RR:s dom den 30 maj 2000, målnr 3708-1999. Vederlagsfri överlåtelse av kontanta medel
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Inkomsttaxering
Av RSV överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 18/99 s. 8 – 11.
RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde fråga 2 och yrkade att förhandsbeskedet måste ändras på så sätt att RR förklarar att en överföring av likvida medel utan ersättning skall föranleda att X AB skall behandla överföringen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens skattemässiga värde.
RR fastställde SRN:s förhandsbesked i den del det överklagats och anförde.
Överföringen av kontanta medel kan inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning. De kontanta medlen utgör endast en avräkningspost vid bestämmandet av det faktiska vederlaget vid överlåtelsen av inventarier m.m. Av förutsättningarna för förhandsbeskedet och det förhållandet att villkoren i UPL är uppfyllda följer att överlåtelsen, oavsett överföringen av kontanta medel, skall anses ha skett till skattemässiga värden. Skäl för ändring av förhandsbeskedet föreligger således inte.
RR:s domar den 31 maj 2000, målnr 1962-1999 och 1963-1999. Fråga om överlåtelse av kundfordringar
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Mervärdesskatt
RSV yrkade att RR, med ändring av SRN:s förhandsbesked avseende frågorna 2 och 3, skulle besluta att förlusterna på de fordringar som sökandebolaget återköpt från kontobolaget inte skulle anses utgöra sådana kundförluster som medför rätt för sökande att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § tredje stycket ML. RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 2 mars 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 9 1999. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas därför till detta referat (se bifogad länk).
RR:s dom den 30 maj 2000, målnr 652-1998. Jämkning av bilförmånsvärde p.g.a. last. Synnerliga skäl för jämkning har ansetts föreligga avseende servicebilar då utrustning som normalt medförs i bilarna är omfattande och tidsödande att lasta i och ur.
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1997
Bolaget har ansökt om jämkning av förmånsvärde avseende serviceingenjörernas tjänstebilar att användas vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter. Serviceingenjörerna reser runt till bolagets kunder för att underhålla och reparera bolagets utrustning som finns placerad hos kunderna. I tjänstebilarna av kombimodell förvaras normalt en uppsättning reservdelar och verktyg m.m. Lasten, som är tung och skrymmande, upptar hela lastutrymmet samt stora delar av baksätet. Att tömma bilarna vid arbetsdagens slut och återplacera materielen på dess plats i lagerlokalen skulle enligt bolaget ta ”oskäligt lång tid” i anspråk (enligt en tidsstudie ca 45 min/dag).
Underinstanserna har avslagit bolagets framställning då det inte visats att någon del av utrustningen skulle vara avsevärt tyngre än andra delar så att det skulle vara förenat med stora svårigheter att lasta ur bilen.
Regeringsrätten konstaterar i sina domskäl att det schabloniserade systemet för beskattning av bilförmån infördes som ett led i anpassningen till den förenklade självdeklarationen. I propositionen underströks att jämkning borde tillåtas i mycket speciella undantagsfall för att inte de eftersträvade förenklingsvinsterna skulle omintetgöras. Jämkning skulle därför få ske endast om synnerliga skäl förelåg. Exempel på när jämkning borde kunna komma i fråga var om bilen hade fast inredning som avsevärt försvårade ett privat nyttjande (prop. 1986/87:46 s. 19 f). Också skatteutskottet ansåg att jämkningsmöjligheterna måste vara starkt begränsade för att inte det schabloniserade systemet snabbt skulle förlora i effektivitet. I anledning av ett motionsyrkande anförde skatteutskottet bl.a. följande. Servicemontörer, liksom vissa andra yrkeskategorier, har oftast en så skrymmande last att den många gånger kan jämställas med fast inredning. I de fall inredningen eller lasten är så skrymmande att en kombibil är nödvändig, är det enligt utskottets mening rimligt att jämkning skall kunna ske avseende det mervärde en kombibil representerar i förhållande till en sedanmodell (bet. 1986/87:SkU9 s. 14).
Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Såsom framgår av lagmotiven har avsikten varit att möjligheten till jämkning skall tillämpas mycket restriktivt och endast undantagsvis i fråga om bilar, som i likhet med bolagets servicebilar, inte är i väsentlig mån inredda eller avpassade för annat än persontransport. I detta fall framgår dock av utredningen att den utrustning i form av verktyg och reservdelar som normalt medförs i servicebilarna är så omfattande och så tidsödande att lasta i och ur att synnerliga skäl för jämkning får anses föreligga.
