Skatterättsnämndens förhandsbesked

Ränta enligt 24 kap.? (85-19/D)

För ett bolag som förvärvar portföljer av fordringar har de inkomster som beräknas enligt effektivräntemetoden – och som enligt god redovisningssed utgör ränta – ansetts utgöra ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § inkomstskattelagen.

DIARIENUMMER

85-19/D

MEDDELANDEDATUM

2021-11-08

LAGRUM

24 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

SÖKANDE

X AB

MOTPART

Skatteverket

HAR ÖVERKLAGATS?

Ja

Förhandsbesked

Fråga 1

De inkomster som beräknas enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed klassificeras som ränteinkomster, utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 § inkomstskattelagen.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

X AB (bolaget) förvärvar portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understiger fordringarnas sammanlagda nominella belopp. Bolaget köper i stor utsträckning (...). (...)

Bolaget upprättar årsredovisning enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (FFFS 2008:25). Vidare tillämpar bolaget Rådet för finansiell rapporterings rekommendation Redovisning för juridiska personer (RFR 2).

Fordringsportföljerna redovisas i enlighet med IFRS 9 till upplupet anskaffningsvärde med tillämpning av effektivräntemetoden. Vid det första redovisningstillfället ska portföljen dock värderas till det verkliga värdet justerat för transaktionskostnader. Det innebär att portföljen redovisas till förvärvspriset justerat för transaktionskostnader. Ränteintäkter beräknas med effektivräntemetoden. Bolaget tillämpar kreditjusterad effektivränta.

Den kreditjusterade effektivräntan beräknas genom att bolaget först gör en uppskattning av förväntade kassaflöden från tillgången för respektive år. Sedan räknar bolaget fram den räntesats som exakt diskonterar de uppskattade framtida kassaflödena till fordringsportföljens redovisade värde vid det första redovisningstillfället. Effektivräntan som fastställs vid förvärvstillfället är fast och används sedan för att beräkna portföljens värde vid varje framtida tidpunkt.

Årets redovisade ränteintäkt beräknas genom att effektivräntan multipliceras med fordringsportföljens redovisade värde för aktuellt år. Ränteintäkten redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Ränteintäkter”. Om portföljen avkastar enligt prognos innebär detta att skillnaden mellan portföljens anskaffningskostnad och totalt inkasserat belopp redovisas som ränteintäkt över hela inkasseringsperioden.

Differenser mellan de uppskattade kassaflödena och de faktiska kassaflödena redovisas i resultaträkningen under rubriken "Nedskrivningsvinster/-förluster". Under den rubriken redovisas även förändringar av nuvärdet av de framtida prognostiserade kassaflödena vilka uppstår vid reviderade bedömningar av de framtida prognostiserade kassaflödena.

De kassaflöden som diskonteras är framtida kassaflöden i form av avtalsenlig amortering, räntor och avgifter upplupna under säljarens och bolagets innehavstid. Vilka typer av avgifter som tas ut beror på vilken typ av fordringar som ingår i portföljen. På alla fordringar som förvärvas från (...) utgår det dock dröjsmålsränta och mindre administrativa avgifter eller påminnelseavgifter om betalningar inte sker i enlighet med avtalet.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om den del av bolagets inkomster från dess fordringsportföljer, vilken i enlighet med bolagets redovisningsprinciper klassificeras som ränteinkomster, utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1).

Om fråga 1 besvaras nekande och det i stället är den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter bolagets förvärv av fordringarna som anses utgöra ränteinkomster hos bolaget, vill bolaget veta om ränteinkomsten kan beräknas baserat på fordrans utestående belopp, dvs. den skuld gäldenären har till bolaget efter borgenärsbytet, multiplicerat med den avtalade räntan (fråga 2).

För det fall fordrans utestående belopp inte kan utgöra basen för beräkningen av ränteinkomsten, frågar bolaget vilket värde basen ska utgöras av (fråga 3).

Bolaget anser att fråga 1 ska besvaras jakande. Räntebegreppet syftar till att täcka in ränta i ekonomisk mening. Enligt förarbetena ska god redovisningssed tillämpas som en utgångspunkt vid bedömningen av vad som utgör ränteinkomster. Då inkomsterna från fordringsportföljerna redovisas som ränteinkomster och då avkastningen är tämligen förutsebar, bör inkomsterna betraktas som ränteinkomster enligt 24 kap. 3 §.

