RR:s dom den 24 september 1998, mål nr 6642-97/6101. Tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Överklagat förhandsbesked.
Skatterättsnämndens (SRN) beslut finns refererat i rättsfallsprotokollet under beteckningen 33/97/SRN 971024.
X Ltd är ett cypriotiskt s.k. offshorebolag. Det äger samtliga andelar i Y AB och Z AB. Y AB äger i sin tur samtliga andelar i A AB och B AB. Avsikten är att B AB skall överlåtas till Z AB.
Frågorna som ställdes är om bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL är tillämplig på överlåtelsen av aktierna i B AB från Y AB till Z AB och om koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. första–fjärde styckena samma lag kan lämnas med skatterättslig verkan mellan Y AB och B AB.
SRN svarade nej på de båda frågorna.
Sökanden överklagade till Regeringsrätten (RR) och yrkade att de båda frågorna skulle besvaras jakande.
RR ändrade SRN:s förhandsbesked i enlighet med sökandens yrkande. Som skäl anförde RR följande:
”Frågan i målet är om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett cypriotiskt offshorebolag vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern. En förutsättning för att så skall vara fallet är att ett cypriotiskt offshorebolag kan likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen (RÅ 1996 ref. 69).
Enligt vad som upplysts finns det inte någon möjlighet till resultatutjämning inom koncerner vid cypriotisk beskattning vare sig för offshorebolag eller andra bolag. Detta kan dock enligt Regeringsrättens mening inte utgöra något hinder mot att cypriotiska bolag likställs med svenska aktiebolag i nu aktuellt hänseende.
Ett cypriotiskt offshorebolag skiljer sig, såvitt nu är av intresse, från ett svenskt aktiebolag främst genom att det erlägger bolagsskatt efter en betydligt lägre skattesats (4,25 %). Vidare gäller att ut-delningar, räntor och royalty från bolaget inte beläggs med källskatt. Förutsättningar för att dessa regler skall bli tillämpliga är att bolaget i sin helhet ägs av personer som inte är bosatta i Cypern och att det inte till någon del bedriver sin verksamhet där.
Reglerna för cypriotiska offshorebolag var kända då lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern antogs och bolagen undantogs inte från tillämpningen av avtalet (prop. 1988/89:61 s. 34 och 38). Samma år infördes i 16 § 2 mom. SIL en definition av utländsk juridisk person samt regler om vilka utländska juridiska personer som är att anse som utländskt bolag (SFS 1989:1040). Som utländskt bolag ansågs en utländsk juridisk person som antingen enligt ett dubbelbeskattningsavtal var en person på vilket avtalet skulle tillämpas eller i sitt hemland var föremål för en beskattning som var likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade. De cypriotiska offshorebolagen var således att anse som utländska bolag. Som skäl för det första alternativa kravet anfördes att en prövning vid avtalets ingående gjorts av de juridiska personer som var hemmavarande i den andra staten och att det särskilt angetts i avtalet om den skattemässiga behandlingen av en viss person var sådan att Sverige inte var berett att tillämpa avtalet på den. Omfattades personen av avtalet hade en sådan prövning gjorts och personen borde utan vidare godtas som ett utländskt bolag (prop. 1989/90:47 s. 17).
Definitionen av utländska bolag ändrades år 1993 (SFS 1993:1543). För att en utländsk juridisk person som omfattades av ett dubbelbeskattningsavtal skulle anses som ett utländskt bolag krävdes att avtalslandet var upptaget i en i momentet intagen förteckning. Förteckningen upptog bl.a. Cypern. Som skäl för ändringen anfördes att vissa stater efter det att dubbelbeskattningsavtal ingåtts infört regler som medgav s.k. offshoreverksamhet och att någon prövning eller godkännande av denna lagstiftning då inte skett. De stater som efter avtalets ingående infört sådan lagstiftning togs därför inte med i förteckningen (prop. 1993/94:50).
År 1995 togs Cypern bort ur förteckningen (SFS 1995:544). Ändringen motiverades med offshorelagstiftningen i Cypern (prop. 1994/95:204 s. 58).
Definitionen av utländsk juridsk person syftar till att klargöra i vilka fall en utländsk association kan vara skattesubjekt. Gränsdragningen mellan utländska bolag och övriga juridiska personer är avgörande för i vilka fall en löpande beskattning av delägare för associationens inkomster skall ske. En sådan löpande beskattning av delägare skall under vissa förutsättningar ske av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag men aldrig av delägare i utländska bolag. Gränsdragningen används också i andra sammanhang bl.a. på så sätt att utländska bolag men inte andra juridiska personer i vissa fall likställs med svenska aktiebolag.