Regeringsrätten förklarade att värdet av bilförmån avseende servicebilarna skulle jämkas till 70 procent av fullt förmånsvärde.
Kommentar:
I domen understryks att det krävs synnerliga skäl för jämkning och att möjligheten till jämkning i fråga om personbilar ska tillämpas mycket restriktivt.
Domen innebär dock en viss uppmjukning när det gäller bedömningen av när en personbil kan anses utgöra ett arbetsredskap (jfr RSV S 1999:39 avsnitt 4.1.2.). Jämkning kan komma i fråga, inte bara när i bilen medförs utrustning som är tung och/eller kräver stort utrymme och det är förenat med stora svårigheter att lasta ur den. Samma möjligheter bör enligt domen även finnas beträffande servicebilar som normalt är lastade med omfattande materiel som är tidsödande att lasta i och ur.
Det krävs dock att sökanden i det enskilda fallet visar att bilen normalt är lastad med arbetsmateriel på ett sådant sätt att det avsevärt försvårar det privata utnyttjandet av bilen.
KR:s i Sundsvall dom den 25 maj 2000, målnr 1488-1998. Avdrag för förvaltningskostnader avseende stiftelse
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Inkomsttaxering 1996
Överklagande av skattemyndigheten
En sparbanksstiftelse yrkade i särskild självdeklaration avdrag för förvaltningskostnader med 313 818 kr.
Skattemyndigheten har endast medgett avdrag med 50 000 kr. Som skäl härför har angetts att det av stiftelsen yrkade avdraget motsvarar ca 30 procent av inkomsten vilket är väsentligt högre än de avdrag som medges enligt regeringsrättens praxis. Skattemyndigheten har därför uppskattat avdraget för förvaltningskostnader till 50 000 kr.
Stiftelsen överklagade beslutet till länsrätten som biföll överklagandet.
Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till kammarrätten, som med ändring av länsrättens dom fastställde avdraget för kostnader för stiftelsens förmögenhetsförvaltning till 50 000 kr.
Kammarrätten anförde i sina domskäl följande.
Genom 1991 års skattereform beslutades att all beskattning av flertaget juridiska personer, bl.a stiftelser, skall ske i ett inkomstslag, näringsverksamhet. För alla stiftelser gäller således att skattepliktig inkomst utgör inkomst av näringsverksamhet och detta omfattar även – såvitt nu är av intresse – löpande kapitalavkastning (se 2 § 1 mom. sjätte stycket lagen om statlig inkomstskatt, SIL), som tidigare beskattades som inkomst av kapital. Tillämpliga lagrum i frågan om avdrag för kostnader för de skattepliktiga kapitalintäkternas förvärvande i en stiftelses näringsverksamhet är (som följer av 2 § 1 mom. SIL), närmast 20 och 23 §§ kommunalskattelagen. Av dessa lagrum följer att avdrag medges för alla under beskattningsåret uppkomna omkostnader i näringsverksamheten för intäkternas förvärvande och bibehållande, vilket i detta fall medför att avdrag skall medges för sådana kostnader som uppkommit för förvärvande av kapitalavkastningen.
Det förtjänas noteras att praxis beträffande frågor om ideella föreningar och stiftelsers avdragsrätt för kostnader för förmögenhetsförvaltning synes grundad på det i den upphävda 39 § kommunalskattelagen (jfr numera 3 § 2 mom. fjärde stycket SIL) använda begreppet förvaltningskostnader, som det utformades i praxis, se angående detta t.ex. Regeringsrättens uttalande i RÅ 1990 Ref. 35. Länsrätten, vars motivering Regeringsrätten även åberopade, anförde i det målet bl.a. följande. Frågan i målet är/istället/huruvida stiftelsen kan medges avdrag för olika kostnader, som i och för sig föranletts av fullgörandet av dessa ändamål och inte varit direkt hänförliga till förvärvandet av den skattepliktiga bruttointäkten, men väl varit ofrånkomliga för stiftelsens syfte och den för detta nödvändiga kapitalförvaltningen. Länsrätten anförde vidare att en klar åtskillnad måste göras mellan kostnader för fullgörande av stiftelsens ändamål enligt stadgarna och de kostnader som varit nödvändiga för förvärvandet av de skattepliktiga intäkterna. Stiftelsen vägrades avdrag för bl.a. ADB, en informationsbroschyr om fonden, sättning av brevpapper och revisionsarvode.
