Att vägra avdrag för ränteutgifter med anledning av ett koncerninternt förvärv av aktier enligt 24 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) har ansetts strida mot EU-rätten.
DIARIENUMMER | 21-22/D |
MEDDELANDEDATUM | 2022-05-13 |
LAGRUM | |
SÖKANDE | X AB |
MOTPART | Skatteverket |
HAR ÖVERKLAGATS? | Ja |
UTFALL ÖVERKLAGANDE | Förhandsbesked fastställt, HFD:s dom den 1 december 2022, mål nr 3660-22 |
Förhandsbesked
Avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier kan inte vägras.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
(...)
I och med att Y AB blev ett direktägt dotterbolag till Z har koncernstrukturen blivit mer effektiv och administrativa kostnader har minskats. Som ett led i en pågående och fortsatt omstrukturering ska X AB, som etablerats som ett nytt svenskt dotterbolag till Z, bli koncernens svenska moderbolag. Z:s ägande i Y AB ska därför överföras till X AB.
Den pågående omstruktureringen av Z-koncernen syftar till att skapa väsentliga förbättringar av koncernens gemensamma verksamhet. Det handlar om att skapa förutsättningar för
(...)
Genom omstruktureringen ska all verksamhet i Sverige som idag kontrolleras av Y AB, men som avser inte bara Y-koncernen utan hela Z, överföras till X AB. Ytterligare transaktioner med anledning av omorganisationen är bl.a. att (...).
(...)
Frågan och parternas inställning
X AB vill få klarhet i om det med stöd av 24 kap. 18–20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan vägras avdrag för ränteutgifter som uppkommer vid det koncerninterna förvärvet av aktierna i Y AB.
X AB anser att avdrag inte kan vägras. Eftersom Z är ett konventionellt [beskattat bolag i annat EU-land] är kraven i 18 § första stycket uppfyllda. Då det hade funnits koncernbidragsrätt mellan Z och X AB om Z hade haft hemvist i Sverige följer av praxis att avdrag inte heller kan vägras med stöd av 18 § andra stycket (HFD 2021 ref. 68).
Beträffande prövningen enligt den begränsande regeln i 19 § är det irrelevant om finansieringen kan göras genom tillskott i stället för genom lån. Det är omständigheterna kring själva förvärvet som ska prövas och som ska vara tillräckligt affärsmässigt motiverade. En genuint affärsmässig omorganisation bör i det avseendet alltid vara sådana affärsmässiga skäl som ryms inom begreppet ”väsentligen affärsmässigt motiverat”. En annan tolkning av bestämmelsen skulle leda till att det inte kan finnas några affärsmässiga förvärv inom en intressegemenskap.
X AB:s förvärv av aktierna i Y AB grundar sig i ett behov av att kunna utnyttja vissa av Y AB:s nyckelkompetenser [inom hela koncernens olika verksamhetsområden]. Förvärvet görs för att skapa synergier samtidigt som respektive [verksamhetsområde] profileras mot sina kundsegment. Därtill kommer att beskattningsnivån i (...) inte heller skapar några skattemässiga fördelar av det skuldförhållande som uppstår i samband med förvärvet vilket också talar för att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. (...).
På sätt som Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2021 ref. 68 ansett att EU-domstolens resonemang i Lexel-målet (Lexel, C-484/19, EU:C2021:34) var relevant vad avser avdragsbegränsningar enligt nu gällande undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL kan motsvarande resonemang fullt ut överföras på begränsningarna som gäller enligt 19 §. Det skulle därför också vid nu aktuell prövning strida mot EU-rätten att inte medge avdrag för ränteutgiften.
Skatteverket delar X AB:s ståndpunkt att avdrag inte kan vägras med stöd av 24 kap. 18 § IL men anser inte att avdrag kan medges med stöd av 24 kap. 19 §. Det går enligt verket varken av lagtexten eller av förarbetena att utläsa att det för regelns tillämplighet krävs att skuldförhållandet ska medföra en skatteförmån för intressegemenskapen, även om det initialt förväntas uppstå en skatteförmån i detta fall (…). Vidare är valet av finansiering inte irrelevant och just vid interna förvärv får enligt förarbetena frågan om kapitaltillskott särskild betydelse (prop. 2017/18:245 s. 191). Av förarbetena framgår också att vägledning bör hämtas från tidigare praxis vid prövningen av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat eller ej (a prop. s. 195). Genom hänvisningen till denna praxis är det lagstiftarens avsikt att skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl ska upprätthållas vid tillämpningen av 2019 års regler. De bevekelsegrunder som nu presenterats för X AB:s förvärv av aktierna i Y AB är inte affärsmässiga skäl i den mening som avses i 19 §. Skälen är s.k. organisatoriska skäl och förvärvet är ett led i en intern omstrukturering som i stället kan finansieras genom tillskott.
