Underskottsavdrag (dnr 91-17/D)

Frågorna 1 och 2

Utgifter för successiva förvärv av aktier i X AB (X) får räknas med vid beräkningen av beloppsspärren.

Fråga 3

Ovillkorade aktieägartillskott som lämnats till X får inte räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget.

Omständigheterna i ärendet

X äger samtliga aktier i Y AB och Z AB. Samtliga bolag redovisar betydande skattemässiga underskott.

X ägs sedan 2011 till hälften vardera av Å AB (Å) och Ä AB (Ä). Ett förfarande där något av dessa bolag förvärvar samtliga aktier i X övervägs. Förfarandet kommer att innebära en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Å har fram till 2011 förvärvat aktier i X successivt under flera års tid. Förvärven har skett under beskattningsår då X och dess dotterbolag redovisat såväl överskott som underskott. Å och Ä har även lämnat ovillkorade aktieägartillskott till X.

Frågorna och parternas inställning

Sökandena vill veta om utgifterna för de successiva förvärven av aktier i X får beaktas vid beräkningen av beloppsspärren i 40 kap. 15 § oberoende om förvärven skett under beskattningsår då X och dess dotterbolag redovisat skattemässiga överskott eller underskott (frågorna 1 och 2).

Vidare ställs frågan om de ovillkorade aktieägartillskott som lämnats till X före den stipulerade fristen i 40 kap. 16 § får räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget (fråga 3).

Sökandena anser att utgifterna för samtliga successiva förvärv ska få beaktas. De anser också att de ovillkorade tillskotten ska få räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet och anför bl.a. följande.

Begreppet utgift är inte definierat och det föreligger oklarheter som inte besvaras i lagtext, praxis eller förarbeten. Det framgår t.ex. inte av lagtexten om man får beakta utgifter för förvärv då inga underskott finns. Den praxis som finns talar för att man vid bedömningen av vad som ingår i begreppet utgiften ska kunna ta hänsyn till vad som ingår i det skattemässiga omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Den praktiska effekten av ett aktieägartillskott och en nyemission i en enig ägarkrets är dessutom densamma, dvs. det mottagande bolaget tillförs kapital med oförändrad ägarkrets.

Skatteverket har samma inställning som sökandena när det gäller frågorna 1 och 2 men anser inte att de ovillkorade aktieägartillskotten ska räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet och anför bl.a. följande.

Ordalydelsen i lagtexten anger att det ska vara en utgift för att erhålla det bestämmande inflytandet. Det bestämmande inflytandet erhålls i normalfallet genom att fler aktier förvärvas vilket innebär att fler röster erhålls. Ett ovillkorat aktieägartillskott innebär inte att fler röster erhålls och har således ingen betydelse för att erhålla det bestämmande inflytandet. Det är endast tillskott som medfört en ägarförändring, främst nyemission, som ska ingå i utgiften för att erhålla det bestämmande inflytandet.

Rättsligt

I 40 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om tidigare års underskott.

Enligt 4 § avses med underskottsföretag ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än av vissa skäl.

I 10 § stadgas att vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Beloppsspärren inträder inte om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen.

Beloppsspärren i 15 § innebär i det här fallet att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern ska avdragsutrymmet fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

Av 16 § framgår bl.a. att utgiften enligt 15 § ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde. Utgiften ska också minskas med kapitaltillskott som under samma tid har lämnats till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

Enligt 44 kap. 14 § första stycket avses med omkostnadsbelopp, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Av förarbetena till reglerna om tidigare års underskott framgår att utan spärregler får möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster stor betydelse för ägarförändringar och att en sådan utveckling inte är önskvärd. Vidare att man vid beräkning av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet bör beakta den sammanlagda anskaffningskostnaden. Om exempelvis den nya ägaren uppnått ett bestämmande inflytande genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 till 51 procent av rösterna bör även anskaffningskostnaden för det ursprungliga innehavet tas med vid beräkningen (prop. 1993/94:50 s. 257 och 326).

När lagtexten överfördes till inkomstskattelagen hade lagrådet vissa synpunkter såsom att lagtexten inte ger något klart besked hur den angivna förvärvsutgiften ska beräknas i olika situationer, t.ex. vid successiva förvärv eller om avsikten varit att – för det fall mer än 51 procent förvärvas – utgiften ska beräknas på förvärven i sin helhet eller endast på förvärven upp till 51 procent (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 451). Med hänvisning till att Riksskatteverket i sin handledning förordat att någon proportionering inte ska ske i ett sådant fall avstod dock regeringen från att föreslå någon lagändring (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.).

Att någon proportionering inte ska göras vid ett samtidigt förvärv överstigande 51 procent har därefter slagits fast av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2007 ref. 58. Av det avgörandet framgår dessutom att 40 kap. 15 § ska tillämpas restriktivt. Det senare framgår även av HFD 2014 ref. 67 där det också konstaterades att endast köpeskillingen för andelarna får räknas med vid beräkningen av beloppsspärren. Detta trots att förvärvet i det fallet villkorats av att fordringar förvärvades samtidigt som andelarna och där andelarna var pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna.

Inför införandet av en ny bestämmelse i 40 kap. gav regeringen exempel på hur förvärvsutgiften ska beräknas i olika situationer.

Exemplen bekräftar att den sammanlagda anskaffningsutgiften får räknas med i utgiften vid beräkning av beloppsspärren när det bestämmande inflytandet förvärvas successivt. Utgifter för successiva förvärv efter att det bestämmande inflytandet erhållits får dock inte räknas med. Det framgår också att ett ovillkorat aktieägartillskott inte räknas med i utgiften för förvärvet men att utgiften ska minskas med ett sådant tillskott som sker inom den stipulerade fristen i 40 kap. 16 § (prop. 2016/17:1 s. 459 f.).

Skatterättsnämndens bedömning