En kreditförsämrad fordringsportfölj är såväl affärsmässigt som ekonomiskt sett en förändrad tillgångsmassa i förhållande till dess ursprung. Det finns goda skäl att låta definitionen av ränta enligt effektivräntemetoden få genomslag även i fråga om ränteavdragsbegränsningsreglerna. Det är en vedertagen modell som ger en bra bild över hur kassaflödet från fordringarna fördelas mellan ränta, amortering och nedskrivningar.

Att identifiera räntekomponenten genom en diskontering av kassaflöden är vidare accepterat i många situationer vid beskattningen, t.ex. vid beskattningen av nollkupongobligationer och enligt reglerna om finansiell leasing i 24 a kap. IL. Dessutom har det i HFD 2020 ref. 48 slagits fast att upplupet anskaffningsvärde enligt effektivräntemetoden accepteras vid den skattemässiga värderingen av en fordringsportfölj.

I förarbetena uttalas att nedskrivning av kapitaliserad ränta omfattas av räntedefinitionen. En nedskrivning av kapitaliserad ränta hos den ursprunglige borgenären bör därmed anses utgöra en ränteutgift. Vid tillämpning av Skatteverkets tolkning att det endast är ränta som hänför sig till tid efter bolagets förvärv av fordringarna som får tas upp som ränteinkomster hos bolaget, blir konsekvensen att ränteinkomsten hos den ursprunglige borgenären reduceras med nedskrivningen utan att detta beaktas efter överlåtelsen till bolaget. Det innebär i praktiken att ingen tar upp ränteinkomsten i räntenettot.

Enligt rättsordningarna i vissa av de länder som bolaget bedriver verksamhet i är bolaget förhindrat att ta ut ränta från gäldenären efter det att krediten har förvärvats. Skatteverkets tolkning skulle i en sådan situation innebära att bolaget inte anses uppbära några ränteinkomster över huvud taget.

Vidare gäller i många andra jurisdiktioner att bolaget omförhandlar villkoren och lägger upp en avbetalningsplan på ett lägre belopp än den totalt utestående skulden. I sådana fall är det osäkert vilka villkor som skulle kunna definiera en ränteutgift, om någon, som enligt Skatteverkets tolkning skulle ge en ränteinkomst för bolaget.

När det gäller frågorna 2 och 3 anser bolaget att det är osäkert vad ränteinkomsten ska anses uppgå till i det enskilda fallet. Att utgå från den avtalsenliga räntan som belöper på fordrans utestående belopp bör leda till en beräknad ränteinkomst som avsevärt överstiger den ränteintäkt som enligt effektivräntemetoden tas upp i resultaträkningen. Det är därtill oklart om ränteinkomsten skulle kunna överstiga det totala kassaflödet. En sådan ordning förefaller dock orimlig varför det totala kassaflödet under en given period bör utgöra gränsen för hur stor ränteinkomsten kan vara under samma period.

Skatteverket anser att fråga 1 ska besvaras nekande. När det är fråga om förvärv av kreditförsämrade fordringar kan endast den avtalade räntan som är hänförlig till tid efter bolagets förvärv av fordringarna skattemässigt räknas som ränta för bolaget.

Redovisningen kan inte ha bestämmande betydelse för vad som skatterättsligt ska räknas som ränta. Posten ”ränta” redovisad enligt effektivräntemetoden kan även bestå av komponenter som enligt legaldefinitionen av ränta i 24 kap. 2 och 3 §§ inte kan utgöra ränta. Poster som i sig själva inte kan utgöra en ränteutgift, oavsett vem som är betalare, kan inte heller utgöra en ränteinkomst. Om bolaget hade varit betalare hade t.ex. en amortering på en skuld aldrig kunnat utgöra en ränteutgift hos bolaget.

En amortering på en kreditförsämrad fordran består de facto av en del amortering av värdet på den bokförda fordran, en del ränta baserad på den avtalade räntan och en vinst på den köpta fordran. Enligt effektivräntemetoden kommer de två senare delarna att redovisas som ränta trots att det är en del ränta och en del vinst på den köpta fordran.

Av HFD 2020 ref. 48 är det inte möjligt att dra slutsatsen att bara för att en post beräknad enligt effektivräntemetoden, det upplupna anskaffningsvärdet, ska behandlas som ett skattemässigt anskaffningsvärde ska posten även definieras som en ränteinkomst enligt 24 kap. 3 §.

