I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.
RR:s dom den 28 juni 2004, mål nr 3508-03 Lättnads- och gränsbelopp
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Den s.k. schablonmetoden får inte användas som underlag vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp
Inkomstskatt taxeringsåren 2002 – 2003
SRN:s förhandsbesked finns refererat i rättsfallsprotokoll nr 17/03.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Sökanden å sin sida överklagade med yrkande om ändring av förhandsbeskedet.
RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.
”Vid en avyttring av bl.a. aktier som är marknadsnoterade kan omkostnadsbeloppet med tillämpning av schablonmetoden bestämmas med utgångspunkt i ersättningen vid avyttringen och utgifterna i samband med denna. Det har inte anvisats något sätt att bestämma dessa poster vid en sådan tänkt avyttring som avses 43 kap. 4 § första stycket 1 och 57 kap. 8 § första stycket 1 IL (jfr RÅ 2000 not. 209). Redan med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att schablonmetoden inte är tillämplig.”
RR:s dom den 14 juni 2004, mål nr 419-422-01 Beskattning av sjömans inkomster från Frankrike
Område: Regeringsrätten
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Inkomst som fransk sjöman förvärvade från fransk arbetsgivare för arbete ombord på franskt fartyg var inte skattebefriad. Eftertaxeringarna var inte uppenbart oskäliga.
Inkomsttaxering 1997-1998 och eftertaxering 1995-1996
Den franske medborgaren R som var bosatt i Sverige, arbetade för en fransk arbetsgivare ombord på ett franskflaggat fartyg som i huvudsak trafikerade Medelhavet. När R flyttade till Sverige var inkomsten skattebefriad här enligt det gamla franska skatteavtalet. Det nya avtalet, där creditmetoden tillämpas, gäller fr.o.m. 1994 års taxering. R deklarerade inte inkomsten. Både länsrätt och kammarrätt delade skattemyndighetens uppfattning att inkomsten skulle beskattas och att eftertaxering inte var uppenbart oskälig.
I RR yrkade R skattebefrielse på tre grunder. Förstahandsyrkandet gällde skattebefrielse med stöd av ettårsregeln i 54 § första stycket h kommunalskattelagen (KL) i dess lydelse t.o.m. 1985 års taxering. RR konstaterade att möjligheten att övergångsvis tillämpa den regeln upphörde i och med utgången av 1992.
Andrahandsyrkandet gällde skattebefrielse med stöd av den s.k. sexmånadersregeln för sjömän i 54 § 1 st. f och 54 § anv. p. 3 st. 2 KL. R ansåg att det stred mot EG-fördraget att regeln bara omfattade arbete för svensk arbetsgivare. RR konstaterade att ytterligare ett krav skulle vara uppfyllt för skattebefrielse, nämligen att fartyget gick i oceanfart. Eftersom det villkoret inte var uppfyllt var bestämmelsen inte tillämplig. RR ansåg inte heller oceanfartsvillkoret ha sådan innebörd eller verkan att det kunde stå i strid med EG-fördraget.
R ansåg i tredje hand att han skulle beskattas ”enligt de för honom förmånligare bestämmelserna i sjömansskattelagstiftningen” eftersom det stred mot EG-fördraget att inte få tillämpa dem. RR inhämtade yttrande av Skatteverket som visade att beskattning enligt sjömansskattelagen inte var förmånligare för R.
Därefter övergick RR till frågan om förutsättningar för eftertaxering för åren 1995 och 1996. Enligt 4 kap. 18 § 2 st. taxeringslagen får eftertaxering inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt.
Majoriteten, tre ledamöter, ansåg att förutsättningar för eftertaxering förelåg och anförde följande:
”Redan av bestämmelsens ordalydelse följer att den skall tillämpas restriktivt. I dess förarbeten nämns inte några konkreta exempel, utan anges att det bör föreligga exceptionella omständigheter för att det skall anses uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut (prop. 1991/92:43 s. 90 f.).
Eftertaxeringarna har inneburit att R beskattats i enlighet med de regler som gäller för övriga inkomsttagare i motsvarande situation. De av R uppgivna omständigheterna att han i samband med inflyttningen till Sverige hade ingående kontakter med de svenska skattemyndigheterna och att han inte kände till att Sverige några år senare hade omförhandlat dubbelbeskattningsavtalet kan inte medföra att eftertaxeringsbesluten kan anses uppenbart oskäliga. Inte heller i övrigt har sådana omständigheter framkommit.”
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg det uppenbart oskäligt att eftertaxera R med följande motivering:
”Enligt ett tidigare dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike gällde att sådan inkomst som den i målet aktuella beskattades endast i Frankrike. R, som har anfört att han i samband med sin inflyttning i Sverige noggrant gjorde sig underrättad om hur beskattningen skulle ske, hade under en följd av år lämnat uppgift i sin självdeklaration om att han hade inkomst från Frankrike, och denna inkomst hade i enlighet med avtalet inte tagits upp till beskattning. Riksdagen godkände år 1991 ett nytt dubbelbeskattningsavtal och antog en lag om detta, som skulle träda i kraft den dag regeringen bestämde (SFS 1991:673). Enligt en av regeringen den 2 april 1992 utfärdad förordning skulle lagen träda i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas på inkomst som uppbars den 1 januari 1993 eller senare (SFS 1992:154). Det nya avtalet innebar i princip bl.a. att den här tidigare använda metoden för att undvika dubbelbeskattning, nämligen att från beskattning i Sverige undanta inkomst som beskattades i Frankrike, ersattes av en ordning enligt vilken inkomsten skulle tas upp till beskattning här med avräkning av den i Frankrike erlagda skatten. I sin självdeklaration taxeringsåret 1994 lämnade R liksom tidigare uppgift om att han hade inkomst från Frankrike och yrkade att bli beskattad som tidigare. Skattemyndigheten taxerade honom i enlighet med deklarationen, vilket således var oriktigt. I sina självdeklarationer taxeringsåren 1995-1997 lämnade R inte någon motsvarande uppgift; detta skedde först taxeringsåret 1998.