Genom skattereformens lagändringar angående beskattningen av bl.a. stiftelsens verksamhet föreligger visserligen inte längre på avdragssidan någon direkt koppling till det i inkomstslaget kapital använda begreppet förvaltningskostnader. Såvitt kammarrätten kunnat finna innehåller emellertid inte förarbetena till denna lagändring något som tyder på att lagstiftaren särskilt övervägt en ändring av nyssnämnda praxis, som synes bygga på en strikt åtskillnad mellan direkta kostnader för förmögenhetsförvaltningen och andra kostnader. Även utan denna uttryckliga hänvisning i lagtexten synes därför utrymmet för att frångå en fast praxis mera begränsat. Tills vidare bör därför en i väsentliga delar likartad gränsdragning ske mellan en stiftelses avdragsgilla kostnader för förvärv av kapitalavkastning och andra kostnader.
Stiftelsen har av skattemyndigheten medgetts avdrag med 50 000 kr avseende förvaltningskostnader. Stiftelsen kan inte anses ha visat eller gjort sannolikt att ytterligare kostnader uppkommit för att förvärva eller bibehålla dess kapitalintäkter. Med bifall till överklagandet bör därför inte stiftelsen medges kostnadsavdrag med högre belopp än vad skattemyndigheten beslutat.
Kommentar:
KR:s dom överensstämmer med den uppfattning som RSV uttalat i brevsvar den 21 januari 1999, dnr 1079-98/901.
Frågan är även föremål för Regeringsrättens prövning i målnr 231-1998.
SRN:s förhandsbesked den 22 maj 2000. Resetjänst. Fråga om anslutningsresa med buss utgör sådan resetjänst som avses i 9 b kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Mervärdesskatt
Omständigheterna var i huvudsak följande: Bolaget, som bedrev kryssningsverksamhet, tillhandahöll i eget namn till sina kryssningspassagerare bl.a. bussresor från olika orter i Sverige till avresehamnen vilka tjänster bolaget köpt upp från olika transportföretag. Frågan var om dessa tjänster kunde anses underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedrev.
SRN gjorde följande bedömning.
”I 9 b kap. ML finns vissa bestämmelser om s.k. marginalbeskattning av resetjänster. Enligt 1 § tillämpas kapitlet vid sådan omsättning av resor som en resebyrå, varmed även avses researrangör, tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Enligt kapitlets 4 § omfattas omsättning av resetjänsten av 5 kap. 8 § ML till den del varor och tjänster förvärvade från andra näringsidkare tillhandahålls inom EG som ett led i omsättningen av resetjänsten. Under angivna omständigheter skall således omsättningen anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.
Bestämmelsen innehåller två grundrekvisit för att denna särskilda marginalbeskattningsordning skall bli tillämplig, nämligen dels att resan tillhandahålls i eget namn, dels att för resans genomförande åtminstone någon tjänst köps upp från annan näringsidkare (jfr prop. 1994/95:202 S. 82).
Bolaget, som bedriver kryssningsverksamhet, tillhandahåller i eget namn till sina kryssningspassagerare bl.a. bussresor från olika orter i Sverige till avresehamnen (anslutningsresor) vilka tjänster bolaget köper upp från olika transportföretag. Bolaget får anses vara arrangör av resorna. Bolaget tillhandahåller därmed sådana resetjänster som anges i 9 b kap. ML. Dessa resor tillhandahålls självständigt efter resenärens eget val mot betalning alltefter resans längd och kan inte anses som underordnade led i någon annan verksamhet som bolaget bedriver.”
SRN:s förhandsbesked den 30 maj 2000. Gåva. Gåva av fastighet föranleder ingen inkomstbeskattning även om överlåtelsen sker till vederlag överstigande det skattemässiga värdet. (3 § 1 h mom. SIL)
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
Överlåtelsen skall i inkomstskattehänseende behandlas som en gåva.