När det gäller förfallna obetalda ränteutgifter skulle bolagets synsätt kunna leda till att samma post skulle behandlas som ränteinkomster hos flera olika parter. Ränteutgifter och ränteinkomster ska hänföras till den period de enligt god redovisningssed belöper sig på. Utgångspunkten är således att upplupna förfallna betalningar ska redovisas som ränta hos den ursprungliga parten.

Skatteverket anser att det inte går att ge ett generellt svar på frågorna 2 och 3. En anledning till det är att man måste beakta eventuella betalningsuppgörelser med gäldenärerna. Verket anser dock att den redovisade resultateffekten av effektivräntemetoden utgör taket för vad som kan utgöra ränteinkomst enligt 24 kap. 3 § ett visst beskattningsår. Resultateffekten måste delas upp i en räntedel baserad på den avtalade räntan med beaktande av eventuella betalningsuppgörelser och en del som utgör rörelseintäkt (vinst på den anskaffade kreditförsämrade fordran).

Skälen för avgörandet

Rättsligt

RFR 2 och IFRS 9

I RFR 2 anges att för att den finansiella rapporteringen för moderföretag ska hålla samma kvalitet som rapporteringen för koncerner, ska noterade juridiska personer som huvudregel tillämpa de IFRS som tillämpas i koncernredovisningen. Företag behöver dock inte tillämpa IFRS 9 i juridisk person.

Enligt IFRS 9 ska en finansiell tillgång värderas till upplupet anskaffningsvärde om båda följande villkor är uppfyllda:

  1. Den finansiella tillgången innehas inom ramen för en affärsmodell vars mål är att inneha finansiella tillgångar i syfte att inkassera avtalsenliga kassaflöden.

  2. De avtalade villkoren för den finansiella tillgången ger vid bestämda tidpunkter upphov till kassaflöden som endast är betalningar av kapitalbelopp och ränta på det utestående kapitalbeloppet (punkt 4.1.2).

Med undantag för vissa kundfordringar ska ett företag vid första redovisningstillfället värdera en finansiell tillgång eller finansiell skuld till det verkliga värdet plus eller minus, när det gäller en finansiell tillgång eller finansiell skuld som inte värderas till verkligt värde via resultatet, transaktionskostnader som är direkt hänförliga till förvärv eller emission av den finansiella tillgången eller finansiella skulden (se punkt 5.1.1).

Efter det första redovisningstillfället ska ett företag värdera en finansiell tillgång i enlighet med punkterna 4.1.1–4.1.5 till

  1. upplupet anskaffningsvärde,

  2. verkligt värde via övrigt totalresultat, eller

  3. verkligt värde via resultatet (punkt 5.2.1).

Upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller finansiell skuld är det belopp till vilket den finansiella tillgången eller den finansiella skulden värderas vid första redovisningstillfället minus återbetalningar, plus eller minus ackumulerade periodiseringar vid användning av effektivräntemetoden på eventuell skillnad mellan det ursprungliga beloppet och beloppet på förfallodagen och, för finansiella tillgångar, justerat med hänsyn till en eventuell förlustreserv (se bilaga A).

Ränteintäkter ska beräknas med effektivräntemetoden (punkt 5.4.1).

Effektivräntemetoden är den metod som används för att beräkna det upplupna anskaffningsvärdet för en finansiell tillgång eller finansiell skuld och för fördelning och redovisning av ränteintäkter eller räntekostnader i resultatet under den relevanta perioden (se bilaga A).

För köpta eller utgivna kreditförsämrade finansiella tillgångar ska företaget tillämpa kreditjusterad effektivränta på en finansiell tillgångs upplupna anskaffningsvärde från första redovisningstillfället (se punkt 5.4.1 andra stycket a).

Kreditjusterad effektivränta är den ränta som exakt diskonterar de uppskattade framtida in- och utbetalningarna under den förväntade löptiden för den finansiella tillgången till det upplupna anskaffningsvärdet för en finansiell tillgång som är en köpt eller utgiven kreditförsämrad finansiell tillgång. Vid beräkning av den kreditjusterade effektivräntan ska ett företag uppskatta de förväntade kassaflödena genom att beakta samtliga avtalsvillkor för den finansiella tillgången och förväntade kreditförluster (se bilaga A).

IL

Enligt 24 kap. 2 § första stycket IL avses med ränteutgifter i det kapitlet ränta och andra utgifter för kredit, och utgifter som är jämförbara med ränta.