Enligt de regler i SIL som är aktuella i målet föreligger inte något hinder mot att moderföretaget är ett svenskt aktiebolag för vilket speciella beskattningsregler gäller. Särreglerna för investmentföretag, förvaltningsföretag och s.k. äkta bostadsföretag medför endast att de inte kan lämna eller motta koncernbidrag med skatterättslig verkan.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt (RÅ 1996 ref. 84). Vad som uttalades i samband med lagstiftningen angående dubbelbeskattningsavtalet och de samma år införda reglerna om utländska associationer talar för att de särskilda lättnaderna för cypriotiska offshoreföretag då inte ansågs böra föranleda att dessa behandlades annorlunda än andra cypriotiska bolag vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Detta vinner ytterligare stöd av 1993 års lagstiftning. De ändringar som gjordes år 1995 och som inte synes ha föranletts av några ändringar i de cypriotiska skatteförhållandena kan inte föranleda en ändrad tolkning av avtalet.
Regeringsrätten finner på grund härav att de speciella beskattningsregler som gäller för de cypriotiska offshorebolagen inte hindrar att de likställs med svenska aktiebolag vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i avtalet.”
Kommentar:
RR konstaterar att det vid tolkningen av ett dubbelbeskattningsavtal är parternas gemensammaavsikt som ska utrönas. De uttalanden som gjordes dels i samband med lagstiftningen angående dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern, dels i samband med lagstiftningen angående bestämmelserna i 16 § 2 mom. SIL visar enligt RR, att denna gemensamma avsikt inte kan ha varit annan än att cypriotiska offshorebolag ska behandlas på samma sätt som andra cypriotiska bolag vid tillämpning av avtalet. Offshorebolaget omfattas sålunda i det här sammanhanget av avtalet.
När det så gäller frågan om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett cypriotiskt offshorebolag är det enligt RÅ 1996 ref. 69 en förutsättning att de liknar varandra främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Den omständigheten att det inte finns några resultatutjämningsmöjligheter inom cypriotiska koncerner vid beskattningen hindrar enligt RR inte att det cypriotiska offshorebolaget likställs med ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i avtalet. Likaså saknar det betydelse att offshorebolaget beskattas efter en väsentligt lägre skattesats än den som svenska aktiebolag beskattas efter. En intressant fråga i sammanhanget är om detta avgörande lägger hinder i vägen för en delägarbeskattning av ett offshorebolag av det här slaget.
Som en konsekvens av RR:s ställningstagande aktualiseras den av sökanden i SRN ställda frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Denna fråga återförvisades av RR till SRN för prövning. Samma fråga med avseende på koncernbidragen avvisades eftersom sökanden först i RR begärt denna prövning.
SRN:s förhandsbesked den 6 oktober 1998 Fråga om skattskyldighet för forskningsstiftelse
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1998 – 2000.
Stiftelsen har till ändamål att främja medicinsk vetenskaplig forskning.
Skattemässigt anses stiftelsen ha ett kvalificerat allmännyttigt ändamål i den mening som avses i 7 § 6 mom. SIL.
Stiftelsen har betydande tillgångar med ett samlat marknadsvärde på över en halv miljard kr. Den finansiella styrkan har inneburit att stiftelsen har möjlighet att stödja större vetenskapliga projekt som löper under flera år.
Fråga 1
Skall man vid bedömning av om stiftelsen i skälig omfattning fullföljer sitt allmännyttiga ändamål – ta hänsyn till de anslag stiftelsen har beviljat eller de anslag som har utbetalats under viss period?
Fråga 2
Vid bedömning av fullföljdskravet skall jämförelse under ett visst beskattningsår göras mellan innevarande års avkastning och utbetalda alternativt beviljade anslag eller skall jämförelse göras mellan innevarande års avkastning och utbetalningar alternativt beviljade anslag året efter det att avkastningen intjänats och fastställts i styrelsens årsredovisning och granskats av stiftelsens revisor?
Fråga 3
När avkastningen för ett visst år fastställs, får då avräkning från bruttoavkastningen ske för samtliga kostnader för inkomstens förvärvande som hade varit avdragsgilla om stiftelsen hade varit obegränsat skattskyldig eller är avräkningsrätten begränsad och i så fall på vilket sätt?
SRN meddelade följande förhandsbesked.
FÖRHANDSBESKED
Forskningsstiftelsen skall vid 1998 – 2000 års taxeringar frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse.
MOTIVERING
Enligt givna förutsättningar har Forskningsstiftelsen ett sådant ändamål som berättigar till partiell skattebefrielse enligt 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Enligt bestämmelsen i tredje stycket skall frågan om stiftelses skattskyldighet bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Vidare gäller enligt bestämmelsen i femte stycket att om stiftelse under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på dess tillgångar är den, oavsett ändamål, skattskyldig för all inkomst.
Av bestämmelsen i femte stycket följer att man vid bedömningen av i vilken grad en stiftelse fullföljer sitt ändamål skall jämföra fullföljden med potentiellt skattepliktig avkastning. Detta innebär bland annat att sådana kostnader, som hade varit avdragsgilla om avkastningen hade varit skattepliktig, skall räknas bort. Fullföljden skall alltså jämföras med en sålunda beräknad nettoavkastning. Det relevanta måttet är vidare, enligt praxis, stiftelsens potentiellt skattepliktiga löpande kapitalavkastning. Kostnader för utväljande av destinatärer bör däremot inte räknas av från bruttoavkastningen utan räknas som kostnader för fullföljd av stiftelsens ändamål.