Vad gäller den aktuella regelns förenlighet med EU-rätten så har frågan inte prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Vidare är regeln generellt utformad och gäller för företag i intressegemenskap oavsett vem som är långivare, oavsett om långivaren hör hemma i Sverige eller annan medlemsstat, och oavsett om andelarna har förvärvats från ett svenskt eller utländskt företag i intressegemenskapen. Eftersom det av lagtexten inte går att utläsa att det krävs en skatteförmån för att regeln ska vara tillämplig kan möjligheten att utbyta koncernbidrag mellan två svenska företag inte ges sådan betydelse som i Lexel-målet eller i HFD 2021 ref. 68. Det är inte fråga om någon skillnad i behandling mellan en gränsöverskridande och en inhemsk situation och det är därmed inte heller fråga om en diskriminering som är förbjuden enligt artikel 49 i EUF-fördraget. Det finns vid sådant förhållande inte någon anledning att pröva om regeln kan anses motiverad eller proportionerlig.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
IL
Av 16 kap. 1 § IL framgår huvudregeln att ränteutgifter ska dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet även om de inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.
För företag i intressegemenskap har det emellertid sedan 2009 funnits regler som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på lån inom intressegemenskapen. Reglerna ändrades 2013 då tillämpningsområdet utvidgades i olika avseenden, bl.a. så att avdragsbegränsningen avsåg räntor på alla skulder och inte bara de som hänförs till förvärv av delägarrätter.
Från och med 2019 har en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införts som innebär att en koncern som har ett negativt räntenetto, framräknat på visst sätt, endast medges avdrag med 30 procent av det nettot (EBITDA-regeln). Trots den generella avdragsbegränsningen ansågs det nödvändigt att behålla regler om särskilda begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap för att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder. Reglerna återfinns nu i 24 kap. 16-20 §§.
Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen bara under särskilt angivna förutsättningar. Så är fallet t.ex. om den som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller skulle ha beskattats för inkomsten med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
Även om de angivna förutsättningarna är uppfyllda får, enligt 18 § andra stycket, ränteutgifterna inte dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Denna undantagsregel är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar. Vid bedömningen bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (prop. 2017/18:245 s. 184 och 186).
Av 24 kap. 19 § framgår att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Syftet med bestämmelsen i 19 § är att när det gäller förvärv av delägarrätter så ska det inte vara möjligt att undvika att träffas av begränsningen genom att endast visa att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande inte har uppkommit av skatteplaneringsskäl. Bestämmelsen är avsedd att träffa fall som inte är genuina, dvs. när förvärvet från ett annat företag i intressegemenskapen inte är väsentligen affärsmässigt motiverat (a. prop. s. 366 f.). I förarbetena anges vidare att vid prövning av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat bör vägledning hämtas från praxis.
I den praxis som det hänvisas till i förarbetena (HFD 2011 ref. 90) har Högsta förvaltningsdomstolen vad gäller bedömningen av om affärsmässiga skäl kan anses föreligga bl.a. uttalat att man vid tillämpningen av bestämmelserna bör skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Domstolen angav vidare att det vid koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan enligt domstolen i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott.
Beträffande möjligheten att lämna tillskott i dessa sammanhang framgår av förarbetena till 2019 års begränsande regler att detta till skillnad mot tidigare lagstiftning inte längre bör vara en omständighet som särskilt ska lyftas fram framför andra omständigheter, exempelvis skälen för internlånen och nivån på räntan. Vidare anges att omständigheter som fortsatt bör tala för att avdrag för ränteutgifter inte bör få göras är att det rör sig om internt finansierade interna förvärv (a. prop. s. 191).
EU-rätt
Enligt artikel 49 EUF-fördraget ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Av artikel 54 framgår att rätten till fri etablering också avser bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
EU-domstolen har i Lexel-målet funnit att artikel 49 ska tolkas så att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilket ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får göra avdrag för ränta som utbetalas till ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle anses föreligga om båda bolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten, eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag. Lagstiftningen i fråga var den s.k. undantagsregeln i 2013 års regler i IL om begränsningar av avdragsrätten för utgiftsräntor inom intressegemenskap.
Högsta förvaltningsdomstolen har därefter i HFD 2021 ref. 68 förklarat att tillämpningen av 2019 års lydelse av undantagsregeln inte heller är förenlig med etableringsfriheten. Domstolen hänvisade till Lexel-målet och konstaterade att regeln därefter har ändrats såtillvida att tillämpningen av undantagsregeln nu är begränsad till de fall när skulden uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att koncernen ska få en väsentlig skatteförmån. Det framhölls dock att tillämpningen i övrigt ska ske efter samma omständigheter som tidigare.