MOTIVERING
A äger en fastighet, X, som är taxerad som industrienhet. Avsikten är att fastigheten skall överlåtas till ett aktiebolag, som ägs av A till 70 % och till resterande del av hans son. Bolaget förvärvar fastigheten för ett vederlag, 869 000 kr, som med liten marginal understiger taxeringsvärdet, 879 000 kr. Marknadsvärdet beräknas till ca 1,5 mkr. Fastighetens skattemässiga restvärde uppgår till 156 045 kr.
Fråga 1 gäller om den tilltänkta överlåtelsen till bolaget skall klassificeras som köp eller gåva i inkomstskattehänseende.
Som framgår sker överlåtelsen till ett bolag i vilket överlåtaren äger del. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 43, som gällde en sådan överlåtelse, slog Regeringsrätten fast att avgörande är om vissa allmänna kriterier för gåva är uppfyllda eller inte.
I fråga om huruvida överlåtelsen innefattar en förmögenhetsöverföring ansåg Regeringsrätten att detta torde i regel vara uppfyllt när överlåtelsen sker mot ett vederlag som är mindre än taxeringsvärdet. Detta är fallet i ärendet.
Vidare måste en gåvoavsikt föreligga vid överlåtelsen. Genom att en närstående är delägare i bolaget innefattar överlåtelsen ett visst gåvomoment till förmån för denne. Enligt nämndens mening bör det gåvomoment som en överlåtelse enligt frågan innefattar anses tillräckligt betydande för att överlåtelsen skall kunna betraktas som gåva.
Fråga är vidare om de sedan den 1 januari 1999 tillämpliga bestämmelserna i 3 § 1 h mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, medför att annan bedömning numera skall göras huruvida gåva föreligger även till den del vederlaget överstiger fastighetens skattemässiga värde.
De aktuella bestämmelserna tar sikte på överlåtelser till svenska aktiebolag vilka skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp. Bestämmelserna innebär för dessa fall att överlåtelsen skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Däremot behandlas inte alls det fallet att ersättningen överstiger omkostnadsbeloppet.
Enligt nämndens mening kan de nämnda bestämmelserna inte tilläggas någon inverkan på andra fall än de som uttryckligen har reglerats vad gäller frågan om en avyttring har skett och till vilket belopp. Nämnden gör således den bedömningen att en enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen som gåva ansedd överlåtelse av fastighet till aktiebolag inte heller efter införandet av aktuella bestämmelser skall föranleda någon inkomstbeskattning som för avyttring för en ersättning som överstiger omkostnadsbeloppet.
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att en överlåtelse enligt fråga 1 är att betrakta som en gåva som inte föranleder någon inkomstbeskattning av sökanden.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.
Fr.o.m. 2002 års taxering skall inkomstskattelagen, IL, tillämpas i stället för bl.a. SIL men denna författningsändring påverkar inte svaret på frågan (jfr 53 kap. 2-4 §§ IL).
GILTIGHET
Beskedet avser taxeringsåren 2001-2003.
Kommentar:
Överklagas ej av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 30 maj 2000. Skattskyldighet förelåg inte för AB som var delägare i ett kommanditbolag. Ägaren i aktiebolaget var verksam i kommanditbolaget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Mervärdesskatt
Advokatfirman X AB och dess delägare i form av aktiebolag (delägarbolag) bedrev verksamhet på så sätt att respektive delägarbolag fakturerade sina klienter direkt för uppdrag utförda av delägarens ägare. Någon fakturering gentemot klienter skedde inte från det gemensamt ägda aktiebolaget Advokatfirman X AB. Advokatfirman X AB fakturerade delägarbolagen för andel i verksamhetens gemensamma kostnader, såsom exempelvis hyreskostnader och kostnader för anställd gemensam personal.
Advokatfirman X AB och dess delägare avsåg att övergå till att bedriva sin verksamhet i form av ett s.k. true partnership. Med detta menas i detta fall ett system där fakturering mot klient sker, och alla för verksamheten gemensamma kostnader bedrids, i ett gemensamt ägt och verksamhetsdrivande bolag.
Därvid är avsikten att verksamheten skall bedrivas i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget skall ägas av ett antal kommanditdelägare som utgörs av respektive delägares aktiebolag och/eller respektive ”delägaradvokat”. Ett av delägarbolagen och/eller respektive ”delägaradvokat” ägt aktiebolag skall utgöra komplementär i kommanditbolaget.
All verksamhet utåt kommer således att bedrivas i kommanditbolagets namn. Likaså kommer biträdande jurister och övrig personal att vara anställd i kommanditbolaget. Delägaradvokaterna kommer ej att vara anställda i kommanditbolaget.