Av bestämmelsen i femte stycket följer vidare att bedömningen skall ske i ett flerårsperspektiv. Det finns alltså intet som hindrar att en stiftelse räknar anslag för s.k. kvalificerat ändamål som kostnad för fullföljd av detta ändamål redan under det år som anslag beviljas. Detta förutsätter dock att beviljade anslag senare kommer att betalas ut antingen till utvalda mottagare eller, om detta ej låter sig göras, till annan mottagare för tillgodoseende av kvalificerat ändamål.
Bestämmelsen i femte stycket ger också utrymme för att en stiftelse, om den så önskar, vid beräkningen av fullföljdsgraden får jämföra ett års nettoavkastning med de anslag som beviljas under nästföljande år, dvs. under det år då bokslutet för föregående år granskas och fastställs. Frågan om hur fullföljdsgraden mera exakt skall beräknas i angivna hänseende behöver mera sällan ställas på sin spets på grund av att bedömningen skall ske i ett flerårsperspektiv.
Vad särskilt gäller stiftelser som enbart har sådana ändamål som anges i bestämmelsen i första stycket bör beräkningen av fullföljdsgraden ske med en viss ”generositet”, eftersom anledning saknas att antaga att beviljade anslag senare kan komma att användas för ”okvalificerade” ändamål
Av den i ärendet ingivna årsredovisningen framgår att Forskningsstiftelsen, haft en löpande avkastning (=intäkter exklusive omplaceringsresultat minskade med förvaltningskostnader) om sammanlagt ca 300 mkr och under samma tid beviljat anslag om ca 280 mkr. Utbetalade anslag uppgick till ca 206 mkr. Under en femårsperiod uppgick den löpande avkastningen till ca 160 mkr och beviljades anslag om ca 150 mkr. Kvarstående anslag, dvs. beviljade men ännu ej utbetalade anslag, uppgick vid utgången av perioden till ca 70 mkr, varav hälften hänförde sig till endast fyra större enskilda anslag. Forskningsstiftelsen stödjer i hög grad större vetenskapliga projekt som löper under flera år.
Med hänsyn till vad ovan angivits om beräkningen av i vilken grad en s.k. allmännyttig stiftelse fullföljer sitt ändamål och under förutsättning att Forskningsstiftelsen fortsättningsvis fullföljer sitt ändamål på sätt likartat med vad den gjort under perioden saknas anledning att antaga annat än att Forskningsstiftelsen under perioden i skälig omfattning kommer att fullfölja sitt ändamål och därmed vara partiellt skattebefriad enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL vid 1998 – 2000 års inkomsttaxeringar.
SRN:s förhandsbesked den 6 oktober 1998.Avvecklingslagen. Fråga angående tillämpningen av lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek (AvL).
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1999 – 2000.
Förutsättningarna i ärendet var följande.
Makarna A äger vardera 50 procent av två jordbruksfastigheter. Dessutom äger de ett aktiebolag, vari mannen äger 30 procent och hustrun 70 procent.
Större delen av driften av jordbruksverksamheten är förlagd till aktiebolaget. För ett antal år sedan uppförde bolaget en byggnad på den ena jordbruksfastigheten, det är med andra ord en byggnad på ofri grund. Bolagets registrerade aktiekapital uppgår till 50 000 kr. Avsikten är nu att enligt punkt 5 av övergångsbestämmelserna (1994:802) till aktiebolagslagen begära att bolaget upplöses genom att avföras ur aktiebolagsregistret. Härigenom kommer samtliga tillgångar i bolaget att övergå till makarnas enkla bolag. Det innebär bl.a. att bolagets byggnad och byggnadsinventarier kommer i delägarnas händer och övergår från att vara lös egendom till att vara fast egendom. Genom att lantbruksfastigheterna ägs med vardera 50 procent kommer även överlåten byggnad och byggnadsinventarier efter bolagets upplösning att ägas med samma ägarandel. Det kommer således till följd av avvecklingen av bolaget att ske en förskjutning i ägarandelen av byggnaden och byggnadsinventarierna. I förarbetena till AvL anges bl.a. att regeringen anser att det ska råda strikt ägaridentitet mellan aktiebolaget och övertagaren. När delägare i enkla bolag tar över verksamheten ska deras kapitalandelar stå i proportion till respektive andel av aktiebolagets kapital (prop. 1995/96:168 s. 17).
Makarna A frågade: Är AvL är tillämplig vid vårt övertagande av bolagets verksamhet om hustrun kompenseras på så sätt att hon kommer att erhålla en större del i andra tillgångar än byggnader och byggnadsinventarier så att hennes ägarandel i den övertagna verksamheten kommer att motsvara hennes ägarandel i det upplösta aktiebolaget? Någon ersättning i form av kontanter är det inte fråga om.