R har således under en följd av år lämnat uppgifter om sina inkomster från Frankrike och underlåtenheten har avsett endast ett avbrott under en period om tre år. Uppgiftslämnandet har inte upphört just det år då inkomsten för första gången skulle tas med vid beskattningen i Sverige. Ändringar av den i dubbelbeskattningsavtal anlitade metoden tilldrar sig ofta ringa uppmärksamhet och framgår inte heller av normalt tillgängligt informationsmaterial. Inte heller skattemyndigheten har varit medveten om den inträdda förändringen utan felaktigt underlåtit att beskatta honom för inkomsten taxeringsåret 1994, trots att han då lämnade uppgift om detta. Det framstår som naturligt att R hade fått uppfattningen att den av honom årligen lämnade uppgiften saknade egentlig betydelse och därför fäst ringa avseende vid denna. Den felaktiga taxeringen har inte inneburit att inkomsten helt undgått beskattning utan endast att sådan uteslutande skett i Frankrike.”
KR:s i Stockholm dom den 14 juni 2004, mål nr 2663-02
Område: Kammarrätten
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Avdrag för betald trygdeavgift på norsk pension
KR medgav avdrag för trygdeavgift som Norge påfört norsk pension som betalats ut till i Sverige bosatt pensionär
Inkomsttaxering 2000
En i Sverige bosatt person X uppbar norsk pension. Med stöd av förordning (EEG) nr 1408/71 påförde Norge en s.k. trygdeavgift om tre procent på pensionen. X yrkade avdrag för trygdeavgiften vid taxeringen. Enligt 46 § 2 mom. kommunalskattelagen, KL (nuvarande 62 kap. 6 § inkomstskattelagen) medges en skattskyldig allmänt avdrag för obligatoriska socialförsäkringsavgifter som på grund av utfört arbete och enligt slutligt fastställd debitering eller liknande förfarande ska betalas enligt den nordiska konventionen om social trygghet eller enligt förordning (EEG) nr 1408/71 när personen ska omfattas av ett annat lands socialförsäkring. Förutsättningen är att inkomsten tas upp till beskattning i Sverige.
Skatteverket medgav inte avdrag med hänvisning till att avdrag medges för avgifter som betalas ”på grund av arbete” men inte för avgifter som påförts pension. X överklagade till LR som inte ändrade Skatteverkets beslut.
X klagade vidare till KR som fann att eftersom pensionen ostridigt grundade sig på tidigare utfört arbete, var bestämmelsen i 46 § 2 mom. KL tillämplig. X var berättigad till avdrag för trygdeavgiften.
Kommentar:
Skatteverket har överklagat domen till RR.
SRN:s förhandsbesked 25 maj 2004 Förmedling av lån
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Låneförmedlingstjänster, som tillhandahållits av ett postorderföretag, har bedömts inte utgöra sådana bank- och finansieringstjänster som undantas från skatteplikt
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2003-08-01 – 2006-07-31
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Sökandebolaget (bolaget/X) bedriver postorderförsäljning av varor i Sverige och tillhandahåller vid sidan av denna verksamhet krediter till de kunder som beställer varor av X. Mot bakgrund av X marknadsposition har beslutats att X ska fortsätta med den finansiella verksamheten riktad mot låneutgivning, dock framgent i egenskap av förmedlare av lån istället för som långivare. X har med anledning härav i avtal med långivaren Y reglerat hur denna förmedlingsverksamhet – som rör även andra frågor om ekonomiskt samarbete med Y – ska bedrivas. De tjänster som regleras enligt avtalet ifråga utgör enligt X en från skatteplikt undantagen låneförmedling och omfattar huvudsakligen följande åtgärder. Bolaget (X) tar emot och hanterar ansökningshandlingar från potentiella låntagare till långivaren (Y). Hanteringen består i att postöppna inkomna ansökningar, registrera dessa i Y:s datasystem samt att diarieföra inkomna ansökningar. När låneärendet är förberett, innebärande att uppgifter till grund för kreditbeslut tagits fram, behandlas låneansökan av Y. Y fattar härefter i egenskap av långivare ett formellt kreditbeslut på det underlag X tagit fram. Själva utbetalningen av lånet sker med hjälp av ADB och administreras av X. Utifrån ett formellt kreditbeslut kan X vidare självständigt fatta beslut om att höja en nedamorterad kredit inom den av Y beslutade kreditramen. X förmedlar och medverkar i marknadsföringen av Y:s lån, och Y:s lån marknadsförs även i X postorderkataloger och på X hemsida på Internet under de olika varumärken som marknadsförs där. I avtalet beräknas ersättningen för låneförmedlingstjänsterna som en provision på Y:s utestående lånefordringar. Enligt X och Y är denna ersättning inte momspliktig. X kommer även, som en del av ersättningen för låneförmedlingstjänsterna, få en ersättning för omkostnader som X har för s.k. kundservicetjänster vilka avser tjänster utförda fram till det att kreditbeslut fattats. Enligt X uppfattning ska nämnda tjänster (låneförmedlingstjänsterna) omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. För tjänster som utförs av X efter det att kreditbeslut fattats, såsom telefonsamtal, allmän kundservice och arkivering, regleras ersättningen i ett separat avtal. Dessa tjänster bedöms utgöra momspliktiga tjänster. X ställde följande frågor.
1. Utgör de under avsnitt 2.2 beskrivna tjänsterna (låneförmedlingstjänsterna) sådana från skatteplikt undantagna finansiella tjänster som avses i 3 kap. 9 § ML?
2. För det fall Skatterättsnämnden inte skulle anse samtliga tjänster under avsnitt 2.2 utgöra undantagna finansiella tjänster; vilka tjänster omfattas i sådant fall av undantaget enligt 3 kap. 9 § ML?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Frågorna 1 och 2
Omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna utgör inte till någon del omsättning av sådana bank- och finansieringstjänster som enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är undantagen från skatteplikt.
MOTIVERING
Frågorna 1 och 2
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster.
Frågan i ärendet är om bolagets omsättning av aktuella tjänster helt eller delvis utgör kreditförmedling och i den egenskapen skall anses undantagen från skatteplikt enligt bestämmelsen.
Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 1-4. Som sådana tjänster anges i punkten 1 beviljande av och förhandlingar om krediter av den person som beviljat kredit.
Av EG-domstolens praxis framgår att uttrycket ”förhandlingar” i artikel 13 B. d punkt 5 avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för självständig förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll. Däremot är det inte fråga om någon förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktionerna som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten, mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser (jfr EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services Ltd p. 39-40).