Högsta förvaltningsdomstolen fann att EU-domstolens resonemang i Lexel-målet var fullt ut överförbart på den nya lydelsen av undantagsregeln och att inte heller den var förenlig med etableringsfriheten när det hade funnits koncernbidragsrätt mellan parterna om båda varit svenska företag. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller därvid särskilt att enbart den omständigheten att en transaktion genomförs uteslutande av skatteskäl inte innebär att den är konstlad eller fiktiv i den mening som avses i EU-domstolens praxis.
Skatterättsnämndens bedömning
Inledningsvis kan konstateras att transaktionen som ska bedömas i detta ärende gäller två företag som ingår i en och samma intressegemenskap och en prövning av reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 kap. 18–20 §§ IL därmed blir aktuell.
Utifrån den lämnade beskrivningen i ärendet gäller vidare att Z är ett konventionellt beskattat (...) bolag vilket innebär att förutsättningar för avdrag föreligger enligt 24 kap. 18 § första stycket om inte annat följer av lagrummets andra stycke eller av 19 §.
Eftersom det hade funnits koncernbidragsrätt mellan Z och X AB om Z hade haft hemvist i Sverige kan, såsom parterna samstämmigt funnit, avdrag enligt praxis inte heller vägras med stöd av 18 § andra stycket (se HFD 2021 ref. 68).
Beträffande frågan om X AB:s förvärv av aktierna i Y AB omfattas av den begränsande regeln i 24 kap. 19 § bör följande beaktas.
X AB har i sin ansökan om förhandsbesked redogjort för det aktuella förvärvets bevekelsegrunder och det saknas anledning att ifrågasätta vad som anförts om omstruktureringens synergieffekter, minskning av administrativa kostnader m.m. Detta talar starkt för att X AB:s förvärv av aktierna i Y AB inte utgör ett sådant fall som den aktuella bestämmelsen är avsedd att träffa, dvs. fall som inte är genuina (prop. 2017/18:245 s. 366 f.).
Lagrummet i fråga är visserligen nytt, men dess innehåll motsvarar till viss del en bestämmelse i bl.a. 2013 års regelverk (24 kap. 10 e § andra stycket). Dock med den skillnaden att graden av affärsmässighet som krävs för att avdrag inte ska kunna vägras har sänkts från ”huvudsakligen” till ”väsentligen”. Även detta och att 2019 års regelverk i stort är avsett att träffa rena missbruksfall skulle kunna tala för att det saknas grund för att vägra X AB avdrag för aktuell ränteutgift.
I förarbetena finns emellertid klara hänvisningar till tidigare praxis om vad som är avsett att gälla vid prövning av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat (se t.ex. a. prop. s. 367). I lagstiftningsarbetet har man med andra ord tydligt visat att man även i 2019 års regler gällande interna förvärv av delägarrätter vill upprätthålla en ordning med en skillnad mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl och att interna förvärv av nu aktuellt slag enligt den ordningen inte är affärsmässigt motiverade.
Även uttalanden i förarbetena gällande möjligheten till tillskott vid internt finansierade förvärv visar att lagstiftaren ansett att avdrag inte ska medges för den nu aktuella ränteutgiften (a. prop. s. 191).
Det ovan anförda innebär att en prövning måste göras av hur ett beslut enligt 24 kap. 19 § att vägra X AB avdrag för ränteutgifter med anledning av förvärvet av aktierna i Y AB förhåller sig till EUF-fördraget.
Det ligger då närmast till hands att pröva om de bedömningar som tidigare gjorts i Lexel-målet och i HFD 2021 ref. 68 avseende undantagsregeln i 2013 respektive 2019 års regelverk också gör sig gällande i detta sammanhang. Frågan blir alltså om bestämmelsen innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.
Utgångspunkten i dessa avgöranden är förekomsten av skatteförmåner i en gränsöverskridande situation och att regelverket inte är tillämpligt mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna.
Såsom Skatteverket påpekar anges visserligen inget uttryckligen om skatteförmåner i lagtexten i 24 kap. 19 §. Eftersom regelns syfte är att motverka skatteplanering innebär emellertid en prövning av bestämmelsen att man måste väga affärsmässiga skäl mot skäl som ligger inom ramen för det som regeln avser att motverka, dvs. skatteförmåner. Det finns mot den bakgrunden ingen anledning att ha någon annan utgångspunkt vid prövningen av den begränsande regeln i 24 kap. 19 §.
Vidare kan konstateras att nu aktuell bestämmelse, på motsvarande sätt som gäller för undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk, i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Därmed uppkommer enligt Skatterättsnämndens mening även vid tillämpning av 24 kap. 19 § skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse (jfr punkterna 35–44 i Lexel-målet).