SRN meddelade följande förhandsbesked:
FÖRHANDSBESKED
Lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek, AvL, är tillämplig vid herr A:s och fru A:s (delägarna) övertagande av verksamheten i aktiebolaget.
MOTIVERING
Nämnden utgår från att prövningen avser kravet i 2 § andra stycket AvL att om flera personer är ägare till ett aktiebolag de äger lika stora andelar vid övertagandet av aktiebolaget verksamhet (som vid utgången av 1995).
Delägarna äger 30 respektive 70 % av aktierna i bolaget. Bolaget bedriver verksamheten på delägarnas fastigheter vilka de äger med hälften var. På en av fastigheterna finns en ekonomibyggnad som ägs av bolaget. Vid upplösningen av bolaget övergår byggnaden därför till att ägas av delägarna. När verksamheten tas över kommer fru A att kompenseras genom att hon erhåller en större del i andra tillgångar än byggnader och byggnadsinventarier så att delägarnas kapitalandelar i den övertagna verksamheten motsvarar deras respektive andelar i det upplösta bolaget. Vid sådant förhållande anser nämnden att ifrågavarande krav för tillämpning av AvL är uppfyllt för delägarna.
Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 28 april 1998. Fråga om skattskyldighet för utdelning till utländskt bolag.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1999 – 2001.
Sökandebolaget, som är ett utländskt bolag, är moderbolag i en nybildad koncern och äger bl.a. samtliga aktier i A och B, ett utländskt respektive svenskt bolag. Styrelsen har sitt säte i det andra landet. A och B har egna förvaltningar med var sin styrelse och verkställande direktör. För att samordna koncernens verksamhet samarbetar sökandebolagets verkställande direktör med ett antal ledande befattningshavare i koncernen i en ledningsgrupp benämnd koncernledningen. Denna sammanträder varannan vecka i det andra landet och varannan i Sverige. Sökandebolaget har därför ett kontor i vardera landet med arbetsrum, sekreterarservice etc. för koncernledningens möten. Kontoret i Sverige utgör ett fast driftställe för sökandebolaget. Bolaget frågade bl.a. om aktierna i A, övriga utländska dotterbolag eller B har sådant samband med den verksamhet som bedrivs från det fasta driftstället att de utdelningar som sökandebolaget erhåller på aktierna är skattepliktiga i Sverige med beaktande av svensk intern rätt och bestämmelserna i det gällande dubbelbeskattningsavtalet.
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Utdelning från ifrågavarande bolag är inte skattepliktig intäkt för sökandebolaget.
MOTIVERING
Utländskt bolag är, såvitt nu är i fråga, skattskyldigt i Sverige endast för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket enligt 6 § 1 mom. första stycket c lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
För att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe här skall kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste de således innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Aktierna i fråga måste m.a.o. utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan.
Den verksamhet som sökandebolaget bedriver i Sverige från här beläget fast driftställe består i en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Verksamheten innebär att de ledande befattningshavare som utgör koncernledningen varannan vecka sammanträder i de kontorslokaler som sökandebolaget innehar i Sverige. Innehavet av det fasta driftstället innebär att en skälig del av sökandebolagets vinst skall beskattas hos detta. Driftställets andel av vinsten skall beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll sökandebolaget de tjänster som utförs där. För tillhandahållandet av dessa tjänster utgör inte innehavet av ifrågavarande aktier någon nödvändig förutsättning. Innehavet av aktierna betingas m.a.o. inte av den verksamhet som specifikt bedrivs från driftstället utan av sökandebolagets verksamhet i allmänhet. I den andel av vinsten som skall hänföras till driftstället kan därför inte ifrågavarande utdelningar anses ingå.
Kommentar:
RSV har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten. RSV menar att även ledningsfunktionerna som har förlagts till det fasta driftstället, måste beaktas vid tolkningen av uttrycket ”hänför sig till/verkligt samband”. Beskattning kan då ske av utdelning från bolaget B till sökandebolaget därför att aktieinnehavet anses ha ett verkligt samband till verksamheten i det fasta driftstället för sökandebolaget i Sverige.
SRN:s förhandsbesked den 11 maj 1998. Fråga om tillämpning av diskrimineringsartikel i skatteavtal eller diskriminering enligt Romfördraget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1998 – 2001.
X AB ingår i en koncern med ett amerikanskt moderbolag. Koncernen ska omstruktureras och X AB avses bli dotterbolag till det engelska koncernbolaget X Ltd genom en fusion i utlandet. X Ltd ämnar inregistrera en filial i Sverige som ska överta det svenska bolagets verksamhet med samtliga tillgångar och skulder. X Ltd ämnar fortsätta den övertagna verksamheten genom filialen. Med anledning härav frågar sökandena om överlåtelsen kan ske utan uttagsbeskattning (fråga 1), om X AB:s periodiseringsfonder och skatteutjämningsreserv kan föras över till filialen (fråga 2) samt om filialen är frikallad från skattskyldighet för utdelning på övertagna aktier i Y AB (fråga 3). Beträffande aktierna har givits som förutsättning att dessa är näringsbetingade i den mening som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
SRN lämnade följande förhandsbesked.