I RÅ 2003 ref. 72, som gällde s.k. courtagedelning, hänvisade Regeringsrätten i sin motivering bl.a. till den nämnda EG-domen och anförde vidare att även om det aktuella bolaget tog emot och till de samverkande fondkommissionärsbolagen vidarebefordrade kundernas order att köpa eller sälja värdepapper genomfördes emellertid transaktionerna och förhandlingarna därefter utan medverkan av bolaget. Eftersom bolaget inte deltog i transaktionerna eller förhandlingarna var bolagets verksamhet, även om bolaget bar en viss kreditrisk, inte att betrakta som förmedling av värdepapper.
De principer som enligt det föregående angetts av EG-domstolen och Regeringsrätten gäller enligt nämndens mening också vid bedömningen av om viss verksamhet skall anses utgöra kreditförmedling eller inte. Bolagets aktuella åtagande kan mot den bakgrunden inte anses innebära att bolaget medverkar vid kreditgivningen på ett sådant sätt att verksamheten är att hänföra till kreditförmedlingsverksamhet”.
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.
SRN:s förhandsbesked den 15 juni 2004 Kassaservice tillhandahållen av entreprenör
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Ett bolag som på uppdrag tillhandahåller s.k. kassaservicetjänster har ansetts omsätta sådana tjänster som undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2004-02-01 – 2007-01-31
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
I de fall ett bolag (bolaget X) väljer att bedriva kassaservice med en partner (entreprenör, bolaget Y) tecknas ett särskilt samarbetsavtal om detta. Vanligtvis sker samarbetet med en butik på en mindre ort eller där det av andra skäl inte är motiverat att bolaget X bedriver verksamheten helt i egen regi. Sökandebolaget Y är en sådan entreprenör och fråga är därför om den ersättning som entreprenören erhåller från bolaget X utgör skattepliktig ersättning. Enligt avtalet framgår att bolaget X svarar för inredning och utrustning i den lokal som entreprenören bedriver sin verksamhet. Bolaget X svarar också för förbrukningsmaterial. Entreprenören svarar för att utrustningen är installerad och att material finns på plats, att berörd personal genomgått utbildning och undertecknat sekretessförbindelser, att allriskförsäkring finns tecknad samt att angiven säkerhetsnivå är uppfylld. Entreprenören ska bedriva verksamheten med egen personal och ansvarar för affärsverksamheten (kassaservicen) i förhållande till myndigheter m.fl. Entreprenören erhåller en årlig fast ersättning samt en ersättning per transaktion från bolaget X. Med transaktion menas här in- och utbetalningar och bankärenden. Mot kund utför bolaget Y betalnings- och banktransaktioner bestående av ex.vis insättningar och uttag på bankkonto, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar och kontrollräkning av kontanter. Y kontrollerar betalningsuppdrag med avseende på giltighet, beloppsgränser osv. samt vid utbetalning att kunden är behörig. Sökandebolaget Y:s uppfattning är att dess förenämnda tjänster är sådana som räknas upp i det sjätte mervärdesskattedirektivet såsom undantagna från skatteplikt. Transaktionerna medför både rättsliga och finansiella förändringar mellan de inblandade parterna. T.ex. mottar entreprenören kontanter från kund, registrerar insättning och skickar därefter verifikat i form av redovisningsblad till bolaget X eller den berörda banken.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Omsättning av tjänsterna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
MOTIVERING
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster. Undantaget infördes i samband med den reformering av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes för tjänster. Vad gäller den närmare innebörden av undantaget anförde det föredragande statsrådet endast att därmed avsågs finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (prop. 1989/90:111 s. 104 och s. 193). Reglerna har i denna del utan några sakliga ändringar förts över till nuvarande ML (prop. 1993/94:99 s. 153).
Det ovan nämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d punkterna 1-6. I punkt 3 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. I punkt 4 anges vidare att transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, skall undantas från skatteplikt.
Nämnden gör följande bedömning.
Bolaget Y:s ifrågavarande verksamhet, som får anses åtskild från bolagets övriga verksamhet, består enligt ansökningen i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalningar och kontrollräkning av kontanter. Sådana tjänster utgör till sin principiella karaktär banktjänster i mervärdesskattehänseende. Enligt EG-domstolens praxis skall de verksamheter som med stöd av artikel 13 B. d punkt 3 är undantagna från skatteplikt bestämmas med hänsyn till sitt innehåll och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten (se p. 32 i domen i mål C-2/95 ang. Sparekassernes Datacenter A/S). Skäl saknas att göra en annan bedömning av sådana tjänster som avses i punkt 4. I den mån bolaget Y i verksamheten tillhandahåller tjänster som i sig inte kan anses utgöra en banktjänst får dessa tjänster anses underordnade banktjänsten och bedömas som ingående i den tjänsten (jfr t.ex. mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd.).
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det ovan angivna synsättet”.
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 15 juni 2004 Tillhandahållande av s.k. ”Sidewalk Workstation”
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Tillhandahållande av s.k. Sidewalk Workstation har inte ansetts utgöra omsättning av en sådan tjänst avseende upplåtelse av rätt till fastighet som omfattas av 3 kap. 2 § i mervärdesskattelagen
Mervärdesskatt: redovisningsperioderna under tiden 2004-01-01 – 2006-12-31
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Sökandebolagets (X) verksamhet består i tillhandahållande av s.k. ”Sidewalk Workstations” vilket innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med Internetaccess ställs till kunders förfogande. Arbetsplatsen tillhandahålls i lokaler såsom caféer, tågstationer, flygplatser etc. För att få tillgång till en Sidewalk Workstation betalar kunden en avgift antingen genom att betala i kassan på t.ex. caféet eller genom att lösa en biljett i en automat. När avgiften har erlagts anvisas kunden en viss plats samt erhåller en användarkod för uppkoppling mot Internet. Den anvisade platsen och koden kan därefter disponeras under den tid som kunden betalat för, normalt en timme. Vill kunden förlänga tillgången till platsen måste en ny avgift erläggas varvid ny användarkod erhålls. Mot bakgrund av denna beskrivning vill X ha besked om huruvida tillhandahållande av ”Sidewalk Workstation” utgör omsättning av en sådan tjänst som omfattas av undantagen från skatteplikt i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Bolagets tillhandahållande av Sidewalk Workstation utgör inte omsättning av en sådan tjänst avseende upplåtelse av rätt till fastighet som omfattas av 3 kap. 2 § lagen om mervärdesskatt (1994:200), ML.