Tanken är att respektive delägarbolag skall hantera sina individuella kostnader i sitt delägarbolag.
Delägarna i det kommande kommanditbolaget avser dock att träffa avtal om att respektive delägarbolag skall tillhandahålla ”sin” advokat i den gemensamt bedrivna verksamheten. I kommanditbolaget kommer att finnas delägare och juniorpartners.
Delägaravtalet kommer att stipulera att respektive delägare (tillhandahållen advokat), skall uppnå ett visst minsta antal debiteringsbara timmar per år. Ersättningen till respektive delägarbolag kommer att fastställas vid varje räkenskapsårs ingång att gälla i tolv månader.
Delägaravtalet kommer även att stipulera att delägarna eller deras ägare inte får bedriva verksamhet utanför kommanditbolaget.
Eventuellt överskott i verksamheten kommer därefter, vid slutet av respektive räkenskapsår, att fördelas lika mellan delägarna.
Med anledning av ovanstående bakgrund och omständigheter önskas följande fråga besvarad:
Kommer respektive delägarbolag att vara skattskyldigt till mervärdesskatt?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Sökandebolagen är inte skattskyldiga till mervärdesskatt på grund av det tilltänkta förfarandet.
MOTIVERING
Enligt 1 kap. 2 första stycket 1 jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är vid omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig).
Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. I förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 134 f.) framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga, dvs. ett tillhandahållande mot vederlag, är att ett avtal om köp eller byte kommit till stånd.
Att en delägare i ett kommanditbolag, som är en särskild form av handelsbolag, på grund av sitt medlemskap i bolaget och sina förvaltningsbefogenheter i enlighet med avtalet mellan bolagsmännen att driva verksamhet med viss vinstfördelning, deltar i förvaltningen genom eget arbete eller, då delägaren är en juridisk person, genom arbete utfört av en anställd eller annan såsom representant för den juridiska personen, innebär normalt inte att han skall anses handla för egen utan för bolagets räkning. Reglerna om handelsbolag utgår för övrigt bl.a. ifrån att bolagsmännen genom egna arbetsinsatser aktivt deltar i bolagets verksamhet. De tjänster som delägaren utför tillhandahålls således av handelsbolaget såsom juridisk person och inte av delägaren. Det är därmed handelsbolaget som är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsterna i den mån den är skattepliktig.
EG-domstolen har i en dom den 27 januari 2000 i det av sökandebolagen åberopade förhandsavgörandet C-23/98 ang. J. Heerma, gjort vissa uttalanden som är av intresse vid bedömningen av detta ärende. Frågan i målet gällde om en persons uthyrning av en fastighet till ett enskilt bolag i vilket personen var delägare skulle anses utgöra en sådan självständigt bedriven ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Domstolen konstaterade bl.a. att det inte fanns något anställningsförhållande mellan bolaget och delägaren som skulle kunna utesluta att delägaren uppfyllde villkoret avseende självständighet. Vid uthyrningen av den fasta egendomen till det enskilda bolaget handlade personen tvärtom i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar, även om han samtidigt hade en ledande ställning i det bolag som hyrde fastigheten. En sådan uthyrning ingick nämligen inte i förvaltningen eller företrädandet av bolaget (p. 18 i domen).
Av de i ärendet ingivna avtalsutkasten framgår bl.a. följande. Enligt kommanditbolagsavtalet skall sökandebolagen gemensamt driva advokatverksamhet genom Advokatfirman Y KB. Enligt inledningen i det till detta avtal bifogade delägaravtalet skall det överskott som genereras i kommanditbolaget fördelas utan hänsynstagande till individuell intjäningsförmåga. Delägarna skall ägna hela sin arbetskraft åt firman (2.1). En preliminär ersättning skall utgå till delägarnas respektive advokataktiebolag månatligen för det kommande verksamhetsåret (7.2). Vad som återstår av firmans resultat vid årets slut efter verkställda konsolideringsåtgärder skall i huvudsak fördelas lika mellan delägarna (7.3 jfrd med 11.1). Enligt ingivet konsultavtal skall respektive sökandebolag tillhandahålla ”sin” advokat på heltid för att vara verksam inom ramen för den verksamhet som drivs i kommanditbolaget (2 och 3). För det arbete som utförs av respektive advokat skall kommanditbolaget till sökandebolagen betala ett belopp om 90 000 kr per månad exklusive mervärdesskatt (4).