Fråga 1
Uttagsbeskattning skall ej ske.
Fråga 2
Överföring av periodiseringsfond och skatteutjämningsreserv får ej ske.
Fråga 3
X Ltd är frikallat från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning.
MOTIVERING
Filialen skall enligt förutsättningarna överta samtliga tillgångar och skulder samt fortsätta den av bolaget bedrivna verksamheten. Genom att filialen kommer att utgöra fast driftställe för X Ltd såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt dubbelbeskattningsavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898) kommer vinster av verksamheten även fortsättningsvis att bli beskattade i Sverige. X Ltd är ej skattskyldigt i Sverige för utdelning från X AB varken enligt SIL (se 6 § 1 mom. första stycket b) eller kupongskattelagen (1970:624, se 4 § femte stycket). Uttagsbeskattning bör därför inte ske (jfr RÅ 1993 not. 698).
Svenskt aktiebolag kan i allmänhet inte i samband med en inkråmsöverlåtelse överföra periodiseringsfonder eller skatteutjämningsreserv till annat svensk aktiebolag. Detta kan ske endast i vissa särskilt angivna fall t.ex. vid fusion (jfr 6 och 7 §§ i lagen /1993:1538/ om periodiseringsfonder resp. 12 och 13 §§ i lagen /1993:1540/ om återföring av skatteutjämningsreserv). I ett fall som det förevarande skulle således en sådan överföring inte kunna ske mellan två svenska bolag. En överföring kan då inte vare sig med stöd av icke-diskrimineringsreglerna i dubbelbeskattningsavtalet eller enligt gemenskapsrättens regler medges i detta fall.
Reglerna i 7 § 8 mom. SIL om skattefrihet för utdelning omfattar inte mottagare som är utländska bolags svenska filialer. Dubbelbeskattningsavtalets regler om förbud mot diskriminering (artikel 23) är enligt nämndens mening inte heller tillämpliga beträffande frågan om X Ltd skall frikallas från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning. I avtalets artikel 10 som innehåller regler om behandlingen av utdelning som betalas av bolag i den ena staten till mottagare med hemvist i den andra staten har intagits en bestämmelse om uttryckligen medger att utdelningen i ett fall som det förevarande beskattas som inkomst av näringsverksamhet i filialen, dvs. Då gäller inte avtalets regler om begränsning av källstatens beskattningsrätt (artikel 10 punkt 5). I ett sådant fall skall i stället reglerna i artikel 7 i avtalet om inkomst av rörelse tillämpas. Bestämmelsen i artikel 10 som således är en regel som specifikt reglerar den ifrågavarande situationen måste i detta fall anses överordnad reglerna i avtalet om förbud mot diskriminering. Även om så inte vore fallet kan mot bakgrund av vad som anförs i punkterna 29-35 i kommentaren till artikel 10 i OECD:s Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet (översättning av Jan Francke och Hillel Skurnik, Iustus Förlag, 1995) knappast hävdas att en avtalsslutande stat utan en uttrycklig viljeförklaring skulle gentemot den andra avtalsslutande staten ha åtagit sig att tillämpa interna regler om undvikande av kedjebeskattning i en situation som den förevarande genom att ingå ett skatteavtal i vilket de relevanta bestämmelserna hämtats från modellavtalet.
Det återstår då att pröva om gemenskapsrättens regler kan medföra frikallelse från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning. Artikel 52 i Romfördraget innehåller regler om rätt att etablera verksamhet i en annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. I domar den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Avoir Fiscalmålet) och den 12 april 1994 (mål nr C-1/93, Halliburtonmålet) har EG-domstolen slagit fast att en filial till ett bolag i en annan medlemsstat i det fall filialen i etableringsstaten i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling.
Beträffande domen den 28 januari 1986 kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt. Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med en filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad dock inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om skattebefrielse för utdelning på utdelning som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag från ett annat medlemsland som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 52 i Romfördraget avser att garantera att investerare från en medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringsstatens egna medborgare. Av de angivna rättsfallen framgår också att det utländska investerarna har rätt att få sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial istället för i form av ett dotterbolag. Nämnden finner därför att X Ltd enligt gemenskapsrättens regler skall frikallas från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning.
Kommentar:
RSV har överklagat SRN:s beslut till Regeringsrätten. Skillnaden i beskattningen av utländska filialer gentemot inhemska bolag sammanhänger med valet av associationsform och det kan därför inte med säkerhet sägas att det ena alternativet missgynnas framför det andra. EG-domstolen har också i ett efterföljande mål från 1992 (Backmann) tagit hänsyn till skattesystemens uppbyggnad och inre sammanhang i de skilda medlemsstaterna, något som också kommit till uttryck i artikel 10 punkt 5 i det svensk-brittiska skatteavtalet.