MOTIVERING
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget från skatteplikt avser i princip transaktioner, vars huvudsakliga innebörd är att upplåtaren ställer fastigheten eller del därav till rättighetsinnehavarens förfogande (prop. 1989/90:111 s. 196).
I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B. första stycket b enligt vilka utarrendering av fast egendom, med vissa undantag, skall undantas från skatteplikt. EG-domstolen har bl.a. i sin dom i målet C-359/97 Europeiska kommissionen mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland uttalat att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp; undantagen skall ges en gemenskapsrättslig tolkning och skall tolkas restriktivt (p. 63 och 64).
I domen i målet C-326/99 angående Stichting ”Goed Wonen” anförde EG-domstolen i p. 52 och 53 bl.a. följande. Även om uthyrning av fast egendom i princip omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, utgör sådan uthyrning vanligtvis en förhållandevis passiv verksamhet som inte skapar något betydande mervärde. I likhet med försäljningar av en nyuppförd byggnad som följer efter den första upplåtelsen till en slutkonsument, och som markerar slutet på produktionskedjan, skall alltså uthyrning av fast egendom i princip undantas från beskattning. Om en fast egendom upplåts till en skattskyldig genom uthyrning eller utarrendering, som ett redskap för produktionen av egendom eller tjänster för vilka kostnaderna övervältras på priset på egendomen eller tjänsterna, är det emellertid likaledes i överensstämmelse med det övergripande ändamålet med sjätte direktivet att den fasta egendomen anses bli kvar i eller återförs till näringsverksamhet och skall kunna leda till beskattningsbara transaktioner. Den gemensamma nämnaren för de transaktioner som i artikel 13 B. i direktivet utesluts från området för undantag är nämligen just den att de innebär ett mera aktivt utnyttjande av den fasta egendomen. Detta motiverar en extra beskattning som läggs till den skatt som påförts vid den första försäljningen.
Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna ansåg att bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket ML var EG-konform (SOU 1994:88 s. 112).
Nämnden gör följande bedömning.
Vid bedömning av den mervärdesskatterättsliga karaktären av sådant tillhandahållande som bl.a. innefattar att en del av en fastighet ställs till kundens disposition uppkommer frågan om transaktionen skall anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande betydelse (jfr. p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet C-150/99 rörande Stockholm Lindöpark AB).
Den tjänst som bolaget tillhandahåller kunden består enligt de ingivna allmänna villkoren av en specifik arbetsplats med bord och stol samt pc med Internetaccess. Kunden kan som användare surfa på Internet, skicka och läsa mail m.m. Kundens åtaganden enligt villkoren har helt och hållet anknytning till denna användning. Enligt nämndens mening är det denna tjänst som kunden efterfrågar och tillhandahållandet av fastighetsutrymmet med visst möblemang utgör endast ett medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den tjänst som kunden efterfrågar (jfr. domen i målet C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd.).
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan angivna synsättet”.
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.
SRN:s förhandsbesked den 15 juni 2004
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Arbete med tidskrift; framställningstjänst eller redaktionellt arbete?
Ett företags tjänster med avseende på en tidskrift har ansetts väsentligen inneha tryckeriteknisk karaktär och därför bedömts utgöra en från skatteplikt undantagen framställningstjänst
Mervärdesskatt: redovisningsperioderna under tiden 2004-04-01 – 2007-03-31
Omständigheterna enligt ansökningen var i huvudsak följande.
Sökanden, egenföretagaren X, har uppdraget att göra den grafiska formen (typografi/layout) av tidningen Z. X kund är frilansaren Y. Tidskriften ifråga är mervärdesskattebefriad. X fakturerar frilansaren Y och lägger på 25 procents moms för sitt arbete. Tidskriften Z framställs enligt följande. Redaktören hos frilansaren Y levererar all text, dvs. med artikelinnehåll, ingresser, bildtexter samt rubriker och digitala bilder. Redaktören ger X en skiss av tidskriften som visar på vilken sida resp. artikel ska ligga samt var på sidan artikeln ska placeras. X bifogar den grundmall som Y använder. X monterar därefter in text och bilder i ett layoutprogram där X typograferar rubriker och text samt ”layoutar” sidorna. X bearbetar och tryckanpassar bilderna i ett bildbearbetningsprogram. När X är färdig med detta arbete mailar X ett korrektur till redaktören hos Y i form av en PDF-fil för korrekturläsning. När Y godkänt korrekturet skickar X det färdiga originalet, i form av en tryckoptimerad PDF-fil, till tryckeriet. Mot bakgrund av denna beskrivning frågade X SRN om det arbete som X utförde med tidskriften ifråga var momspliktigt.
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Omsättning av X tjänster är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
BESLUT
Y:s ansökan avvisas.
MOTIVERING
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 13 § ML bl.a. omsättning av periodiska medlemsblad när en sådan publikation mot ersättning tillhandahålls bl.a. utgivaren. Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 samma lag undantas från skatteplikt vidare omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i bl.a. 13 § på uppdrag av honom, om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.
Undantaget enligt 3 kap. 19 § ML fick sin nu gällande lydelse genom SFS 2002:1004. Av förarbetena, prop. 2002/03:5, framgår bl.a. följande. Frågan om ändrad lagstiftning uppkom med anledning av att begreppet framställning kommit att få en restriktiv tillämpning och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därvid fått en begränsad omfattning (a. prop. S. 32). Numera utför tryckeriet inte alltid själv hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället finns det många aktörer som var och en kan tillhandahålla utgivaren tjänster som kan anses ingå i framställningen av publikationen. En grundläggande förutsättning för omarbetningen av bestämmelsen var dels att skattefriheten inte skall vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten, dels att de tjänster som tidigare utgjort framställnings- och kringtjänster även i fortsättningen skulle omfattas av undantaget (s. 39).
I specialmotiveringen anfördes bl.a. Med ”mångfaldigande” enligt 3 kap. 19 § första stycket 2. första strecksatsen förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigandet avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt skall vara möjligt att mångfaldiga. Att t.ex. anpassa olika material som beställaren tillhandahåller, såsom texten och bilderna, till det tekniska system som skall användas vid tryckningen utgör en framställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför tillämpningen av undantaget är bl.a. redaktionellt arbete (s. 103).