Med ränteinkomster avses, enligt 3 § första stycket, inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 2 §.

I förarbetena anges att med ränteutgifter och ränteinkomster avses ränta i ekonomisk mening. God redovisningssed bör styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras. Vidare bör god redovisningssed tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift i den mån inte annat framgår avseende vad som ska beaktas vid bedömningen av vad som ska omfattas av räntedefinitionen (se prop. 2017/18:245 s. 209 f., s. 357 och s. 359).

Med ränta avses enligt förarbetena det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen. Även upplupen ränta, tillskriven ränta på vissa finansiella instrument såsom konvertibla obligationer och nollkupongobligationer, kapitaliserad ränta som ingår i anskaffningsvärdet av en därtill relaterad tillgång och nedskrivning av kapitaliserad ränta omfattas av definitionen (se a. prop. s. 210).

Som utgångspunkt omfattas inte kapitalförluster och motsvarande kapitalvinster av uttrycket ränta. Vidare faller inte kreditförluster samt ned- och uppskrivning av lån in under uttrycket ränteutgift. Tillskriven ränta på krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten, såsom leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar, omfattas inte heller av definitionen (se a. prop. s. 210 f. och s. 357 f.).

Med andra utgifter för kredit avses enligt förarbetena utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital, t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande, garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Det gäller också t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit (se a. prop. s. 212 och s. 358).

Med utgifter som är jämförbara med ränta avses olika slag av utgifter som till sin karaktär är sådana att de bör motsvara ränta. Ersättningar på derivatinstrument som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital utan att villkoren för den underliggande krediten påverkas (räntederivat) anses jämförbara med ränta (se a. prop. s. 212).

Avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en ränteinkomst är enligt förarbetena om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift (a. prop. s. 217 och s. 358 f.).

Praxis

I skatterättslig praxis har man i fråga om avkastningen på en fordran skilt mellan ränta och kapitalvinst. Till kapitalvinst har hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst har betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning (se t.ex. RÅ 1997 ref. 44 och RÅ 2001 ref. 21 I).

I RÅ 1977 ref. 39 hade skuldebrev förvärvats för en köpeskilling som understeg skuldebrevens nominella belopp. Varje kapitalavbetalning som gäldenären gjorde ansågs utgöra avyttring till gäldenären av en vid köpet av skuldebreven förvärvad fordringsrätt. Kapitalvinst ansågs uppkomma för borgenären när de avyttrade fordringsrätternas sammanlagda belopp överstigit köpeskillingen för skuldebreven.

I RÅ 1988 ref. 2 hade en fordran som inte gav rätt till ränta förvärvats till ett pris under fordringens nominella belopp. Vid inlösen av fordran till det fulla värdet betraktades skillnaden mellan detta belopp och förvärvspriset som ränta hos borgenären.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Bolaget redovisar de förvärvade portföljerna av förfallna fordringar till upplupet anskaffningsvärde och beräknar ränteintäkter med tillämpning av effektivräntemetoden. Den första frågan gäller om de inkomster som i enlighet med bolagets redovisningsprinciper klassificeras som ränteinkomster utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 § IL.

Det går inte direkt av lagtexten att utläsa vad som gäller i förevarande fall. De allmänna uttalanden som finns i förarbetena ger stöd för skilda principer som kan vara svåra att förena. Det talas om att redovisningen ska vara en utgångspunkt, men det är inte tydligt vad som avses med det.

Enligt förarbetena är utgångspunkten att kapitalvinster och kapitalförluster inte omfattas av uttrycket ränta. De flesta avgöranden som gäller gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst avser inte kreditförsämrade fordringar. I RÅ 1977 ref. 39 hade fordringar visserligen förvärvats till ett pris som understeg fordringarnas nominella belopp. Målet gällde dock återbetalning av de ursprungliga fordringsbeloppen, inte räntan på dessa. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan avgörandet inte sägas ge uttryck för en generell princip för hur man ska dra gränsen mellan amortering och ränta på kreditförsämrade fordringar. Skatterättslig praxis tycks också ge utrymme för en inte helt strikt syn på vad som är ränta i skatterättslig mening. Även vid inlösen av nollkupongobligationer som förvärvats till ett pris under det nominella beloppet av annan än den ursprunglige borgenären anses ett belopp som motsvarar skillnaden mellan förvärvspriset och ersättningen vid inlösen utgöra ränta (jfr Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, Iustus Förlag, 2011, s. 314 ff.).