SRN:s förhandsbesked den 9 oktober 1998. Social omsorg. Fråga om omsättning av aktuella tjänster är att anse som barnomsorg eller därmed jämförlig social omsorg enligt mervärdesskattelagen.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Mervärdesskatt
Av handlingarna framgick bl.a. följande. Sökandens verksamhet bestod i att ställa personal till förfogande för arbete med barn i olika åldrar i förskolor, fritidshem, dagbarnvårdargrupper samt att även tillhandahålla barnomsorg i hem. De personalkategorier det rörde sig om var så gott som uteslutande barnskötare, fritidsledare och pedagoger, färdigutbildade förskollärare och sådana som var under utbildning samt personer som saknade formell utbildning med hade lång erfarenhet av det aktuella arbetet.
SRN hänvisade till förarbetena till 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) och bestämmelsens föregångare i punkten 12 av anvisningarna till 8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt (se prop. 1991/92:122 s. 8 och prop. 1993/94:99 s. 151 f), och fann att de tjänster som den personal utförde som sökanden tillhandahöll förskolor m.fl. utgjorde sådan barnomsorg som avses i 3 kap. 7 § ML. Sökandens verksamhet var därför, enligt SRN, att betrakta som social omsorg i ML:s mening.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Regeringsrättens avgörande den 29 juni 1998, Hemfrid AB. Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas.
SRN:s förhandsbesked den 30 september 1998. Fråga om sökandebolaget är att anse som framställare enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Mervärdesskatt
Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av sådana publikationer som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML, bl.a. medlemsblad, eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. Vidare gäller enligt 10 kap. 11 § ML att den som omsätter sådana tjänster har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt.
Omständigheterna var följande. Sökandebolaget hade genom avtal med olika ideella föreningar iklätt sig åtaganden att ett medlemsblad för föreningen innehållande redaktionellt material i form av text och bilder, som bestämdes av föreningen, och annonser, vilka ackvirerades av sökandebolaget eller särskild annonsackvisitör, skulle utkomma med minst fyra nummer om året. Sökandebolaget stod för kostnaderna för produktion, tryckning, bindning, distribution och administrationen i samband med utgivandet samt utfäste sig att lämna en ”gåva” med visst belopp till föreningen per utgivet nummer. I gengäld skulle sökandebolaget uppbära annonsintäkter. Sökandebolaget ”sammanställde” text- och bildmaterial, men anlitade i övrigt tryckeri- och distributionsföretag för tryckning och distribution av medlemsbladet.
SRN redogjorde inledningvis för förarbetena till motsvarande bestämmelse i äldre lagstiftning, 17 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, och hänvisade till bestämmelsens förarbeten (se prop. 1968:137 s. 137, BeU45 s. 86, prop. 1970:123 s. 20, prop. 1989/90:111 s. 97, 200 och 311. SRN anförde därefter bl.a. följande:
”... Med framställning får därför även fortsättningsvis anses ha förståtts tillverkning av vara, dvs. såvitt gäller tryckalster den tryckta upplagan, och med framställare således den som tillverkade denna, framför allt tryckeri och bokbinderi. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 i nu gällande ML har inte varit avsedd att medföra någon ändring härvidlag (jfr prop. 1993/94:99 s. 155) och behandlar i lagtekniskt hänseende denna tillverkning som omsättning av en tjänst.
Av de av bolaget lämnade uppgifterna om sin verksamhet framgår att bolaget anlitar tryckeri för tryckning av de ifrågavarande medlemsbladen samt att det självt står för kostnaderna. I enlighet med det tidigare anförda förvärvar bolaget därmed varor som tillverkats på bolagets beställning. Vad bolaget i sin tur tillhandahåller föreningarna är de sålunda tillverkade varorna, dvs. exemplaren av medlemsbladen, låt vara att dessa kan direkt distribueras till medlemmar, prenumeranter och andra (RÅ 1995 not. 392 och 393). Bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är således inte tillämplig på bolagets verksamhet.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 7 oktober 1998. Omsättning på färja. Fråga om vad som gäller fr.o.m. den 1 juli 1999 i fråga om skattskyldighet och omsättningsland för varor som omsätts på färjor som går mellan EG-länder eller mellan EG-land och tredje land.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Mervärdesskatt
Ärendet gäller tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 2 b § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, enligt vilken en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under en del av en passagerartransport mellan EG-länder skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. Med del av passagerartransport avses enligt 5 kap. 2b § andra stycket ML den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Med nämnda orter avses enligt de följande två styckena i 5 kap. 2b § ML den första orten för påstigning av passagerare inom EG respektive den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Enligt sista stycket gäller för resa tur och retur att återresan skall anses som en fristående transport.
Bestämmelserna i 5 kap. 2 b § ML grundar sig på artikel 8.1.c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) i artikelns lydelse enligt direktiv 92/111/EEG och erhöll sin nu gällande lydelse genom SFS 1997:331. Genom denna lagstiftning anpassades stadgandets ordalydelse närmare till artikeln (prop. 1996/97:81 s. 19). Paragrafen omfattar omsättning av alla skattepliktiga varor och således även alkoholdrycker, tobaksvaror m.m. när undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 c § ML för dessa varor enligt artikel 28k i direktivet (91/680/EEG) skall upphöra den 1 juli 1999.