Fråga i ärendet är om X verksamhet i allt väsentligt skall anses avse en teknisk anpassning av text och bild inför tryckningen och därmed utgöra en framställningstjänst eller om hennes tillhandahållanden skall anses utgöra en del av det redaktionella arbetet.
Nämnden gör följande bedömning.
Av handlingarna framgår bl.a. att X från Y (beställaren) får av Y utarbetad text och eventuella bilder samt en skiss över var artiklarna skall placeras på sidorna. Y skriver rubrikerna och bestämmer vad som skall tas bort om inte allt material ryms. X monterar det material hon får i ett layoutprogram för dator. I programmet har hon en mall för storleken på sidorna, marginaler m.m. Hon har också en mall för vilka typsnitt och typstorlekar som skall användas för rubriker m.m. När X är klar med sitt arbete lämnar hon korrektur i form av PDF-fil till Y som granskar text och layout. Tack vare den tekniska utvecklingen kan X sedan skicka det av Y godkända materialet via mail till tryckeriet som utan att vidta några ytterligare åtgärder kan påbörja tryckprocessen omgående.
Mot bakgrund av vad som upplysts i ärendet om innehållet i X verksamhet får denna enligt nämndens mening i allt väsentligt anses ingå som ett led i det tryckeritekniska arbetet och vara av ett slag som i vart fall tidigare har utförts av tryckerier. Med hänsyn härtill bör verksamheten, i enlighet med vad som anförts i de tidigare återgivna förarbetena, anses ingå i framställningen av den aktuella publikationen. I den mån X även kan anses tillhandahålla tjänster av redaktionellt slag får dessa tjänster anses underordnade framställningstjänsten och så obetydliga att de skall bedömas som ingående i den tjänsten.
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det angivna synsättet.”
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2004 S.k. tröskelboende
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
SRN har funnit – vid bedömningen av frågor kring ett bolags uthyrning av bostadsmoduler till en kommun för användning till s.k. tröskelboende – att bostadsmodulerna skulle betraktas som fastighet och att uthyrningen till kommunen skulle utgöra en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2003-05-01 – 2006-04-30
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Sökandebolaget (X) avser uppföra tre envånings bostadsmoduler på viss fastighet, belägen i kommunen Y. Modulerna uppförs med avsikt att hyras ut till kommunen Y för användning till s.k. tröskelboende för hemlösa. Bostadsmodulerna kommer att vara utförda på tre olika sätt för att kunna användas i ett temporärt tröskelboende för hemlösa med avsikt att anpassa dem till ett boende i det allmänna bostadsbeståndet. Steg 1: bostadsmodulen består av en korridor med sovrum utan egna hygienutrymmen eller kök. Gemensamma utrymmen samt expedition, personalrum och jourrum tillkommer. Denna del kommer att vara bemannad dygnet runt. Steg 2: bostadsmodulen kommer att bestå av rum med egna hygienutrymmen och trinettkök. Modulen ligger i direkt anslutning till steg 1-modulen. Steg 3: bostadsmodulen kommer att bestå av mindre lägenheter med egna hygienutrymmen och trinettkök. Det kommer också att finnas separat tvättstuga i de båda bostadskomplexen. Ett fristående förråd kommer också att uppföras på fastigheten. Syftet med inkvarteringen är att den enskilde successivt slussas från steg 1 till steg 3 mot ett självständigt boende. Inte i något steg kommer de boende att ha egna kontrakt eller att betala hyra. Vistelsetiden för den enskilde kommer att variera mellan en vecka till ett par år utifrån den enskildes förutsättningar. I ärendet var upplyst att bostadsmodulerna inte är en boendeform i enlighet med 5 kap. 5 och 7 §§ socialtjänstlagen (2001:453) eller 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS. X ställde därefter följande frågor.
a) Finns det risk att de tillfälliga bostadsmodulerna inte kommer att betraktas som fastighet i mervärdesskattelagens mening så att registrering till frivillig skattskyldighet kan komma att vägras på grund av denna omständighet?
b) Finns det risk att någon eller alla modulerna på grund av t.ex. dess inredning och karaktär av bostad kommer att betraktas som stadigvarande bostad enligt 8 kap. 9 § första stycket ML så att frivillig skattskyldighet för uthyrningen i fråga kan komma att vägras på grund av denna anledning?
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”Fråga a
Bostadsmodulerna skall betraktas som fastighet vid tillämpning av mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Fråga b
Bolagets uthyrning av bostadsmodulerna till kommunen X utgör en inte skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt 3 kap. 2 § första stycket ML.
MOTIVERING
Fråga a
Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken bl.a. byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord.
Enligt artikel 4.3 a tredje stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) anses med ”byggnad” varje anordning fäst vid eller i marken. I domen i målet C-315/00 ang. Rudolf Maierhofer har EG-domstolen uttalat att byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken skall anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller att flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom (p. 33).
Nämnden gör följande bedömning.
De aktuella bostadsmodulerna skall placeras på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och att utföra kompletteringsarbeten uppgår till två – tre veckor. Vid demontering av byggnaderna är tidsåtgången densamma. Det krävs tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna skall vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Nämnden finner med hänsyn till dessa omständigheter att modulerna skall anses utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Bestämmelserna i Sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning.
Fråga b
Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller inte undantaget när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad.
Den sistnämnda bestämmelsen rörande stadigvarande bostad avser fastighetsägarens uthyrning till kommunen (prop. 1994/95:152).
Det svenska avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt för stadigvarande bostad saknar motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet. I artikel 17.6 i direktivet förskrivs att inom fyra år efter det att detta direktiv trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning. Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft.
Skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad är att förvärv för privat konsumtion inte skall medföra avdragsrätt. Mot bakgrund av att de i sjätte direktivet nämnda exemplen är typiska exempel på varor och tjänster som normalt är avsedda för privat konsumtion har det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad ansetts förenligt med EG:s regler (SOU 1994:88 s. 255):
Regeringsrätten har i ett förhandsbesked (RÅ 1993 ref. 30) tagit ställning till om servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa skall anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Servicelägenheterna var på 1 – 3 rum och kök och hade toalett med dusch samt balkong eller uteplats. Lägenheterna var i förväg anpassade för eventuella kommande rörelsehinder hos de boende och var rullstolsanpassade. Gruppbostäderna var på ett och ett halvt rum och pentry och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. Alla lägenheter hade toalett med dusch samt uteplats. Fördelning av såväl servicelägenheter som gruppbostäder skedde med utgångspunkt i vederbörandes vårdbehov. Socialförvaltningen tecknade hyreskontrakt med vårdtagaren eller i förekommande fall med god man för denne. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden som fann att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder. Skatterättsnämnden anförde bl.a. att det förhållandet att aktuell omvårdnad som kommunen tillhandahöll i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt medförde inte att lägenheterna och gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620).
