjort sig från Bolaget som enligt de danska mervärdesskattebestämmelserna inte kan utgöra del av samma grupp. När Filialen tillhandahåller de aktuella tjänsterna allokeras de direkta och indirekta kostnaderna för dessa till Bolagets huvudetablering i Stockholm. Ett rättsförhållande uppkommer därmed mellan Bolaget och den beskattningsbara personen, dvs. mervärdesskattegruppen där Filialen ingår. Under förutsättning att den ersättning som Filialen erhåller utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som utförs, är således fråga om tillhandahållande av tjänster mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).
Mot denna bakgrund och under förutsättning att övriga villkor för skattskyldighet (i bemärkelsen betalningsskyldighet) är uppfyllda anser Skatterättsnämnden att Bolaget blir skattskyldig för Filialens omsättning av företagsinterna tjänster.