Den avgörande frågan i ärendet är om man vid bedömningen ska utgå från att bolaget förvärvat de enskilda och ursprungliga fordringarna som ingår i portföljen eller att det förvärvat en portfölj av fordringar.

Ser man det som att förvärvet avser de enskilda fordringarna innebär förvärvet i princip bara ett borgenärsbyte, även om det efter förvärvet kan komma att ske omförhandlingar av villkoren med gäldenärerna. Om man i stället anser att det som förvärvas är en portfölj av fordringar blir bilden en annan. Pris och andra villkor utgår från de enskilda fordringarna, men affären får andra ekonomiska förutsättningar genom att köpet avser en stor mängd fordringar.

Skatterättsnämnden anser att man vid bedömningen ska utgå från att förvärvet avser en portfölj av fordringar och från vad som enligt ett vedertaget ekonomiskt synsätt utgör ränta. Med den utgångspunkten är nämndens uppfattning att den metod som tillämpas i redovisningen – effektivräntemetoden – bäst definierar vad som är en ränteinkomst.

Vidare är Skatterättsnämndens bedömning att den ränta som räknas fram enligt effektivräntemetoden är tillräckligt förutsebar för att kunna godtas som ränta i skattehänseende. Avkastningen på portföljnivå är möjlig att prognostisera och i ett fall som det nu aktuella bygger dessutom hela affärsverksamheten på att prognoserna är tillförlitliga. Även om de bakomliggande prognoserna i vissa fall måste revideras och de belopp som betalas i vissa fall skiljer sig från vad som förväntats är räntan därför tillräckligt förutsebar.

Effektivräntemetoden kan leda till att sådana avgifter som i ett enskilt kreditförhållande inte skulle anses utgöra ränta kommer att behandlas som ränteinkomster. Med perspektivet att det som förvärvats – och det avkastningen avser – är en portfölj av fordringar är det emellertid naturligt att behandla avkastningen på portföljen som en helhet.

I förarbetena finns uttalanden om s.k. tillskriven ränta på kundfordringar. Tillskriven ränta är enligt nämndens mening något annat än det som förevarande ärende gäller. Det är en internt beräknad räntekomponent i en fordran som inte löper med ränta. I aktuellt fall har dessutom det som ursprungligen var kundfordringar överlåtits och ändrat karaktär.

Ett alternativ är att se till det enskilda och ursprungliga fordringsförhållandet och låta bedömningen av vad som utgör ränta styras av vad som överenskommits i kreditavtalet. Det återspeglar dock inte den ekonomiska innebörden och torde avsevärt öka komplexiteten för företagen, särskilt i de fall olika avtalsvillkor gäller för olika fordringar i en portfölj.

Mycket talar också för att reglerna inte kommer att tillämpas i enlighet med sitt syfte om räntan beräknas med ledning av det enskilda kreditavtalet. Utgångspunkten bör i ett sådant fall vara att det återstående fordringsbeloppet som är hänförligt till det enskilda kreditavtalet utgör basen i ränteberäkningen, trots att fordringen förvärvats för ett betydligt lägre belopp. En mycket stor del av det belopp som gäldenären framledes betalar kommer i så fall att klassificeras som ränta. Någon rättslig grund för att begränsa ränteinkomsterna till det belopp som företaget tagit upp som ränta i sin redovisning borde inte heller finnas när skillnaderna mellan redovisning och beskattning beror på att inkomsterna klassificeras på olika sätt.

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att de inkomster som beräknas enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed klassificeras som ränteinkomster, utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 §.

Frågorna 2 och 3

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2 och 3.

I avgörandet har deltagit AA, BB, CC, DD, EE (skiljaktig), FF (skiljaktig) och GG (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av HH.

Skiljaktig mening

EE, FF och GG är skiljaktiga och anför följande.

Fråga 1

Enligt förarbetena bör god redovisningssed tillämpas som en utgångspunkt vid bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift. Det anges dock gälla i den mån inte annat framgår (se prop. 2017/18:245 s. 210). Vidare anförs att kapitalförluster och kapitalvinster som utgångspunkt inte omfattas av uttrycket ränta och det finns också uttalanden om vilka avgifter som är att anse som andra utgifter för kredit (se a. prop. s. 210 ff. och s. 357 f.). Enligt vår uppfattning är det oklart i vilken omfattning redovisningen avses kunna påverka den skatterättsliga klassificeringen.