Sökandebolaget, som ansökte om förhandsbesked med anledning av den föreskrivna förändringen av bestämmelserna om skatteplikt den 1 juli 1999, gjorde i huvudsak gällande följande. Varken folkrätten eller Förenta nationernas havsrättskonvention av den 10 december 1982 medger att omsättning av varor utanför Europeiska gemenskapens geografiska territorium sådant det är bestämt i artikel 227 i Romfördraget får beskattas i Sverige. Därför skall 5 kap. 2 b § ML tolkas så att den inte omfattar omsättningar som sker på fartyg med Sverige som avreseland vid färd på internationellt vatten eller tredje lands sjöterritorium. Även artikel 8.1.c. i sjätte mervärdesskattedirektivet skall anses ha denna innebörd eftersom den annars strider mot artikel 227 i Romfördraget och därmed skall förklaras ogiltig.
Sökandebolaget begärde att SRN skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
SRN gjorde följande bedömning.
”Bestämmelserna i 5 kap. 2 b § ML och artikel 8.1.c i sjätte mervärdesskattedirektivet har såvitt nu är aktuellt samma innehåll. En vara som omsätts på bl.a. fartyg under en passagerartransport mellan en avreseort i Sverige och en ankomstort i ett annat EG-land utan uppehåll utanför EG skall enligt dessa bestämmelser anses omsatt i Sverige. Det förhållandet att omsättningen sker när fartyget befinner sig på internationellt vatten eller på tredje lands sjöterritorium får enligt såväl ML:s som direktivets bestämmelser anses sakna betydelse eftersom de inte föreskriver undantag vid passage – utan endast vid uppehåll – utanför EG.
Artikel 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet definierar det territorium på vilket direktivet är tillämpligt genom en hänvisning till artikel 227 i Romfördraget. Denna artikel innehåller inte någon precis definition av den territoriella räckvidden. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att i enlighet med den princip som har fastlagts i artikel 3 sammanfaller den territoriella räckvidden av direktivet för varje medlemsstat med räckvidden av dess mervärdesskattelagstiftning. Således har omsättning av tjänster (spel på spelautomater) ombord på fartyg som delvis färdats på internationellt vatten i sin helhet ansetts kunna beskattas i den stat inom EG där näringsidkaren har etablerat sin näringsverksamhet (se fall 168/84 Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt /1985/ ECR 2251-2265). Att artikel 227 inte utesluter att gemenskapens rättsregler tillämpas på förhållanden utanför gemenskapens område framgår också i övrigt av EG-domstolens praxis (se fall C-214/94 Boukhalfa mot Tyska Förbundsrepubliken /1996/ ECR I-2253 med där anförd praxis). På grund av det anförda finner nämnden det inte erforderligt att inhämta ett förhandsavgörande av EG-domstolen före ett beslut i ärendet.”
SRN ansåg att frågan huruvida sökandebolaget var skyldigt att i sin verksamhet erlägga mervärdesskatt i Sverige skulle bedömas enligt ML:s regler om skattskyldighet. Den bedömningen var inte beroende av var de fartyg med vilka sökandebolaget bedrev passagerartrafiken var registrerade.
SRN ansåg vidare att varor som tillhandahölls ombord på fartyg under passagerartransport mellan svensk hamn och hamn i ett annat EG-land ansågs omsatta i Sverige och att varor som tillhandahölls ombord på fartyg under passagerartransport från Sverige med första uppehåll i tredje land inte skulle anses omsatta i Sverige.
Kommentar:
FHB överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.
SRN:s förhandsbesked den 9 oktober 1998. Fråga om förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL föreligger m.m.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1999 – 2001.
Sökandebolaget har ägarintressen i ett bolag X AB utan att för den skull ha ett bestämmande inflytande över bolaget. Sökandebolaget har sedan bildandet inte bedrivit någon annan verksamhet än sådan verksamhet som hör samman med förvaltning av dels det egna aktieinnehavet i X och dels en aktiepost i X som ägs av sökandebolagets moderföretag, A. Arbetsuppgifterna har i allt väsentligt utförts av bolagets VD som även har varit representant i Sverige för ett franskt företag, B, vilket i sin tur är moderbolag till A. VD:s uppdrag som representant för B har i huvudsak bestått i att knyta och upprätthålla kontakter med svenska företag och myndigheter samt inhämta och bearbeta information rörande bolagets verksamhetsområde. Avsikten är nu att sökandebolaget skall överta uppgiften att vara B:s representant i Sverige. Sökandebolagets VD kommer att utföra de uppgifter som följer av uppdraget att vara B:s representant i Sverige.
