Tillämpning av kompletteringsregeln (dnr 13-20/D)

Frågorna 1 a och 1 b

Premien för pensionsförsäkringen får inte dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln.

Omständigheterna i ärendet

X AB ger under vissa förutsättningar anställda hos bolaget bonus. Eftersom behovet av ett förbättrat pensionssparande är stort för många vill bolaget erbjuda en möjlighet att avstå från bonusen mot att bolaget i stället betalar en engångspremie till en tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställde, s.k. bonusväxling. Det ska gå till enligt följande.

År 1 utgör underlag för intjänande av bonus. I februari år 2 fastställer bolaget diskretionärt, med beaktande av utfallet år 1, om en anställd är berättigad till bonus eller inte. Den anställde får besked om eventuell bonus och dess storlek i början av mars år 2. I samband med bonusbeskedet erbjuds den anställde en möjlighet att anmäla intresse för att avstå sin bonus till förmån för en premiebetalning till en tjänstepensionsförsäkring. Om den anställde är intresserad av att bonusväxla ska denne meddela det senast den 31 mars år 2. Om den anställde inte vill bonusväxla betalas bonusen ut i samband med löneutbetalningen i april år 2.

Om den anställde vill bonusväxla gör bolaget en bedömning av förutsättningarna för att erhålla avdrag för den premie som den anställdes bonusväxling leder till. Om premiebetalningen inte ryms inom huvudregeln i 28 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, men ryms inom ramen för kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § upprättas ett särskilt pensionsavtal mellan parterna.

Enligt avtalet utfäster sig bolaget att, utöver den ordinarie tjänstepensionen, betala en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring till förmån för medarbetaren.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill ha svar på om man har avdragsrätt för engångspremien enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § under år 2 om premien betalas i direkt anslutning till pensionsavtalet (fråga 1 a) alternativt om premien betalas vid ett senare tillfälle (fråga 1 b). Vidare vill bolaget ha klarlagt om avdrag kan medges enligt kompletteringsregeln för en ny premiebetalning år 3 om bolaget och den anställde har genomfört en bonusväxling enligt fråga 1 och år 3 vill genomföra en bonusväxling enligt samma förutsättningar (fråga 2).

Som förutsättning för frågorna gäller att kriterierna i 28 kap. 8–12 §§ är uppfyllda.

Bolaget anser att avdrag ska medges. När den anställde meddelat att denne vill växla beviljad bonus till pension och bolaget accepterat detta föreligger en utfästelse om pension. Utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i 28 kap. 7 § till dess att en premie betalas på en tjänstepensionsförsäkring. Det har inte någon betydelse för avdragsrätten att tjänstepensionspremien är finansierad genom bonusväxling eller att bonusväxling kan komma att ske upprepade gånger för en och samma anställd.

Enligt Skatteverkets uppfattning är kostnaden för en utfästelse om ålderspension som ryms inom beloppsbegränsningarna i 28 kap. 8–12 §§ inte alltid avdragsgill enligt kompletteringsregeln. Det ska vara fråga om ett tryggande som är bristfälligt eller eftersatt för att tryggandet ska kunna anses som otillräckligt. Den omständigheten att pensionsutfästelsen är av engångskaraktär och framgår av ett särskilt upprättat avtal innebär inte att tryggandet, dvs. engångsbetalningen av premien under året efter intjänandet, har föranletts av att utfästelsen är otillräckligt tryggad. Att pension utfästs vid sidan av en pensionsplan innebär inte heller att utfästelsen av den anledningen ska anses otillräckligt tryggad eller att bolaget köper ikapp ett bristfälligt tryggande. Avdrag ska därför inte medges.

Rättsligt

I 28 kap. IL regleras arbetsgivares pensionskostnader. En arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska enligt 3 § dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§, om utfästelsen tryggas genom bland annat betalning av premie för pensionsförsäkring.

Av huvudregeln i 5 § framgår att tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska dras av som kostnad. Avdraget får dock inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp.

Till huvudregeln finns i 7 § en kompletteringsregel. Enligt paragrafens första stycke ska tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 §, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av

• att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller

• att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

Av förarbetena framgår att en avdragsregel som är relaterad till en andel av årets lön, dvs. huvudregeln, inte kan fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredställande pensionsskydd – s.k. köpa i kapp-fall – eller vid förtida pensionsavgångar på grund av omstrukturering i näringslivet (prop. 1997/98:146 s. 63 f. och 67).

I rättsfallet HFD 2011 not. 58 prövades kompletteringsregeln och begreppet otillräckligt tryggad. Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästelserna genom att månadsvis betala premier för pensionsförsäkringar i takt med intjänandet. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar. Frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga utrymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. Eftersom arbetsgivaren tryggade sina pensionsutfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet ansåg domstolen inte att det förhållandet att tryggandet skedde månadsvis i efterskott innebar att det var otillräckligt tryggat i kompletteringsregelns mening.

Skatterättsnämndens bedömning