Skatterättsnämndens förhandsbesked

Ettårsregeln (22-22/D)

Ettårsregeln har ansetts tillämplig vid arbete utomlands oavsett om vistelsen i utlandet är beordrad av arbetsgivaren eller till största delen är initierad av den anställde själv.

DIARIENUMMER

22-22/D

MEDDELANDEDATUM

2022-07-08

LAGRUM

3 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

SÖKANDE

A

MOTPART

Skatteverket

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

Ettårsregeln är tillämplig på A:s tjänsteinkomst på grund av arbete i [landet X].

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

A är bosatt i Sverige och arbetar som (…) hos Y AB.

Y AB har etablerat s.k. hubs, dvs. registrerade filialer med tillhörande kontor, på olika platser i världen. Vid dessa hubs bedrivs forskning och utveckling, säljverksamhet och därmed förenlig verksamhet. Etablerandet av hubs beslutas ensamt av Y AB. Y AB planerar att starta en hub i [landet X] (hubben). [Landet X] har valts för den fördelaktiga tidszonen för arbete gentemot den syd-, mellan- och nordamerikanska marknaden. [Landet X] har även täta flygförbindelser till närliggande [stad]. Vidare ställer den kvalificerade arbetskraft som Y AB är beroende av höga krav på attraktiva platser för arbetets utförande.

Grund för förläggning av tjänsten till hubben är att något av följande skäl föreligger.

  1. Arbetsdrivna/karriärdrivna skäl, dvs. att det finns skäl som motiverar att just arbetstagaren i fråga bör arbeta från [landet X], såsom att arbetstagaren ska ingå i en arbetsgrupp som utgår från [landet X], att personen behöver få erfarenhet av andra jurisdiktioner och arbetet i hubben eller att arbetstagaren behöver arbeta från en plats med en tidszon som möjliggör arbete gentemot den amerikanska kontinenten. Förläggningen av tjänsten till hubben initieras av arbetsgivaren. Personen kommer att kvarstå i den svenska anställningen och blir genom utsändningsavtal utsänd till filialen i [landet X].

  2. Egendrivna skäl, dvs. att det föreligger personliga skäl, såsom strävan efter att arbeta i ett land med ett behagligt klimat, låga levnadskostnader och en annorlunda kultur. Förläggningen av tjänsten till hubben initieras i dessa fall av arbetstagaren. Y AB ser arbete vid hubben av egendrivna skäl som en nödvändighet för att förvärva och bibehålla särskilt kvalificerade arbetstagare. Tre typfall kommer att förekomma:

    1. Anställningen i Y AB upphör och ett nytt anställningsförhållande ingås mellan personen och filialen i [landet X].

    2. Personen blir tjänstledig från den svenska anställningen och blir lokalanställd i filialen i [landet X].

    3. Personen kvarstår i den svenska anställningen och blir genom utsändningsavtal utsänd till filialen i [landet X].

A anser att arbetsdrivna/karriärdrivna skäl föreligger för henne. Om Y AB anser att så inte är fallet avser hon att få till stånd en flytt till [landet X] på grund av egendrivna skäl. I båda situationerna kommer det att explicit uttryckas i avtalet att tjänsten ska utföras i [landet X].

A:s nuvarande arbetsuppgifter består av att ansvara för och leda det globala arbetet inom (…). Hennes arbetsuppgifter vid hubben skulle till stor del vara desamma. Emellertid skulle hon utföra betydligt mer arbete med koppling till framförallt den nordamerikanska marknaden och hon skulle ha det primära ansvaret för frågor inom (…) vid hubben.

A kommer att bosätta sig i [landet X] under minst ett år. Hon kommer att utöva sin tjänst från hubben med undantag för enstaka tjänsteresor, främst till USA. Som förutsättning lämnas att tjänsteresorna kommer att utgöra kortare avbrott enligt 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. A:s vistelse i Sverige kommer inte att överstiga 72 dagar per anställningsår. Hon kommer att behålla sin permanentbostad i Sverige. Tjänsteinkomst i [landet X] är inte skattepliktig enligt [landet X] lag.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om hennes tjänsteinkomst vid bosättning och arbete i [landet X] kommer att omfattas av ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL om orsaken till vistelsen i [landet X] är att arbetsdrivna/karriärdrivna skäl föreligger, dvs. att vistelsen är beordrad av Y AB (fråga 1) respektive att egendrivna skäl föreligger, dvs. att vistelsen till största delen är initierad av henne själv (fråga 2).

A anser att båda frågorna ska besvaras jakande. Av förarbetena till ettårsregeln framgår att dess tillämpning förutsätter att tjänsten i fråga är av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands. Vidare följer av stadgandets ordalydelse att det ska föreligga en anställning som innebär vistelse utomlands. Vad gäller fråga 1 kommer hon att vistas i [landet X] i sin tjänst i enlighet med ett utsändningsavtal mellan henne och Y AB till följd av att Y AB har beordrat henne att arbeta från hubben. Hennes arbete både kräver och innebär att anställningen utövas i [landet X].

Även i fråga 2 både kräver och innebär hennes anställning att anställningen utövas i [landet X]. Att en arbetsgivare och en arbetstagare avtalar om att en tjänst ska utföras i [landet X] bör i sig innebära att tjänsten ska utföras där. För hennes arbetsgivare utgör det vidare en konkurrensmässigt nödvändig åtgärd att erbjuda anställda att arbeta från hubs som den i [landet X]. Det kan därför inte göras gällande att det saknas skäl hänförliga till bolagets verksamhet.

