Skatteverkets rättsfallssammanställning 12/02

SRN:s förhandsbesked den 7 maj 2002. Samtidig avräkning och omkostnadsavdrag för utländsk skatt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 maj 2002.

Omkostnadsavdrag och avräkning som grundas på samma utländska skatt kan inte kombineras.

Inkomsttaxering för taxeringsår 2000

SAKOMSTÄNDIGHETER

Bolaget har vid 2000 års taxering redovisat utländsk inkomst med 2 108 053 kr och utländsk skatt med 2 358 430 kr. Av den skatten har Bolaget yrkat avräkning med 590 255 kr och omkostnadsavdrag för återstående (2 358 430 – 590 255 =) 1 768 175 kr. Fråga är om de båda metoderna för att undvika internationell dubbelbeskattning kan kombineras på angivet sätt.

FÖRHANDSBESKED

Omkostnadsavdrag och avräkning som grundas på samma utländska skatt kan inte kombineras utan att avdraget för den utländska skatten, för vilken avräkning skall ske, återläggs vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 9 § lagen (1986:463) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen).

MOTIVERING

Enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370) medges avdrag för erlagd utländsk skatt om skatten är att anse som preliminär eller slutlig, under förutsättning att skatten utgör omkostnad i förvärvskälla enligt vad som följer av övriga stycken i anvisningspunkten.

Vidare skall enligt 9 § första meningen avräkningslagen, om den skattskyldige erhållit avdrag såsom för omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, beräkning av spärrbelopp enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits (återläggning av avdrag). Enligt 9 § andra meningen skall belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, minskas med det belopp varmed den svenska inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

Reglerna om avdrag för utländsk skatt kom till år 1951 (SFS 1951:324) medan avräkningsreglerna infördes år 1966 (SFS 1966:729). Avräkningsreglerna togs ursprungligen in i förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt (24-28 §§). Med undantag för vissa redaktionella justeringar överensstämmer innehållet i 9 § avräkningslagen med innehållet i 25 § andra stycket förordningen om statlig inkomstskatt i dess ursprungliga lydelse. Enligt de ursprungliga avräkningsreglerna kunde en ansökan om avräkning enligt huvudregeln göras senast ett år efter det att taxeringen till statlig inkomstskatt vunnit laga kraft. År 1982 utvidgades avräkningsreglerna till att avse även kommunal inkomstskatt och infördes den s.k. overall-principen. I samband därmed infogades avräkningen inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet (prop. 1982/93:14, SkU 8, SFS 1962:1098-1100).

Kommunalskattelagen och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229). De upphävda lagarna tillämpas dock alltjämt såvitt avser 2001 och tidigare års taxeringar (3 § lagen /1999:1230/ om ikraftträdande av inkomstskattelagen). Någon motsvarighet till avräkningslagens regler om avräkning av utländsk skatt har inte tagits in i inkomstskattelagen (jfr 65 kap. 16 § inkomstskattelagen och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 482).

Nämnden gör följande bedömning.

Nämnden utgår från att ifrågavarande utländska skatter är såväl avdragsgilla enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen som avräkningsbara enligt avräkningslagen samt att den utländska inkomst som Bolaget har redovisat vid 2000 års taxering är beskattningsbar utländsk inkomst före omkostnadsavdrag för utländsk skatt.

Avdragsregeln i punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen innebär att betald skatt skall dras av. Detta följer av den grundläggande avdragsregeln i 20 § första stycket kommunalskattelagen. Någon valrätt för en skattskyldig, som enligt god redovisningssed skall bokföra den utländska skatten som en kostnad, att göra avdrag – helt eller delvis – eller att helt avstå från avdrag kan alltså inte anses föreligga (jfr 24 § kommunalskattelagen). Nämnas kan att motsvarigheten till avdragsbestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen, 16 kap. 18 § inkomstskattelagen, uttryckligen föreskriver att betald utländsk skatt skall dras av (jfr prop. 1999/2000 del 1 s. 500-502 och del 2 s. 205 f.)

Med hänsyn härtill och till hur sambandet mellan avdrag för och avräkning av utländsk skatt har reglerats i 9 § avräkningslagen finner nämnden att avdraget skall göras först och beräkningen av avräkningsutrymmet (spärrbeloppsberäkningen) därefter. Beräkningen av Bolagets omkostnadsavdrag skall omfatta hela den utländska skatten. Nämnden finner vidare att vid spärrbeloppsberäkningen skall ett belopp återläggas som motsvarar den del av avdraget för utländsk skatt som avser avräkningsbar utländsk skatt (i detta fall hela avdraget). Angivna synsätt innebär att Bolaget med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet skall medges lättnad i internationell dubbelbeskattning på sätt närmare anges nedan.

Spärrbeloppsberäkningen leder till att högst 590 255 kr av den utländska skatten kan avräknas mot svensk skatt. Detta belopp skall enligt 9 § andra meningen avräkningslagen minskas med skatteminskningen på grund av avdraget för den utländska skatten. Den utländska skatten uppgår till 2 358 438 kr och skatteminskningen blir då 28 % av detta belopp eller 660 363 kr. Eftersom sistnämnda belopp överstiger spärrbeloppet på 590 255 kr kan någon avräkning inte medges mot svensk inkomstskatt vid 2000 års taxering. Den utländska skatt för vilken avräkning ej medges kan avräknas senare enligt bestämmelserna i 11 § avräkningslagen.

Tre av nämndens ledamöter var skiljaktiga.

Kommentar:

RSV har hemställt att Regeringsrätten ska fastställa förhandsbeskedet.