I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
Regeringsrättens dom den 8 maj 2006, mål nr 7306-05 Efterskottsbetalning till utländsk expert
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Internationellt
Ersättning hänförlig till arbete utfört inom en treårsperiod från den tillfälliga vistelsens början omfattas av skattelättnaden även om den utbetalas efter treårsperiodens utgång
Taxeringsåret 2006
SRN:s förhandsbesked den 28 november 2005 har redovisats i sammanställning av rättsfall 18/06.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer nämndens förhandsbesked.
Två av ledamöterna i Regeringsrätten var av skiljaktig mening och ansåg att enbart utbetalningar som gjorts inom en treårsperiod från det att den tillfälliga vistelsen i Sverige påbörjades omfattas av skattelättnaden.
Kommentar:
Skatteverket har i Handledning för internationell beskattning 2006 s. 62 (avsnittet 2.3) gett uttryck för uppfattningen att lön och andra ersättningar som betalas ut efter treårsperiodens utgång, till följd av arbete som utförts dessförinnan, ska beskattas utan avseende på de lättnader som finns angivna i 11 kap. 23 § IL. Skrivningen kommer att ändras i nästkommande utgåva.
Regeringsrättens dom den 24 maj 2006 i mål nr 2956-04 Utländska nyckelpersoner. Begreppen ”expert” och nyckelposition i ett företag
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Internationellt
Bestämmelserna om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl. i 11 kap. 22 och 23 §§ IL har inte ansetts tillämpliga på person som ansvarat för handeln på valutamarknaden med de största börsföretagen i ett annat nordiskt land
I ansökan till Forskarskattenämnden angav X bl.a. följande. Han arbetar som ”vice president” på området ”Sales” inom affärsområdet ”Trading” på en bank. Ett stort antal av de produkter som hör till tradingverksamheten kräver särskilda kunskaper och kontakter i de länder de berör. Det har därför varit nödvändigt att rekrytera utländsk personal för att kunna behålla dessa produkter. Han är ansvarig för handeln med de största valutakunderna i ett annat nordiskt land. Han har arbetat med valutor sedan slutet av 1980-talet och byggt upp en personlig relation till kunderna. De personliga relationerna är ytterst viktiga på området. Han talar också det andra nordiska landets språk. I beslut den 22 april 2002 avslog nämnden X:s ansökan om skattelättnader. X överklagade beslutet till Länsrätten i Stockholm som fastställde nämndens beslut. X överklagade till Kammarrätten i Stockholm som i dom den 20 april 2004, mål nr 942-03, biföll X:s talan då han ansågs ha arbetsuppgifter som medförde en nyckelposition inom en av bankens verksamhetsgrenar. Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att X vare sig uppfyllde kraven för att anses som expert eller kunde anses ha uppgifter som medförde en nyckelposition i ett företag.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
”Enligt 11 kap. 22 § IL kan utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner få vissa skattelättnader om arbetet avser specialistuppgifter eller kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet (första stycket 1 och 2). Detsamma gäller om arbetet avser företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag (första stycket 3). Det krävs att arbetsgivaren är hemmahörande i Sverige eller är ett utländskt företag med fast driftställe här. Skattelättnader kan medges om vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år och bara för de tre första åren av vistelsen här. Vidare får personen i fråga inte ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som närmast föregått det år då arbetet påbörjades. I 11 kap. 23 § finns bestämmelser om vad skattelättnaderna avser.
Bestämmelserna i 11 kap. 22 § IL är allmänt utformade och saknar definitioner av centrala begrepp. Av förarbetena framgår bl.a. följande angående det allmänna syftet med skattelättnaderna. Lättnaderna skall kunna ges till internationellt efterfrågade nyckelpersoner vilket kan ge företag incitament att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige. Reglerna är avsedda att stärka Sveriges internationella konkurrensförmåga genom att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknologi kommer svensk ekonomi till del (prop. 2000/01:12 s. 18). När det gäller den krets av personer som kan komma i fråga för skattelättnader anges att prövningen främst bör grundas på de enskilda personernas kompetens. Det kan vara fråga om personer som arbetar inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet, dvs. specialister och experter inom olika områden där Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft. De skall ha sådan kompetens som inte är tillgänglig i Sverige eller som är svår att finna inom landet. Här avses exempelvis experter som arbetar med avancerad produktutveckling och tillämpning av ny teknologi, t.ex. industritekniker. När det gäller personer i företagsledande ställning eller i andra nyckelpositioner avses t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning. Som exempel på personer i nyckelpositioner anges specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktion, engineering, ekonomi samt informations- och kommunikationsteknologi (a. prop. s. 22).