Nämnden gör följande bedömning.
Ett advokataktiebolag har enligt kommanditbolags- och delägaravtalet som delägare åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget, ”firman”. Dessa förpliktelser kan advokataktiebolaget såsom varande en juridisk person naturligtvis inte uppfylla utan att någon fysisk person, som är anställd eller på annat sätt representerar bolaget, faktiskt är verksam för detta i kommanditbolagets advokatverksamhet. Vad som avtalas enligt det ingivna konsultavtalet är enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och delägaravtalet och är en förutsättning för kommanditbolagets verksamhet. Konsultavtalet bör därför inte tillmätas någon självständig betydelse i mervärdesskattehänseende som medför att sökandebolagen skall anses tillhandahålla kommanditbolaget några tjänster när det uppfyller sina förpliktelser enligt bolags- och delägaravtalet att verka i kommanditbolaget för detta bolags räkning. Vad som avtalas enligt konsultavtalet får således anses redan ingå i åtagandet att företräda och delta i förvaltningen av kommanditbolaget och utgör inte någon sådan självständig verksamhet av det slag som förelåg i EG-domen ang. J. Heerma. Mot bakgrund av det anförda föreligger inte någon omsättning av tjänster mellan ett advokataktiebolag och kommanditbolaget och därmed ingen skattskyldighet till mervärdesskatt för advokataktiebolaget.
Kommentar:
Jfr rättsfallsprotokoll 37/99 betr. SRN:s förhandsbesked den 12 oktober 1999 angående en liknande situation.
Det kan noteras att en särskild bedömning av frågan om skattskyldighet ska göras enligt ML. Den bedömningen är oberoende från den som ska ske vid inkomstbeskattningen.
RSV kommer att begära att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 29 maj 2000. Leasing, värdeminskningsavdrag. Enbart restvärdegaranti utgör ej hinder för leasegivares avskrivningsrätt på utleasade inventarietillgångar
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Ett leasingföretag (A) ställde fyra alternativa frågor om resvärdegarantier på utleasade tillgångar av inventariekaraktär utgjorde hinder för avskrivningsrätt på samma tillgångar. I alternativ 1 garanterade leverantören restvärdet. I alternativ 2 garanterade annan än leverantören restvärdet, t.ex. annan leverantör av samma slag av tillgångar. I tredje alternativet skulle bankgaranti utställas för restvärdegarantierna enligt alternativen 1 och 2. Om leasingbolaget inte lyckades få ett åtagande från leverantören av utrustningen eller från någon annan tänkbar part att anvisa en köpare vid leasingtidens utgång skulle leasingbolaget försöka förhandla om leasingavtalet så att det kalkylerade restvärdet blir noll (alternativ 4). Frågan för förhandsbesked var vid samtliga alternativ om leasegivaren får göra avskrivning på de utleasade tillgångarna.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED (avser samtliga alternativ)
A har i samtliga alternativ rätt till avdrag för värdeminskning på inventarierna.
MOTIVERING
A har planer på att förvärva inventarier (utrustningen) och leasa dem till ett svenskt företag (leasetagaren). Leasingavtalet är utformat som ett standardavtal av typen restvärdeleasing, dvs. utrustningen kommer att ha ett inte obetydligt restvärde vid leasingtidens utgång. Leasingtiden kommer i de tre första alternativen att vara 7 år och i det fjärde alternativet 12,5 år. Den ekonomiska livslängden på utrustningen beräknas till 20 år. Vid leasingtidens slut kommer i de tre första alternativen marknadsvärdet på utrustningen att uppgå till ca 50 – 60 % av anskaffningsvärdet. Vid leasingtidens slut kommer utrustningen att försäljas av A eller att leasas ut på nytt. A kommer, om utrustningen då skall försäljas, i första hand att själv försöka finna en köpare. Leasetagaren har därvid ingen rätt och ej heller någon skyldighet att förvärva utrustningen. Något hinder mot att utrustningen efter förhandlingar mellan leasegivaren och leasetagaren överlåts till leasetagaren föreligger dock inte. För att undvika en eventuell restvärdeförlust vid försäljningen av utrustningen kommer A i huvudalternativen (alternativ 1-3) att träffa en överenskommelse med i första hand leverantören av utrustningen att denne skall på anmodan av A anvisa köpare av utrustningen, dock inte leasetagaren, och om han inte kan anvisa en köpare att han själv skall förvärva utrustningen till restvärdet och därmed stå för förlusten. Leverantören kommer att enligt olika alternativ få ersättning för sitt åtagande. Om leverantören på anmodan av A anvisar en köpare som betalar ett högre pris än det kalkylerade restvärdet, så att vinst uppstår, har A rätt till halva vinsten medan resterande del av vinsten får behållas av leverantören som försäljningsprovision. Alternativt kommer A att försöka få ett liknande åtagande från t.ex. annan leverantör. Om avtal om ett sådant åtagande kommer till stånd men osäkerhet råder om avtalspartens förmåga att fullgöra åtagandet kommer A att försöka få en bankgaranti för fullgörandet av åtagandet. I ett fjärde alternativ kommer leasingavtalet förhandlas om så att det kalkylerade restvärdet blir noll.