På motsvarande sätt som gäller för undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket kan, som detta ärende inte minst visar, den begränsande regeln i 19 § komma att omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och som inte utgör rent konstlade eller fiktiva upplägg. Vidare kan konstateras att syftet med denna bestämmelse inte skiljer sig mot syftet med undantagsregeln. Det finns under sådana omständigheter inte någon grund för att nu göra en annan bedömning beträffande frågan om skillnaderna kan motiveras av tvingande skäl än den som Högsta förvaltningsdomstolen gjort i sin prövning av denna fråga gällande undantagsregeln (se punkterna 30–37 i HFD 2021 ref. 68).
Det ovan anförda innebär att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget om X AB vägrades avdrag för ränteutgifter som uppkommer vid det koncerninterna förvärvet av aktierna i Y AB.
I avgörandet har deltagit AA, BB, CC (skiljaktig motivering), DD, EE (skiljaktig motivering), FF och GG (skiljaktig motivering).
Ärendet har föredragits av HH.
Skiljaktig motivering
CC, EE och GG är skiljaktiga vad avser motiveringen och anför följande.
Vi är eniga med övriga om att X AB ska medges avdrag för de ränteutgifter som frågan gäller. Vi delar också majoritetens och parternas uppfattning att avdrag inte kan vägras med hänvisning till 24 kap. 18 § IL. Vi har emellertid en avvikande uppfattning när det gäller om bestämmelsen i 24 kap. 19 § hindrar att avdrag medges eller inte. Vi anser att redan den interna rätten ger X AB rätt till avdrag och att det således i ett fall som det förevarande inte är avgörande för avdragsrätten om det är frågan om en gränsöverskridande transaktion eller inte.
Skälen för vår uppfattning är följande.
Det är i och för sig riktigt att det finns en fast etablerad praxis som gäller en tidigare bestämmelse (24 kap. 10 § e) som hade likartad lydelse och konstruktion (se HFD 2011 ref. 90). Det finns emellertid också en betydande skillnad mellan den tidigare och den nu aktuella bestämmelsen eftersom kravet på affärsmässighet numera sätts lägre. Någon bundenhet till det tidigare avgörandet finns därför inte. I förarbetena finns visserligen stöd för att lagstiftaren ansett att äldre praxis och principer fortfarande ska gälla. Av samma förarbeten får emellertid också anses framgå att reglerna är avsedda att träffa aggressiv skatteplanering och inte sedvanlig affärsverksamhet. Så blir det knappast om reglerna tillämpas så, att alla skulder som uppstått i samband med interna omstruktureringar anses ha uppkommit av andra än affärsmässiga skäl. Förarbetena är således svåra att tolka och motstridiga och kan inte ges en sådan tyngd att de nu hindrar en utveckling av ny praxis som är mer i linje med hur lagstiftningen i stort har ändrats och med utvecklingen på det internationella området.
I stället för att överföra principerna i äldre praxis till den nya lagstiftningen bör man enligt vår mening vid tillämpningen av de nya reglerna pröva om omstruktureringen i sig, hur den genomförts och finansierats betingas av andra kommersiella skäl än att minska skattekostnaden. Vid en sådan prövning måste företaget naturligtvis på ett övertygande sätt förklara och visa varför omstruktureringen behövdes och varför tillskott inte var ett alternativ till intern lånefinansiering. De samband som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare pekat på är då naturligtvis fortfarande av stort intresse. Av särskilt betydelse är vidare om det finns en skatteförmån, hur stor den är och hur länge bolaget kan förväntas dra nytta av den. Även om detta inte framgår av lagtexten följer det av att det faktiskt är fråga om en skatteflyktsbestämmelse och inget annat.
I förevarande fall kan det enligt vår mening utifrån de uppgifter X AB lämnat inte finnas någon tvekan om att det är frågan om omstruktureringen av verksamheten i koncernen som tydligt drivs av reella kommersiella behov och alltså i sig inte har något med skatteplanering att göra. Lånefinansieringen utgör en liten del av det totala finanseringsbehovet och den skatteförmån som uppstår är begränsad och kortvarig. Det är naturligtvis för en utomstående svårt att bedöma varför inte all finansiering kunnat lösas med tillskott men om rätten till avdrag faller så fort någon del av en omstrukturering finansieras genom lån kommer reglerna att leda till begränsningar i avdragsrätten som knappast kan motiveras utifrån skatteflyktsskäl.
Av det som anförts ovan anser vi att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. En motsatt bedömning i förvarande fall hade vidare enligt vår mening inte gått att förena med de krav som följer av EU-rätten.