Områden: Inkomstskatt (Tjänst)
Dnr: 8-24849-2026
Sammanfattning
Den kompenserande ersättning som betalas ut av ett kundföretag enligt den s.k. 24-månadersregeln omfattas av expertskattereglerna som är tillämpliga vid anställningen i bemanningsföretaget.
Genom HFD:s dom har det klarlagts att så länge det är fråga om ersättning för arbete som hänför sig till Forskarskattenämndens beslut saknar det betydelse vem som betalar ut ersättningen till den anställde. Det spelar heller ingen roll vilket företag som bär kostnaden.
Referat
A har i sin anställning i bemanningsföretaget beviljats skattelättnader som utländsk expert. I sin anställning i bemanningsföretaget har han utfört arbete för kundföretagets räkning. Då arbetet för kundföretaget pågått i två års tid har det företaget en skyldighet att erbjuda A en fast anställning. Kundföretaget har dock en möjlighet att i stället betala ut en ersättning till A motsvarande två månadslöner. Kundföretaget valde att göra det sistnämnda.
I sin ansökan till Skatterättsnämnden, SRN, frågar A om den ersättning som utgår till honom från kundföretaget omfattas av beslutet om skattelättnader som utländsk expert vid bemanningsföretaget.
SRN fann i sitt beslut att ersättningen omfattades av skattelättnaderna som expert anställd vid bemanningsföretaget med följande motivering:
Ersättningen som har betalats ut enligt 24-månadersregeln är som utgångspunkt en skattepliktig inkomst av tjänst för A (se prop. 2021/22:176 s. 150). Frågan i ärendet är om utbetalningen omfattas av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. För att så ska vara fallet krävs enligt 11 kap. 23 § IL att ersättningen utgör lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet.
I förarbetena till expertskattereglerna anges att samtliga utbetalningar från arbetsgivaren på grund av arbetet behandlas som lön (se prop. 2000/01:12 s. 31). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder uttalandet på att avsikten är att det ska göras en relativt vid tolkning av vilka ersättningar som utgör lön eller liknande ersättning ”av arbetet”.
När det gäller den aktuella ersättningens karaktär kan konstateras att uthyrningslagen innehåller särskilda bestämmelser om skadestånd. Exempelvis ska ett kundföretag som bryter mot 24-månadersregeln betala skadestånd till arbetstagaren för den förlust som uppkommer och för den kränkning som har inträffat (se 14 §). Enligt nämnden talar detta för att ersättning som betalas ut i enlighet med 24-månadersregeln inte avses utgöra skadestånd. Ersättningen får i stället betraktas som en annan typ av ersättning på grund av arbetet.
Vidare har ersättningen inte betalats ut på grund av att A har utfört något annat arbete än det arbete som Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader avser (jfr prop. 2000/01:12 s. 31). Arbetet hos X AB innebär att han är uthyrd till Kundföretaget och utför sitt arbete åt detta företag.
Mot den bakgrunden får ersättningen som har betalats ut med 24-månadersregeln som grund anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som avses i 11 kap. 23 § IL. Lagtexten ger utrymme för denna tolkning och tolkningen kan inte anses strida mot syftet med expertskattereglerna. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 ref. 60 föranleder inte heller någon annan bedömning. Rättsfallet avser en annan situation och gäller inte frågan om en viss ersättning omfattas av skattelättnader.
Den aktuella utbetalningen omfattas därmed av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.
Tre av ledamöterna var skiljaktiga och anförde följande:
X AB har enligt en särskild överenskommelse fakturerat Kundföretaget för den aktuella ersättningen utan vinstmarginal. Det är inte fråga om en fakturering enligt avtalet mellan parterna avseende uthyrningen av A. Utbetalningen till honom ska därför inte ses som en del av hans ersättning för uppdraget hos Kundföretaget.
Den aktuella ersättningen har i stället betalats ut på grund av att Kundföretaget valde att inte erbjuda A en tillsvidareanställning. Det är också Kundföretaget som är skyldigt att betala ersättningen. Enligt vår uppfattning får ersättningen närmast anses vara att jämställa med ett skadestånd.
Ersättningen kan mot denna bakgrund inte anses utgöra ersättning av arbetet i den mening som avses i 11 kap. 23 § IL. Utbetalningen omfattas därför inte av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att denna skulle förklara att ersättningen inte omfattades av skattelättnaderna som expert vid bemanningsföretaget. Skatteverket anförde sammanfattningsvis följande. Skattelättnader omfattar lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbete som A uppbär från bemanningsföretaget. Den ekonomiska ersättning som A uppburit från kundföretaget för att han inte erbjudits anställning hos detta företag kan inte anses vara en sådan inkomst från bemanningsföretaget som avses. Ersättningen utgör inte en kostnad i bemanningsföretagets verksamhet vilket var avgörande i HFD 2021 ref. 60 för att expertskattereglerna skulle tillämpas.
HFD beslutade i dom den 15 december 2025 att ersättningen omfattas av skattelättnaden som expert.
”Den ersättning som A har erhållit enligt 24-månadersregeln har sin grund i det arbete han har utfört för kundföretagets räkning. Ersättningen hänför sig inte till något annat arbete än det som omfattas av Forskaskattenämndens beslut (jfr prop. 2000/01:12 s. 31).
Varken ordalydelsen i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen eller förarbetena till bestämmelsen ger stöd för uppfattningen att endast ersättningar som betalas ut och bärs av den arbetsgivare som anges i Forskaskattenämndens beslut omfattas av expertskattereglerna (jfr SOU 2025:3 s. 296). Det saknar enligt Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning betydelse vem som betalar ut eller bär kostnaden för ersättningen. Rättsfallet HFD 2021 ref. 60 som rörde frågan om beloppsgränsen för expertskatt var uppfylld och inte frågan om viss ersättning omfattas av skattelättnader föranleder ingen annan bedömning.
Mot den bakgrunden ska ersättningen anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som omfattas av 11 kap. 23 § inkomstskattelagen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas”.
Skatteverkets kommentar
Genom HFD:s dom är det klarlagt att så länge det är fråga om ersättning för arbete som hänför sig till Forskarskattenämndens beslut saknar det betydelse vem som betalar ut ersättningen till den anställde. Det spelar heller ingen roll vilket företag som bär kostnaden.
Det har tidigare genom HFD 2021 ref. 60 uttalats, att vid prövningen av den s.k. beloppsregelns tillämplighet, ersättningen för det arbete som hänför sig till Forskarskattenämndens beslut också måste ha kostnadsförts och belastat resultatet hos arbetsgivaren även om den till exempel betalats ut av ett annat koncernföretag.