Nämnden gör följande bedömning.
Alternativen 1-3
Ansökan avser ett avtal om finansiell leasing med en avtalad skyldighet för leveratören eller annan avtalspart att svara för att leasingegendom vid avtalstidens slut försäljs till ett i förväg bestämt pris (kvarvarande restvärde) en s.k. säljoption. Avtalet innebär att utfärdaren av optionen riskerar, om han inte lyckas få någon köpare av utrustningen, att själv få förvärva tillgången till det bestämda priset.
Nämnden utgår i det följande från att leasingavtalet i sig innebär att leasegivaren anses som ägare till utrustningen och således har rätt till värdeminskningsavdrag på denna.
Frågan är om avtalet i kombination med säljoptionen eller övriga åtgärder för att säkerställa restvärdet ändrar detta förhållande.
Någon särskild lagstiftning som kan ge vägledning för bedömningen av betydelsen av olika avtalskonstruktioner på området finns inte (jfr leasingutredningens förslag i SOU 1994:120 s. 37) utan vägledning för bedömningen får hämtas från praxis på området.
I förhandsbeskedet, RÅ 1992 ref. 104, var enligt förutsättningarna fråga om ett restvärdeleasingavtal avseende ett patent. Vid leasingperiodens slut skulle i princip patentet försäljas. Till avtalet var kopplat en skyldighet för leasetagaren att anvisa en köpare, dock inte sig själv, som till ett i förväg beräknat kvarvarade restvärde skulle förvärva patentet om inte leasingföretaget själv kunde avyttra patentet till ett högre pris. Leasingföretaget ansågs berättigat till värdeminskningsavdrag på patentet. I RÅ 1998 ref. 58 (I) ansågs leasegivare inte berättigade till värdeminskningsavdrag vid s.k. flygplansleasing. Fråga var om en form av sale and leaseback där den blivande leasetagaren efter köpet men före betalningen överlät sin rätt till flygplanet enligt kontraktet till en leasegivare varefter ett leasingavtal upprättades mellan parterna. Regeringsrätten fann – mot bakgrund av att flygbolagen (leasetagarna) CPA/Martinair under leasingavtalstiden utövade de väsentliga ägarfunktionerna avseende flygplanen, att avtalen förutsatte att kommanditbolagen Metro/Mega inte skulle återta planen när denna tid gått ut och att Metro/Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början – att Metro/Mega inte kunde godtas som ägare av respektive flygplan.
Att ett leasingföretag i sin verksamhet skyddar sig mot risken för att göra en s.k. restvärdeförlust avseende objekt med stora värden är i sig inte någon åtgärd som kan förta företaget rätten till värdeminskningsavdrag (jfr RÅ 1992 ref. 104). Förhållandena blir annorlunda om avtal t.ex. betecknade som köp, uthyrning och försäljning inte framstår som sådana på grund av de olika rättigheter och förpliktelser som är kopplade till avtalen (jfr RÅ 1998 ref. 58).
I förevarande fall utgör den särskilda garantin mot en restvärdeförlust inte något förhållande som kan medföra en annan syn på äganderätten än i RÅ 1992 ref. 104. Mot bakgrund härav skall A i de ifrågavarande alternativen anses berättigat till värdeminskningsavdrag på utrustningen.
Alternativ 4
Anledning saknas till en annan bedömning än i alternativen 1-3.