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande beträffande X och dennes arbetsuppgifter under den i målet aktuella perioden. X arbetade som ”vice president” på området ”Sales” inom affärsområdet ”Trading”. X var ansvarig för handeln på valutamarknaden med de största börsnoterade företagen i ett annat nordiskt land. När X påbörjade sin anställning hade han drygt tio års erfarenhet av valutamarkanden och handel med de finansiella produkter som finns på denna marknad. X hade redan före anställningen hos banken haft nära kontakter med de nämnda företagen och personliga relationer till företagens finanschefer. Därigenom hade han också lärt känna dessa kunders sätt att handla samt deras krav och i de flesta fall också deras strategiska positioner. Han kunde även kommunicera med bankens kunder på deras eget språk.
Regeringsrätten konstaterar att X uppfyller de formella förutsättningarna för skattelättnader enligt 11 kap. 22 § andra stycket IL. I övrigt gör Regeringsrättens följande bedömning.
Av utredningen i målet framgår att X har en betydande kompetens på sitt specialområde och att han även är väl inarbetad på den marknad han ansvarar för. Regeringsrätten finner inte anledning att ifrågasätta att hans erfarenhet och kontaktnät med de största valutakunderna i landet i fråga är av stort intresse för hans arbetsgivare och att dessa faktorer var av betydelse när han anställdes. X arbete avser en begränsad del av valutamarknaden. Det har – med beaktande av denna och närliggande marknaders omfattning och karaktär – inte framkommit att det skulle föreligga svårigheter att inom landet rekrytera personal till funktioner inom banken av det slag som det nu är fråga om. I målet har åberopats att X har nära kontakter med kundföretagen och kännedom om landets förhållanden samt att han har kunskaper i det aktuella språket. Sådana omständigheter kan emellertid enligt Regeringsrättens mening endast undantagsvis inverka på bedömningen av frågan om en person uppfyller lagens krav på experter och specialister. I det nu aktuella fallet får dessa omständigheter anses sakna särskild betydelse. Mot bakgrund av vad som anförts om de aktuella bestämmelsernas syfte finner Regeringsrätten att X arbetsuppgifter inte kan anses vara sådana att förutsättningarna för skattelättnader enligt 11 kap. 22 § första stycket 1 IL är uppfyllda.
Enligt 11 kap. 22 § första stycket 3 IL kan skattelättnader komma i fråga också om arbetet avser företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. Av vad som ovan redovisats om X arbetsuppgifter framgår att han inte haft en sådan position i företaget som innefattar företagsledande uppgifter.
Kammarrätten har grundat sin bedömning på att X innehade en nyckelposition inom en av bankens verksamhetsgrenar. Av lagtexten framgår emellertid att det skall vara fråga om en nyckelposition i ett företag. Bedömningen skall således göras med beaktande av hela det företag i vilket personen är anställd. Med hänsyn härtill och med beaktande även av vad som ovan angetts om X arbetsuppgifter och position inom banken kan inte den slutsatsen dras att han haft en sådan nyckelposition som avses i lagtexten. X uppfyller således inte heller de krav som anges i 11 kap. 22 § första stycket 3 IL. Av det anförda följer att Skatteverkets överklagande ska bifallas.
REGERINSGRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att X inte är berättigad till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL”.
Kommentar:
Genom domen är det klarlagt att bedömningen av om en person har uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag ska göras med beaktande av hela det företag i vilket personen är anställd och inte för enskilda verksamhetsgrenar. Av intresse att konstatera är också att omständigheter som personliga kontakter, kännedom om förhållanden i det andra landet och språkkunskaper endast undantagsvis kan inverka på bedömningen av frågan om en person uppfyller lagens krav på experter och specialister.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 november 2005 Efterskottsbetalning till utländsk expert
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Internationellt
Ersättning hänförlig till arbete utfört inom en treårsperiod från den tillfälliga vistelsens början omfattas av skattelättnaden även om den utbetalas efter treårsperiodens utgång
Taxeringsåret 2006
FÖRHANDSBESKED
Forskarskattenämndens beslut om skattelättnad omfattar den del av bonusutbetalningen som kan hänföras till arbete fram till utgången av den tidsperiod som anges i nämndens beslut.