Skatteverket anser i första hand att ansökan ska avvisas. A står i praktiken inte inför ett val mellan olika handlingsalternativ. Ett samråd med arbetsgivaren skulle undanröja alla alternativ utom ett. Ansökan förefaller snarare vara utformad i Y AB:s intresse. Omständigheterna är vidare så speciella att ett förhandsbesked inte behövs för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det finns i vart fall inte något allmänt intresse av ett snabbt avgörande.

För det fall ansökan prövas i sak anser Skatteverket att bedömningen av om en tjänst är av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse i det aktuella landet måste göras mot bakgrund av vilken verksamhet arbetsgivaren bedriver och var denna bedrivs. Det ska finnas verksamhetsmässiga skäl till utlandsvistelsen. Enligt verket finns det inte anledning att ifrågasätta att de arbetsdrivna/karriärdrivna skäl som avses i fråga 1 är verksamhetsmässiga för Y AB. Att den anställde har tagit initiativet till en utlandstjänstgöring utesluter inte att det finns verksamhetsmässiga skäl till denna. Att arbetsgivaren vill öka möjligheterna att rekrytera eller behålla värdefull personal är ett sådant skäl. Ettårsregeln är därför tillämplig både i fråga 1 och fråga 2, om övriga förutsättningar är uppfyllda.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § första stycket är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke anges att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt 3 kap. 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

I förarbetena till ettårsregeln uttalas att regeln självfallet förutsätter att tjänsten är av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands (prop. 1966:127 s. 29).

Skatterättsnämndens bedömning

Ska ansökan prövas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Skatteverket anser att A inte står inför ett val mellan olika handlingsalternativ utan att ansökan snarare är utformad i Y AB:s intresse. Det är dock inte Y AB som ensidigt beslutar om A:s tjänst ska förläggas till [landet X] (jfr RÅ 2006 ref. 60). Skatterättsnämnden anser att A står i en valsituation och att det är av vikt för henne att ett förhandsbesked lämnas.

Vidare anför A att det saknas vägledning kring uttalandet i förarbetena till ettårsregeln avseende tjänstens beskaffenhet och att det mot bakgrund av ordalydelsen i 3 kap. 9 § första stycket IL är oklart om anställningen ska innebära eller kräva utlandsvistelse. Hon anför också att den kraftiga ökningen av distansarbete motiverar att rättsläget förtydligas. Med hänsyn till det anförda är nämndens uppfattning att det även är av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas.

Frågorna 1 och 2

Frågan i ärendet är om ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket är tillämplig på A:s tjänsteinkomst på grund av arbete i [landet X] i två olika situationer.

Av första stycket i 3 kap. 9 § framgår att sexmånadersregeln förutsätter att den skattskyldige har anställning som innebär att han vistas utomlands. Första och andra stycket i paragrafen är skrivna på ett sådant sätt att de behöver läsas tillsammans. Skatterättsnämnden anser därför att det även enligt ettårsregeln är en förutsättning att anställningen innebär att den skattskyldige vistas utomlands.

Enligt förarbetena är det självfallet att ettårsregeln förutsätter att tjänsten är av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands (se prop. 1966:127 s. 29). I förarbetena används således uttrycket kräver medan lagtexten innehåller uttrycket innebär. Uttrycket innebär är vagt i sina konturer och nämndens bedömning är att uttalandet i förarbetena går att förena med lagtexten.

Av uttalandet i förarbetena framgår inte närmare vilka omständigheter som ska beaktas vid bedömningen. Såsom uttalandet är formulerat ger det utrymme för att beakta såväl vad den anställde och arbetsgivaren har avtalat om platsen för tjänstens utförande som den anställdes arbetsuppgifter och arbetsgivarens verksamhet.

I aktuellt fall kommer det att explicit anges i anställningsavtalet eller utsändningsavtalet att tjänsten ska utföras i [landet X]. Vidare kommer A:s arbetsuppgifter att delvis vara kopplade till den nordamerikanska marknaden och arbetet i hubben.

För det fall arbetsdrivna/karriärdrivna skäl föreligger har Y AB initierat tjänstgöringen i [landet X]. Y AB har valt att bedriva verksamhet i [landet X] och anser att det finns skäl som motiverar att A bör arbeta därifrån. Det får därmed anses finnas verksamhetsmässiga skäl till utlandsvistelsen i den situationen.

För det fall egendrivna skäl föreligger är det i stället A som har initierat tjänstgöringen i [landet X]. Det är ändå så att Y AB har valt att bedriva verksamhet i [landet X] och anser att det är nödvändigt att erbjuda arbete vid hubben för att förvärva och bibehålla kvalificerade arbetstagare. Enligt Skatterättsnämndens mening finns det även i den situationen verksamhetsmässiga skäl för Y AB till utlandsvistelsen.

Mot den bakgrunden får tjänsten anses vara av sådan beskaffenhet att dess utövning kräver vistelse utomlands i båda de aktuella situationerna. Arbete i [landet X] på grund av egendrivna skäl kan ske enligt tre olika alternativ (I–III). Nämnden anser att det inte har någon betydelse för bedömningen vilket av dessa alternativ som väljs.

Med hänsyn till det ovan anförda och då övriga villkor för att tillämpa ettårsregeln enligt ansökan kommer att uppfyllas är ettårsregeln tillämplig på A:s tjänsteinkomst på grund av arbete i [landet X].