GILTIGHET
Beskedet avser taxeringsåren 2000-2002.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas av RSV.
SRN:s förhandsbesked den 30 maj 2000. Anskaffningskostnad inventarium. Fraktkostnader samt vissa andra kostnader för att anskaffade cisterner ska kunna tas i drift i bolagets verksamhet ska ingå i avskrivningsunderlaget.
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 juni 2000.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Rätt till omedelbart avdrag föreligger inte vare sig för transportkostnaden enligt fråga 1 för de förvärvade cisternerna eller för kostnaderna för de åtgärder på dem som avses under fråga 2.
MOTIVERING
Sökandebolaget bedriver handel med kemiska produkter och har i sin verksamhet behov av stora och specialutformade förvaringsutrymmen för sin hantering av farliga kemikalier. För att skaffa ytterligare förvaringsutrymmen har bolaget av utomstående för 50 000 kr köpt två begagande cisterner.
Cisternerna måste transporteras från säljarens anläggning till den plats där bolaget bedriver sin verksamhet och uppmonteras på särskilda betongfundament med tillhörande kulvertar. Flyttkostnaden beräknas till ca 1,2 mkr.
För att anpassa cisternerna till den typ av kemikaliehantering bolaget bedriver måste vissa speciella installationer företas och de kan också behövas skyddsinkapslas.
Genom sina frågor vill bolaget få besvarat om kostnaderna för åtgärderna att få cisternerna på plats och i användningsbart skick är omedelbart avdragsgilla eller om de skall bli föremål för avskrivning.
Utifrån bolagets beskrivning av cisternerna och deras funktion bör de anses utgöra sådana konstruktioner som skall behandlas enligt reglerna för byggnadsinventarier, dvs. utgifterna för anskaffningen får dras av enligt inventariereglerna, jfr punkterna 6 och 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.
Av punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL följer att anskaffningsvärdet vid köp av sådana tillgångar skall anses utgöras av den verkliga utgiften för deras anskaffande. I detta ligger att inte bara inköpskostnaden skall inräknas i anskaffningsvärdet utan även kostnader som är direkt hänförbara till att få tillgången på plats och i skick i enlighet med syftet bakom anskaffningen.
Den aktuella transportkostnaden är just avsedd för att få cisternerna på plats för bolagets utnyttjande. Denna kostnad bör därför inräknas i anskaffningsvärdet.
Det av bolaget åberopade rättsfallet, RÅ 1971 ref. 52, gällde kostnader för transport av maskiner och inventarier i samband med flyttning av en rörelse från ett ställe till ett annat. Det rättsfallet ger inte stöd för att medge omedelbart avdrag för transportkostnad av enstaka tillgångar i samband med förvärvet av dem för den bedrivna verksamheten.
Vad sedan gäller kostnaderna för de åtgärder som bolaget måste vidta på de förvärvade cisternerna för att de skall kunna tas i drift i bolagets verksamhet får de anses ha sådan inriktning och karaktär att de bör betraktas som ingående i anskaffningen av cisternerna. Kostnaderna för dessa åtgärder är därför inte omedelbart avdragsgilla utan skall tillföras avskrivningsunderlaget för cisternerna.
Fråga har vidare uppkommit om kostnaderna för vissa åtgärder kan dras av omedelbart med stöd av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL. Denna bestämmelse är dock tillämplig enbart i fråga om ändringsarbeten på byggnad. Som konstaterats ovan bör cisternerna betraktas som byggnadsinventarier. Den aktuella bestämmelsen är därför inte tillämplig i fråga om de åtgärder som utförts på cisternerna.
Det är vidare på föreliggande underlag inte möjligt att kunna medge omedelbart avdrag för anskaffningen såsom för ”korttidsinventarier” enligt punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL.
Sammanfattningsvis finner nämnden att avdrag för de aktuella kostnaderna kan medges endast enligt bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för inventarier.
Fr.o.m. 2002 års taxering skall inkomstskattelagen, IL, tillämpas i stället för bl.a. KL men denna författningsändring påverkar inte svaren på frågorna (jfr 18 kap. 2-4, 7, 13-20 §§ och 19 kap. 2, 19 och 21 §§ IL).
GILTIGHET
Beskedet avser taxeringsåren 2001 och 2002.
Kommentar:
Överklagas ej av RSV.