I praxis har förutsedd värdestegring eller ersättning på fordringar betraktats som ränta medan oförutsedd värdestegring har betraktats som kapitalvinst. I RÅ 1977 ref. 39, där det tycks ha ansetts osäkert vilket belopp borgenären sammanlagt skulle komma att erhålla som avbetalning på skuldebreven, ansågs kapitalvinst uppkomma när avbetalningarna översteg köpeskillingen för skuldebreven.

I aktuellt fall finns det också en osäkerhet i fordringarna. I effektivräntemetoden ingår att bolaget gör prognoser över förväntade framtida kassaflöden på fordringarna. När de faktiska kassaflödena skiljer sig från de uppskattade kassaflödena eller bedömningarna av de framtida prognostiserade kassaflödena revideras uppkommer det vinster eller förluster utöver ränteintäkten. Även om effektivräntan som fastställs vid förvärvstillfället är fast och används vid varje framtida tidpunkt, anser vi att förekomsten av de nämnda vinsterna och förlusterna talar emot att ränteintäkterna som beräknas enligt effektivräntemetoden är så förutsebara att de kan betraktas som ränteinkomster i skattehänseende.

Vidare talar likformighetsskäl emot att lägga redovisningen till grund för den skatterättsliga klassificeringen i den aktuella situationen. Om redovisningen läggs till grund för bedömningen kan vad som anses utgöra ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § IL komma att skilja sig åt mellan olika skattskyldiga, vilket i sin tur kan leda till en olikartad beskattning. Det bör också beaktas att syftet med bestämmelserna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton bl.a. är att motverka internationell skatteplanering med ränteavdrag (se a. prop. s. 84), vilket talar för att uttrycket ränteinkomster bör tolkas restriktivt.

Mot den bakgrunden anser vi att de inkomster från bolagets fordringsportföljer, vilka i enlighet med bolagets redovisningsprinciper klassificeras som ränteinkomster, inte utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 §.

Vid bolagets förvärv av fordringarna sker ett borgenärsbyte. Såvitt framgår av handlingarna innebär borgenärsbytet i sig inte att några andra av de ursprungligen avtalade villkoren ändras. Den ränta på fordringarna som avtalades mellan gäldenären och den ursprungliga borgenären är ett belopp som gäldenären ska betala till borgenären utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar (jfr a. prop. s. 210). Det är vidare en förutsebar ersättning som beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 44 och RÅ 2001 ref. 21 I). Den avtalade räntan är dessutom inte en sådan tillskriven ränta på kundfordringar som enligt förarbetena inte omfattas av definitionen av ränta (jfr a. prop. s. 211 och s. 358).

Mot den bakgrunden är vår uppfattning att den avtalade räntan, inklusive eventuell dröjsmålsränta, omfattas av definitionen av ränteinkomster i 24 kap. 3 §. Om bolaget efter förvärvet av fordringarna omförhandlar den avtalade räntan med gäldenären, är det den avtalade räntan med beaktande av omförhandlingen som omfattas av definitionen. Till skillnad mot vad som gäller vid klassificeringen av inkomsten bör god redovisningssed styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst ska hänföras (se a. prop. s. 210).

Vad gäller ränta som belöper på tid före bolagets förvärv av fordringarna följer av god redovisningssed att tidigare borgenär bör redovisa en ränteintäkt det år som räntan belöper sig på. Om räntan skulle få beaktas även av bolaget skulle samma ränteinkomst kunna ingå i räntenettot hos flera parter. Med hänsyn till lagstiftningens systematik och syfte anser vi att en ränteinkomst endast bör kunna ingå i räntenettot vid ett tillfälle. Ränta som belöper på tid före bolagets förvärv av fordringarna kan därför inte anses utgöra ränteinkomster hos bolaget och det gäller oavsett om bolaget enligt god redovisningssed ska redovisa räntan som en ränteintäkt det år som den faktiskt betalas.

Enligt vår uppfattning är det därmed den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter bolagets förvärv av fordringarna som ska anses utgöra ränteinkomster hos bolaget.

Frågorna 2 och 3

Vi anser att frågorna 2 och 3, som gäller beräkningen av ränteinkomsten, inte lämpar sig för förhandsbesked.