Regeringsrätten har härefter i avgörandet RÅ 1997 not. 245 tagit ställning till om lägenheter för permanent- och korttidsboende efter ombyggnad av ett ålderdomshem kunde anses utgöra stadigvarande bostäder. Den aktuella kommunen tecknade inte några hyresavtal med de boende utan efter ett biståndsbeslut lämnades endast ett besked att bostad uppläts. Hyra debiterades särskilt. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden som fann att samtliga bostäder och förhållandena i övrigt var så likartade med dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte fanns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att vissa lägenheter skulle användas för korttidsboende borde enligt nämnden inte ha någon betydelse för bedömningen av lägenheternas karaktär, eftersom de syntes inrättade på samma sätt som de lägenheter som skulle användas för permanent boende. Lägenheterna och de utrymmen som ansågs höra till lägenheterna ansågs därför som stadigvarande bostäder.
I ärendet är även vissa bestämmelser i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, LMK, av intresse. Vid utbetalning av ersättning enligt nämnda lag skulle enligt 6 § i dess ursprungliga lydelse bl.a. bestämmelserna om avdragsförbud för stadigvarande bostad enligt 8 kap. 9 § 1 ML tillämpas. Vad som rymdes i begreppet ”stadigvarande bostad” visade sig emellertid vara svårtolkat när det gällde en kommuns tillhandahållande av bostäder som innefattade ett visst mått av omsorg. Med hänsyn till att gränsdragningen mellan lokaler för stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg således ofta var svår att göra, gjordes genom lagstiftning 1998 (SFS 1998:588) ett förtydligande varvid det i reglerna infördes en bestämmelse som angav vilka boendeformer som skulle berättiga till ersättning för ingående mervärdesskatt enligt LMK. En koppling gjordes till de boendeformer som reglerades i 20 och 21 §§ dåvarande socialtjänstlagen och 9 § 8 och 9 LSS. För dessa boendeformer borde rätt till ersättning från kommunkontosystemet föreligga oavsett om de var att betrakta som social omsorg eller som stadigvarande bostad. Någon prövning av om det var fråga om stadigvarande boende eller inte behövde således inte göras i dessa fall. En sådan ordning innebar att en klar åtskillnad gjordes gentemot hyreslägenheter som inte var inrättade enligt dåvarande socialtjänstlagen eller LSS. För de lägenheter som inte var inrättade som särskilda boendeformer kvarstod skälet till avdragsförbudet för stadigvarande bostad, dvs. att det var fråga om privata levnadsomkostnader som inte borde undantas från beskattning (jfr. prop. 1997/98:153 s. 10 ff.). I detta sammanhang infördes också en rätt till särskild ersättning vid hyra av sådana bostäder som angavs i 20 och 21 § dåvarande socialtjänstlagen och 9 § 8 och 9 LSS. Bestämmelserna är såvitt nu är aktuellt i sak oförändrade.
Nämnden gör följande bedömning.
De aktuella bostadsmodulerna har tre olika utföranden och skall användas för ett s.k. temporärt tröskelboende för hemlösa med syfte att anpassa dem till ett normalt boende. Vistelsetiden för den enskilde kommer att variera mellan en vecka och ett par år, allt beroende på den enskildes förutsättningar. I anläggningen kan kommunen visserligen anses bedriva ett slags omsorgsverksamhet men det primära i verksamheten är dock att erbjuda de hemlösa bostäder. Dessa kommer att användas för ett mer eller mindre permanent boende där inslaget av omsorg får anses begränsat. Av de i det föregående redovisade förarbetsuttalandena till ändringen i LMK får också anses framgå att lagstiftarens avsikt är att det endast är i särskilt angivna fall som avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte skall tillämpas när bostäder tillhandahålls i en omsorgsverksamhet. Samtliga de med ansökningen avsedda rummen och lägenheterna och de utrymmen som får anses höra till dessa bör mot bakgrund av det ovan anförda anses som stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Vid sådant förhållande är bolagets uthyrning till kommunen undantagen från skatteplikt.
Det ovan redovisade synsättet kan inte anses strida mot det sjätte mervärdesskattedirektivet”.
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning men har överklagats av sökanden.
SRN:s förhandsbesked den 22 juni 2004
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Tillhandahållande av golflektioner
Ett bolag som tillhandahåller golflektioner till golfspelare via en golfklubb, eller så att golfklubben erbjuder golflektioner till en sportaffär som i sin tur säljer lägerpaket till elever, eller så att bolaget tillhandahåller golflektioner till anställda hos intresserade företag, ska ta ut mervärdesskatt med 25 procent av beskattningsunderlaget
Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2003-09-01 – 2006-08-31
Omständigheterna enligt ansökningen var i huvudsak följande.
Bolaget X avser tillhandahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur erbjuder dessa vidare till en sportaffär. Sportaffären säljer ett lägerpaket till sina kunder där köparen får möjlighet att utöva flera olika sporter, däribland golf. Härutöver tillhandahåller bolaget golflektioner till golfklubben som i sin tur tillhandahåller dessa till elever. Eleverna är i regel, men behöver inte vara, medlemmar i klubben. X tillhandahåller även golflektioner till företag som låter sina anställda nyttja de lektionstider som företaget förvärvat från bolaget. X ställde följande frågor till SRN.
1. Vilken mervärdesskattesats ska bolaget debitera vid tillhandahållande av golflektioner mot en golfklubb där klubben agerar mellanhand mellan eleven och bolagets anställde golfinstruktör?
2. Skulle det göra någon skillnad om eleven är medlem i klubben eller inte?
3. Skulle svaret bli annorlunda i fråga 1 om tillhandhållandet sker från golfinstruktören till en golfklubb som sedan säljer golflektionen vidare till eleven via en sportaffär?
4. Skulle svaret bli annorlunda i fråga 1 om tillhandahållandet sker från golfinstruktören till ett företag som köper lektioner för att de anställda ska få nyttja dessa?
Skatterättsnämnden beslutade härefter följande.