MOTIVERING
Enligt 11 kap. 22 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska experter, forskare eller andra nyckelpersoner inte ta upp i 23 § angiven del av lön, arvode eller liknande ersättning och inte heller andra i den paragrafen angivna ersättningar om arbetet avser vissa i 22 § första stycket uppräknade arbetsuppgifter. I andra stycket anges att bestämmelserna i första stycket gäller bara om vissa förutsättningar angående arbetsgivarens och arbetstagarens förhållanden är uppfyllda, däribland att arbetstagaren inte är svensk medborgare och att vistelsen i Sverige är avsedd att vara högst fem år. I tredje stycket föreskrivs att bestämmelserna i paragrafen tillämpas bara under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen.
Bestämmelserna i 22 § gäller enligt 23 § bl.a. 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet. Frågan om förutsättningarna enligt 22 § är uppfyllda prövas enligt 23 a § av Forskarskattenämnden.
Forskarskattenämnden beviljade i beslut den 3 september 2002 X skattelättnad i enlighet med de angivna bestämmelserna. I beslutet angavs att det gällde under de tre första åren av den tillfälliga vistelsen i Sverige räknat från tidpunkten för ankomsten hit. Av handlingarna framgår att arbetet i Sverige hos Y beräknades pågå under tre till fem år. Någon dag för ankomsten hit och således uppgift om när den tidsbegränsade vistelsen påbörjades finns inte noterad.
Av anställningsavtalet framgår att X under vissa förutsättningar äger rätt att erhålla en bonusersättning, som baserar sig på verksamhetsårets resultat. Denna bonus fastställs först efter kalenderårets utgång. För verksamhetsåret 2004 betalades den ut i februari 2005. Frågan i ärendet är om Forskarskattenämndens beslut om skattelättnad omfattar även denna utbetalning trots att den utbetalats efter treårsperiodens utgång (fråga 1) och, om så är fallet, om skattelättnaden omfattar den del som belöper på tiden fram till treårsperiodens utgång (fråga 2).
Nämnden gör följande bedömning.
Reglerna om skattelättnader innebär bl.a. att den som erhållit Forskarskattenämndens medgivande inte behöver ta upp viss del av lön, arvode och liknande ersättning eller förmån av arbetet under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen i Sverige. Bestämmelserna i 11 kap. 22 § IL behandlar således frågan om skattefria inkomster för experter, forskare m.fl. (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 503). Varken ordalydelsen eller förarbetena ger vid handen att det för reglernas tillämplighet krävs att inkomsterna har kunnat disponeras eller på annat sätt kommit den skattskyldige till del inom treårsperioden och att de således också reglerar beskattningstidpunkten för inkomsterna (jfr 10 kap. 8 § och följande §§ IL och a.prop. s. 498).
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att skattelättnad i enlighet med Forskarskattenämndens beslut föreligger för uppburen bonus till den del den kan hänföras till arbete som utförts inom tre år från den tillfälliga vistelsens början även om den uppburits först efter denna periods utgång (jfr RÅ83 1:58 och RÅ 2002 not. 134 samt RÅ 1959 ref. 33).
Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 april 2006 Verksamhetsavyttring
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Ordalydelsen i 38 kap. 2 § 1 IL om att avyttringen ska avse ”samtliga tillgångar” i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren har inte tillmäts någon självständig betydelse. I stället tillämpas den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 kap. IL, dvs. det som avyttras ska avse sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.
Inkomsttaxering 2007-2009
AB L är moderbolag i en koncern inom X-branschen med ett stort antal försäljningsbutiker, varav drygt hälften är belägna i Sverige. Försäljningen i Sverige sker i moderbolaget medan verksamheten utomlands bedrivs genom dotterföretag. För att strukturera den svenska butiksrörelsen på motsvarande sätt avser AB L att överföra den verksamheten till dotterföretaget LS AB genom en verksamhetsavyttring enligt bestämmelserna i 38 kap. IL.
Avyttringen kommer att omfatta bl.a. varulagren i butikerna, kundfordringar samt butiks- och kontorsinventarier. Inköps- och koncernledningsfunktionerna kommer att ligga kvar hos AB L, liksom varumärken och goodwill.
AB L frågar om bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning i 38 kap. IL är tillämpliga på avyttringen (fråga 1). För det fall den frågan besvaras nekande frågas om bedömningen ändras om avyttringen avser hela verksamheten i AB L (fråga 2).