Den verksamhet som sökandebolaget numera kommer att bedriva som representant för B får ses som en ”rörelse” i sig. Verksamheten kan alltså inte anses utgöra enbart ett led i förvaltningen av aktierna i X. Den fråga som aktualiseras är därför om aktieinnehavet i X skall hänföras till denna rörelse eller om det skall behandlas som tillgång i – en från rörelsen skild – förvaltande verksamhet. Hänförs aktieposten till rörelsen är det helt klart att sökandebolaget inte är ett förvaltningsföretag.
Av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att det finns ett nära samband mellan den av sökandebolaget i egen regi bedrivna rörelsen och verksamheten i X. Den omständigheten är enligt nämndens bedömning tillräcklig för att aktierna i X skall ses som tillgångar i den av sökandebolaget (direkt) bedrivna rörelsen. Av den bedömningen följer att sökandebolaget inte är ett förvaltningsföretag.
Med de förutsättningar som gäller enligt ovan är sökandebolagets aktieinnehav i X betingat på det sätt som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b lagen (1997:576) om statlig inkomstskatt. Utdelningen är därför skattefri för sökandebolaget.
SRN:s förhandsbesked den 7 oktober 1998. Fråga om återläggning av värdeminskningsavdrag vid avyttring av fastigheter.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 oktober 1998.
Inkomsttaxering 1999 – 2001.
En ideell förening avser att överlåta fastigheter till sitt helägda aktiebolag.
En grupp av fastigheter avses överlåtas för ett belopp som motsvarar respektive fastighets omkostnadsbelopp minskat med under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag. Fastigheternas marknadsvärden överstiger de beräknade försäljningspriserna.
En annan grupp av fastigheter avses överlåtas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan respektive fastighets omkostnadsbelopp beräknat enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och fr.o.m. 1991 medgivna värdeminskningsavdrag. Fastigheternas marknadsvärden överstiger de beräknade försäljningspriserna.
Föreningen ställde följande frågor.
1. Kan uttagsbeskattning underlåtas vid föreningens avyttring av fastigheterna till aktiebolaget?
2. Ska vid avyttring av förstnämnda grupp av fastigheter medgivna värdeminskningsavdrag minska respektive fastighets omkostnadsbelopp enligt 25 § 5 mom. första stycket SIL?
3. Ska vid avyttring av den sistnämnda gruppen av fastigheter fr.o.m. 1991 medgivna värdeminskningsavdrag minska omkostnadsbeloppet enligt 25 § 5 mom. första stycket SIL?
Vid besvarande av frågorna 2 och 3 äger nämnden förutsätta att vederlagen för de avyttrade fastigheterna understiger respektive fastighets omkostnadsbelopp.
SRN meddelade följande förhandsbesked.
Fråga 1
Någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall inte ske av föreningen.
Frågorna 2 och 3
Fastigheternas omkostnadsbelopp skall enligt 25 § 5 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, minskas med de med frågorna avsedda värdeminskningsavdragen.
MOTIVERING
Fråga 1
Enligt nämndens mening är omständigheterna i ärendet sådana att föreningen inte skall uttagsbeskattas med anledning av att vederlagen för de fastigheter som avyttras till dotterbolaget understiger marknadsvärdena.
Fråga 2
De med frågan avsedda fastighetsöverlåtelserna sker till priser som motsvarar omkostnadsbeloppet för respektive fastighet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. Föreningen vill genom frågan få bekräftat att denna prissättning inte medför att någon skattepliktig intäkt i form av återförda värdeminskningsavdrag uppkommer.
Enligt punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL gäller att återläggning av medgivna värdeminskningsavdrag inte skall ske i den mån vederlaget understiger det med stöd av 24 § 1 mom. första stycket SIL beräknade omkostnadsbeloppet. Den omständigheten att det överenskomna vederlaget – såsom i ärendet – avsiktligt bestämts till lägre belopp än marknadsvärdet sätter inte denna bestämmelse ur spel. Inte heller kan någon återföring av värdeminskningsavdragen i form av uttagsbeskattning komma i fråga. Enlig 25 § 5 mom. första stycket SIL skall i stället i den aktuella situationen omkostnadsbeloppet minskas med de medgivna värdeminskningsavdragen.
De för fastigheterna bestämda vederlagen ger därmed inte upphov till någon annan skattekonsekvens med anledning av de medgivna värdeminskningsavdragen än att de skall minska omkostnadsbeloppen för fastigheterna. Nämnden besvarar således den ställda frågan jakande.
Fråga 3
Enligt förutsättningarna kommer omkostnadsbeloppen för de med denna fråga avsedda fastigheterna att beräknas med tillämpning av den s.k. uppräkningsregeln i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL. Frågan gäller hanteringen av de fr.o.m. 1991 medgivna värdeminskningsavdragen. Enligt nämndens mening saknas anledning att för dessa värdeminskningsavdrag göra en annan bedömning än som skett vid besvarandet av fråga 2. (Nämnden har inte haft att här ta ställning till eventuell tillämpning av jämkningsregeln i punkt 6 femte stycket sista meningen av anvisningarna till 23 § KL, jfr RÅ 1993 ref. 83 II). Nämnden besvaras således även fråga 3 jakande.