FÖRHANDSBESKED
”Frågorna 1–4
Mervärdesskatt skall i samtliga fall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
MOTIVERING
Frågorna 1–4
Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt dessa bestämmelser skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan undantagsbestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För sådan omsättning skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).
Enligt den ovannämnda bestämmelsen på idrottsområdet undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML). Det nu nämnda undantaget från skatteplikt gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML). När sådan tjänst omsätts av annan och undantaget således inte är tillämpligt skall som framgått ovan skatt tas ut med 6 procent.
Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 13. A 1 m skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 13 i Bilaga H till sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.
Av allmänmotiveringen till de fr.o.m. 1997 införda bestämmelserna på idrottsområdet, prop. 1996/97:10 s. 41, framgår bl.a. att skattefriheten med stöd av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet föreslås omfatta själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott.
Av specialmotiveringen (a. prop. S. 54) framgår att med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövande av sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandhålls utövaren. Exempel på detta kan vara idrottsutövande i golfskolor m.m. Detta avser även enstaka lektioner som framför allt ges i skid-, tennis-, golf- och ridskolor.
Nämnden gör följande bedömning.
ML:s bestämmelser på idrottsområdet i 3 kap. 11 a § och 7 kap. 1 § tredje stycket 10 skall tolkas i ljuset av artikel 13 A. 1 m i det sjätte mervärdesskattedirektivet och Bilaga H punkt 13 till nämnda direktiv. Det kan härvid erinras om att de uttryck som har använts för att beteckna de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet enligt EG-domstolens fasta rättspraxis skall tolkas restriktivt, eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att omsättningsskatt skall tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag.
För att bestämmelsen i artikel 13 A.1 m i sjätte direktivet skall bli tillämplig krävs bl.a. dels att tjänsten skall vara nära kopplad till idrottslig eller fysisk träning, dels att tillhandahållandet görs till personer som ägnar sig åt fysisk träning. Reducerad skattesats kan vidare enligt Bilaga H punkt 13 tillämpas endast för tjänster som avser utnyttjande av sportanläggningar. Som framgår av förarbetena utgör golflektioner i och för sig idrottslig verksamhet. För att bestämmelserna skall kunna tillämpas är dock inte bara tjänstens natur utan även vem som är mottagare av tjänsten av betydelse (jfr EG-domstolens uttalanden i mål C-2/95 angående Sparekassernes Datacenter (SDC) p. 32 och i mål C-240/99 angående Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) p. 41).
Av de tidigare återgivna förarbetsuttalandena framgår också att det ovan angivna synsättet i EG-rätten får anses tillämpligt även vid tillämpning av 3 kap. 11 a § ML. Undantaget avser således inte skattefrihet för ett visst verksamhetsområde eller ett visst slags tjänst utan den aktuella tjänsten skall också tillhandahållas direkt till den person som utövar idrotten.
Ansökningen avser tre olika tillhandahållanden från bolaget. Dessa beskrivs i ansökningen på följande sätt. Bolaget tillhandahåller golflektioner till en golfklubb som i sin tur tillhandahåller dessa till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar (frågorna 1 och 2). I den situation som avses med fråga 3 tillhandahåller golfklubben i sin tur lektionerna till en sportaffär som säljer lägerpaket som bl.a. ger möjlighet till golfinstruktion. Bolaget tillhandahåller även golflektioner till företag som erbjuder golflektioner till sina anställda (fråga 4). Bolaget kan enligt vad som uppges endast påverka prissättningen mellan sig och klubben/företaget. Detta får anses innebära att t.ex. sportaffären själv bestämmer det slutliga priset för en lektion.
Den tjänst som bolaget tillhandahåller golfklubben respektive aktuella företag består i ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Att detta åtagande består i att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till enskilda personer medför inte att själva åtagandet skall anses ha denna karaktär utan detta utgör enligt nämndens mening en separat tjänst. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahålls en golflektion till den som skall utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga är om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga är därför inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avse i 3 kap. 11 a § första stycket ML. Mervärdesskatt skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget”.
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överklagats av sökanden, överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 21 juni 2004 Återköp av egna aktier
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Rätt till avdrag ansågs föreligga för utgifter i samband med återköp av egna aktier.
Inkomstskatt, taxeringsåret 2002
Styrelsen i ett marknadsnoterat aktiebolag beslutade under år 2001 att återköpa en viss andel av aktierna i bolaget på Stockholmsbörsen. Vid 2002 års taxering yrkade bolaget avdrag för utgifter i samband med återköpet. Utgifterna bestod i konsultkostnader, annonskostnader och tryckkostnader i samband med bolagets program för återköp av aktierna.
RSV ansökte om förhandsbesked och ville ha besked om utgifterna skulle anses ha ett sådant samband med aktieförvärvet att de skulle läggas till anskaffningsutgifterna eller om de skulle anses utgöra sådana utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitlet eller andra utgifter för bolagets förvaltning och som ska dras av enligt 16 kap. 8 § IL.
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning:
”Bakgrunden till att civil- och skatterättsliga regler om aktiebolags förvärv och överlåtelse av egna aktier infördes år 2000 var att publika bolag skulle få bl.a. ett bättre instrument för återföring av överlikviditet till aktieägarna än vad som fanns tidigare. En sådan återföring bedömdes leda till att kapitalet investeras i nya verksamheter och därmed bidra till ett effektivt utnyttjande av näringslivets resurser (prop. 1999/2000:34 s. 55).
De skattemässiga överväganden som gjordes i anslutning till det civilrättsliga förslaget till reglering var att återköp av aktier hos aktieägaren skall behandlas som en avyttring och beskattas enligt kapitalvinstreglerna. För aktiebolag som överlåter egna aktier skall med hänvisning till att en överlåtelse är att jämställa med en nyemission inte några skattekonsekvenser uppkomma (prop. 1999/2000:38 s. 30). Undantaget från skatteplikt finns i 48 kap. 6 a § IL där det anges att någon kapitalvinst inte skall tas upp vid ett aktiebolags avyttring av egna aktier. Att kapitalförluster inte skall dras av i motsvarande situation följer av 44 kap. 2 § IL.
