Fördelning av resultat i kommanditbolag (dnr 4-19/D)

Samtliga frågor

X AB ska för det beskattningsår då andelsförvärvet görs beskattas för sin andel av hela räkenskapsårets resultat.

Svaret påverkas inte av att säljaren innan andelsförsäljningen överlåtit en av kommanditbolagets fastigheter till ett närstående bolag och gjort uttag ur kommanditbolaget som motsvarar det egna kapitalet.

Omständigheterna i ärendet

X AB avser att förvärva två fastigheter, L 1 och L 2, som ägs av kommanditbolaget L KB. Kommanditbolaget äger även en tredje fastighet, L 3. Det bokförda värdet på fastigheterna uppgår till sammanlagt ca (...) miljoner kr medan marknadsvärdet kan beräknas till 3–5 gånger det bokförda värdet. Kommanditbolaget ägs till 99,9 procent av Y AB och till 0,01 procent av ett annat bolag inom Y- koncernen. Kommanditbolagsandelarna är näringsbetingade andelar hos Y AB.

Eftersom ett direkt förvärv av fastigheterna skulle medföra stämpelskatt kommer X AB i stället att förvärva fastigheterna indirekt genom att köpa andelar i L KB. Före andelsförvärvet kommer den fastighet som X AB inte vill förvärva att överlåtas från kommanditbolaget till ett annat bolag inom Y-koncernen. Fastighetsöverlåtelsen kommer att göras till marknadspris alternativt till underpris. Eftersom handelsbolag inte omfattas av bestämmelserna i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om underprisöverlåtelser kommer en skattepliktig kapitalvinst att uppkomma oavsett till vilket pris fastigheten avyttras. Innan andelsförsäljningen kan säljaren komma att göra ett uttag motsvarande kommanditbolagets redovisade egna kapital.

Parterna kommer inte att upprätta någon särskild överenskommelse om att säljaren ska ta upp kommanditbolagets resultat fram till ägarbytet. X AB kommer efter förvärvet fortsätta att bedriva verksamheten i L KB med de två kvarvarande fastigheterna. Av ansökan framgår vidare att X AB har underskott från tidigare år på ca (...) miljoner kr som kan utnyttjas mot en mindre del av det resultat i kommanditbolaget som X AB ska ta upp.

Frågorna och parternas inställning

Köpeskillingen för andelarna blir helt olika beroende på dels vilken köpeskilling som erläggs för L 3 och om uttag av eget kapital sker, dels vem som är skattskyldig för det skattepliktiga resultatet i kommanditbolaget.

X AB vill därför ha svar på om bolaget är skattskyldig för kommanditbolagets resultat om fastigheten L 3, innan X ABs förvärv av andelar, har avyttrats för marknadspris (fråga 1) alternativt för underpris (fråga 2) till bolag inom säljarkoncernen. X AB vill också veta om svaren på de två första frågorna ändras om Y AB före andelsöverlåtelsen gör ett uttag som motsvarar det egna kapitalet (fråga 3).

Enligt sökandens uppfattning är det X AB i egenskap av ägare vid beskattningsårets utgång som är skattskyldig för kommanditbolagets resultat. Detta oavsett till vilket pris fastighetsförsäljningen görs och oavsett om uttag görs eller inte.

Skatteverket anser att skattskyldigheten för kapitalvinsten på den avyttrade fastigheten liksom vinsten från verksamheten i övrigt inte kan överföras till X AB. Detta oavsett om fastighetsförsäljningen sker till marknadspris eller underpris och oavsett om uttag görs eller inte. Verket anser att det finns skäl som talar för att förfarandet innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig eller uteslutande betingad av skatteskäl.

Rättsligt

Av 2 kap. 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag framgår att bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter bestäms genom avtal. Om inget avtalats fördelas resultatet enligt 8 § lika mellan bolagsmännen. Enligt 9 § har en bolagsman efter det att årsredovisningen eller årsbokslutet har upprättats rätt att få ut sin andel av handelsbolagets resultat.

Svenska handelsbolag är enligt 5 kap. 1 § IL inte själva skattskyldiga för sina inkomster. Inkomsterna ska i stället beskattas hos delägarna. Varje delägare ska enligt 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte.

Vid beskattningen godtas normalt den civilrättsliga fördelningen som delägarna kommit överens om. Den kan dock frångås om den beslutade fördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (RÅ 2002 ref. 115 och där anmärkta rättsfall).

Skatterättsnämndens bedömning

Av IL framgår inte hur skattskyldigheten för ett handelsbolags inkomst ska fördelas när andelarna har överlåtits under beskattningsåret. Utgångspunkten är att skattskyldigheten avseende hela beskattningsåret övertas av förvärvaren (se t.ex. RÅ 1995 ref. 33 och prop. 2009/10:36 s. 43).

I HFD 2018 ref. 36 frångicks ett avtal mellan säljare och köpare av ett kommanditbolag om att resultatet i bolaget skulle tillfalla köparen eftersom fördelningen av resultatet framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Omständigheterna var följande. Säljaren hade före överlåtelsen, som gjordes i mitten av december räkenskapsåret, tagit ut hela kommanditbolagets resultat. Resultatet hade upparbetats av det säljande bolagets enda anställda. Köparen kunde kvitta hela resultatet mot underskott. Verksamheten ingick inte heller i köpet utan säljaren fortsatte att bedriva verksamheten i ett annat bolag.

I detta fall är förhållandena annorlunda. Det är bland annat fråga om överlåtelse av en fastighetsförvaltande verksamhet som ska fortsätta att bedrivas av köparen. Det saknas enligt Skatterättsnämndens mening skäl att frångå principen att det är ägarna vid beskattningsårets utgång som ska beskattas för handelsbolagets resultat. Att köparen kan utnyttja tidigare uppkomna underskott för att till en mindre del kvitta mot kommanditbolagets resultat samt att säljaren på grund av bestämmelserna om beskattning av delägare i handelsbolag och näringsbetingade andelar inte kommer att beskattas för andelsavyttringen eller uttaget förändrar inte bedömningen (jfr RÅ 1995 ref. 33).