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Fråga 1
”Förutsättningen för undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring i 38 kap. 2 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfylld.”
MOTIVERING
Efter att ha lämnat den ovan intagna redogörelsen för omständigheterna och frågorna i ärendet gjorde nämnden följande bedömning.
”Den tveksamhet som aktualiseras i ansökan är om den tilltänkta avyttringen av butiksrörelsen uppfyller det i 38 kap. 2 § 1 IL uppställda kravet att avse samtliga tillgångar i en verksamhetsgren. Detta skall ses mot bakgrund av att AB L kommer att behålla vissa funktioner som är gemensamma för hela koncernen.
Av förarbetena till bestämmelserna i 38 kap. IL framgår att begreppet verksamhetsgren i den aktuella bestämmelsen är avsett att ha den innebörd som följer av den allmänna definitionen av begreppet i 2 kap. 25 § IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 440), dvs. den skall avse sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.
Med beaktande av vad som uppgetts om de tillgångar som skall ingå i avyttringen av butiksrörelsen till dotterföretaget får dessa anses utgöra samtliga tillgångar i en sådan verksamhetsgren som avses i 2 kap. 25 § IL. Förutsättningen i 38 kap. 2 § 1 IL för att behandla avyttringen som en verksamhetsavyttring är därmed uppfylld.
Vid detta svar på fråga 1 förfaller fråga 2.”
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det ska fastställas.
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 16 mars 2006 Investmentföretag
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Näring
Notering vid en marknadsplats (Stockholmsbörsens O-lista etc.) utgör i sig inte grund för att villkoret ”ett stort antal fysiska personer” som ägare ska anses vara uppfyllt vid bedömningen av om företaget är ett investmentföretag. Tillfälliga förändringar av antalet ägare ska inte påverka bedömningen.
Inkomsttaxering 2007-2009
Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
”En prövning av om AB H (H) är ett investmentföretag skall göras mot kriterierna i 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, oavsett om aktier i H är noterade på någon marknadsplats eller, utan att vara noterade, kraven för notering är uppfyllda. Efter det att H övergått till att vara ett investmentföretag skall tillfälliga förändringar i antalet aktieägare i bolaget som är fysiska personer inte ha någon avgörande betydelse för om bolaget skall upphöra att vara ett sådant företag.”
MOTIVERING
”I H finns för närvarande c:a X aktieägare. Aktierna är uppdelade på A- och B-aktier. B-aktierna är noterade på Stockholmsbörsens O-lista. Bolaget överväger att ändra verksamhetsinriktning så att det kan bli ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL. Som förutsättning för förhandsbeskedet har vidare uppgifter lämnats om att därefter antalet aktieägare kan komma att minska genom att utomstående gör större förvärv av bolagets aktier, att aktier i bolaget kan komma att handlas och noteras på annan marknadsplats i stället för Stockholmsbörsen och dess O-lista eller att bolaget som ett alternativ kan välja att avstå från att låta aktierna noteras på någon marknadsplats trots att villkoren för en notering är uppfyllda.
H ställer ett antal frågor om dess eventuella framtida status som investmentföretag påverkas av att aktier i bolaget är noterade eller ej alternativt av att de ej är noterade men kraven för notering är uppfyllda eller av att antalet aktieägare tillfälligtvis kan komma att inte uppfylla kravet att ett stort antal fysiska personer äger andelar i företaget.
Nämnden gör följande bedömning.
Med investmentföretag avses enligt 39 kap. 15 § IL bl.a. ett svenskt aktiebolag som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i.
De uppställda kriterierna skall prövas i det enskilda fallet. Någon direkt koppling föreligger inte mellan dessa krav och om aktierna i företaget ifråga är noterade eller – utan att vara noterade – kraven för en notering är uppfyllda.
Vidare följer av lagtexten att ett investmentföretag kan upphöra att vara ett sådant företag bl.a. om ett stort antal fysiska personer inte längre äger andelar i företaget. Bedömningen av om antalet fysiska personer som är delägare i företaget är tillräckligt stort bör emellertid göras i ett sådant tidsperspektiv att tillfälliga förändringar i antalet inte får en avgörande betydelse (jfr RÅ 1991 ref. 88).”
Kommentar:
Förhandsbeskedet har inte överklagats, varken av Skatteverket eller sökanden. Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.