Det övergripande syftet med lagstiftningsåtgärderna är att underlätta förvaltningen av aktiebolagens egna kapital. Åtgärden att skattebefria aktiebolags avyttringar av egna aktier är mot den bakgrunden närmast att uppfatta som om aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier i sin helhet skall hanteras utanför kapitalvinstsystemet. Med hänsyn härtill får utgifterna i samband med förvärvet av aktierna anses som utgifter för förvaltning av det egna kapitalet och därför avdragsgilla enligt 16 kap. 8 § IL.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats av Skatteverket.
SRN:s förhandsbesked den 2 juli 2004
Område: Förhandsbesked
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Utköp av fastighet till underpris med tillämpning av övergångsbestämmelse i anslutning till reglerna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar
Utköpet av fastigheten till underpris medförde inte lönebeskattning utan enbart utdelningsbeskattning i inkomstslaget tjänst. Underpriset (utdelningen) påverkar den skattskyldiges gränsbelopp
Bolaget A äger en fastighet som till huvudsaklig del används privat av företagsledaren och ende ägaren G. G överväger att under 2004 köpa fastigheten privat. Utköpet avses ske till skattemässigt värde vilket understiger marknadsvärdet. Gränsbeloppet för utdelning är större än skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet.
Med ovanstående bakgrund önskar G att nämnden besvarar följande frågor.
1. Kan tjänstebeskattning (beskattning såsom förtäckt lön) enligt allmänna bestämmelser om utköp till underpris komma ifråga för mig som aktiv delägare om jag köper ut privatbostadsfastigheten från mitt helägda fåmansaktiebolag till skattemässigt värde?
2. Kommer sparat utdelningsutrymme att konsumeras med ett belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet alternativt hela det sparade beloppet?
SRN lämnade följande förhandsbesked.
Fråga 1
Ett utköp av fastigheten på angivna villkor tas upp i inkomstslaget tjänst endast i den utsträckning som följer av 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Fråga 2
Vid beräkning av sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 10 § IL skall skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och dess skattemässiga värde reducera gränsbeloppet.
MOTIVERING
I punkt 6 av övergångsbestämmelserna till reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, SFS 2003:224, anges att ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet, som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare, före utgången av år 2004 utan uttagsbeskattning skall kunna avyttra fastigheten till en delägare till skattemässigt värde. Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattas på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat fastigheten för det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren enligt bestämmelserna i 57 kap. IL, skall anskaffningsutgiften för fastigheten anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren.
G, som är verksam i det av henne helägda bolaget A i en sådan omfattning att hennes aktier är kvalificerade andelar i bolaget, avser att förvärva bolagets fastighet. Hon, som får anses ha lämnat som förutsättning att villkoren för att tillämpa övergångsbestämmelserna är uppfyllda, önskar få besked om skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet vid överlåtelsen kan komma att beskattas hos henne som lön (fråga 1) samt om överlåtelsen innebär att gränsbeloppet konsumeras (fråga 2).
Nämnden gör följande bedömning.
Fråga 1
Övergångsbestämmelserna får uppfattas så att ett utköp av en fastighet under de aktuella förhållandena skall anses som en utdelning. En sådan tolkning vinner stöd av förarbetena (prop. 2002/03:96 s. 135). Med hänsyn härtill skall beskattning i inkomstslaget tjänst ske endast i den mån det följer av bestämmelserna om utdelning i 57 kap. IL. Eftersom utdelningen – skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och det skattemässiga värdet – i förevarande fall inte överstiger gränsbeloppet aktualiseras enligt 57 kap. 7 § IL inte någon beskattning i inkomstslaget tjänst.
Fråga 2
I den mån utdelning på kvalificerade andelar i ett fåmansföretag inte skall tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. IL eller är skattefri enligt reglerna om utdelning på andelar i onoterade företag i 43 kap. IL skall utdelningen enligt vanliga regler tas upp i inkomstslaget kapital.
Övergångsbestämmelserna innebär att vid ett utköp av en fastighet i den åsyftade situationen skall förvärvaren inte beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare regleras hur fastighetens anskaffningsutgift skall beräknas. Lagtexten anger inte några ytterligare konsekvenser för förvärvaren. Inte heller framgår det av förarbetena att avsikten varit att övergångsbestämmelserna skulle ges en vidare innebörd än vad som lagtexten ger uttryck för. Någon anledning att inte tillämpa reglerna i 57 kap. IL om gränsbelopp m.m. när övergångsreglerna aktualiseras föreligger därför inte.
Kommentar:
Skatteverket delar SRN:s uppfattning att underpriset ska betraktas som utdelning och att gränsbeloppet kommer att konsumeras på samma sätt som om det varit fråga om ”normal” utdelning. Verket kommer inte att överklaga förhandsbeskedet. I den ursprungliga ansökan frågade den skattskyldige även om sparad lättnad kommer att konsumeras samt om sparat utdelningsutrymme konsumeras men sparad lättnad inte berörs, kommer då en senare utdelning att omfattas av bestämmelsen i 57 kap. 7 § 3 st. IL. Dessa frågor återkallades emellertid av den skattskyldige. Därför har SRN inte kunnat ta ställning i dessa två frågor.
Skatteverkets uppfattning är emellertid att lättnadsbeloppet inte påverkas eftersom förvärvaren inte ska beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. Om gränsbeloppet exempelvis konsumerats vid utköpet kan lättnadsbeloppet vid kommande års taxering komma att överstiga det årets gränsbelopp. Lyfter den skattskyldige då en utdelningen beskattas den i inkomstslaget tjänst bara till den del den överstiger summan av gränsbeloppet och skillnaden mellan lättnadsbeloppet och gränsbeloppet. Om exempelvis gränsbeloppet år 2 uppgår till 100 och lättnadsbeloppet uppgår till 300 och den skattskyldige lyfter en utdelning på 400 innebär det att ett belopp på 100 (400 – 100 -[300 – 100]) ska tas upp i inkomstslaget tjänst och 0 (400 – 300 – 100 [den del som tas upp i tjänst]) tas upp i inkomstslaget kapital.
Samma dag avgjorde SRN en liknande fråga med samma utgång.
Regeringsrättens underrättelse
Område: Regeringens underrättelse
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 17 augusti 2004.
Sekretess för skattenämndsprotokoll
Kammarrättens i Jönköping dom den 25 mars 2004, mål nr 757-04, som redovisats i Rättsfallsprotokoll nr 9/04, överklagades till Regeringsrätten. Den 23 juni 2004 beslutade Regeringsrätten att inte meddela prövningstillstånd.