Områden: Förvaltningsrätt & förfarande (Omprövning, rättelse och ändring, Överklagande), Skattetillägg & andra sanktionsavgifter (Skattetillägg)
Dnr: 8-139731-2026
HFD 2025 ref. 49 (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 oktober 2025, mål nr 6980–24 och 6981–24) samt Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 december 2025, mål nr 6982–24 och 6983–24.
Sammanfattning
I HFD 2025 ref. 49 och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 december 2025 i mål nr 6982–24 och 6983–24 har Högsta förvaltningsdomstolen prövat vad som är processföremålet – och vilka frågor som därmed har avgjorts – när en allmän förvaltningsdomstol har funnit att avyttringar av bostadsrätter som den uppgiftsskyldiga har deklarerat i inkomstslaget kapital rätteligen ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt domarna är frågor om avdrag för periodiseringsfond och avdrag för kostnad i näringsverksamheten andra sakfrågor än frågan om beskattning i rätt inkomstslag. En dom om beskattning i rätt inkomstslag utgör därför inte hinder för att därefter pröva avdragsyrkandena.
Domarna innebär att Skatteverket ändrar sin tidigare uppfattning för de fall en uppgiftsskyldig har redovisat inkomster i kapital som rätteligen ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet och där hen inte av annan orsak deklarerat inkomst av näringsverksamhet. Ändringen innebär att avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, avdrag för räntefördelning och andra kostnader i näringsverksamheten avser andra frågor än i vilket inkomstslag som inkomsterna ska beskattas. Domarna avser uttryckligen frågan om hinder mot omprövning enligt 66 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL (res judicata). Avgränsning av sakfrågan vid res judicata, ändring av talan och skattetilläggskvittning är enligt Skatteverkets bedömning densamma. Det innebär bland annat att skattetillägg ska beräknas utan hänsyn till t.ex. avsättning till periodiseringsfond om den uppgiftsskyldiga yrkar en sådan avsättning i anslutning till att beskattning av inkomster flyttas till inkomstslaget näringsverksamhet från inkomstslaget kapital (49 kap. 19 § SFL).
Referat
HFD 2025 ref. 49
N.A. hade redovisat försäljning av ett antal bostadsrätter i inkomstslaget kapital. Skatteverket beslutade att inkomsterna i stället skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Några andra inkomster hade inte redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet. N.A. överklagade och yrkade att inkomsterna skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten avslog hens överklaganden och kammarrättens dom fick laga kraft. N.A. begärde därefter omprövning där hen yrkade avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Skatteverket avvisade N.A:s begäran med motiveringen att begärda avdrag fick anses ingå i samma händelseförlopp och avse samma frågor som redan hade prövats av kammarrätten i den ursprungliga processen.
N.A. överklagade besluten till förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang som en sådan omklassificering av försäljningar som hade prövats i den ursprungliga processen och återförvisade målen till Skatteverket för prövning.
Skatteverket överklagade till kammarrätten som upphävde förvaltningsrättens dom i den aktuella delen och fastställde Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om omprövning.
N.A. överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar inledningsvis att det varken i skatteförfarandelagen eller i förarbetena till den lagen har angetts vad som avses med en ”fråga”. Vidare uttalas bl.a. följande. I förarbetena till den nu upphävda taxeringslagen (1990:324) framhölls att en fråga normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 369 f.). Av rättspraxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständigheter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se t.ex. RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2005 ref. 7 och RÅ 2007 ref. 9). I vissa fall kan frågan, eller processföremålet, vara den beskattningsbara inkomsten. Så kan vara fallet då den skattskyldige har beskattats i avsaknad av deklaration utan kontrolluppgifter eller liknande uppgifter. Detta mot bakgrund av att Skatteverket bara kan anses ha tagit ställning till frågan huruvida det framstått som skäligt med hänsyn till omständigheterna att uppskatta att den skattskyldige haft en skattepliktig nettoinkomst av viss storlek. Även i andra fall när uppskattning till skäligt belopp har företagits i avsaknad av tillräcklig utredning bör processföremålet utgöras av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattats (jfr prop. 1989/90:74 s. 376 f.).
Högsta förvaltningsdomstolen anför därefter att det i N.A:s fall inte är fråga om en uppskattning till skäligt belopp och att prövningen därför ska göras utifrån yrkandet och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet i den ursprungliga processen. Yrkandena och de åberopade omständigheterna skiljer sig åt och händelseförloppet kan heller inte anses vara detsamma i de båda målen. Yrkandet om avdrag för avsättning till periodiseringsfond är därför en annan fråga än den som prövades i den ursprungliga processen. Det förhållandet att några andra inkomst- eller avdragsposter inte hade redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet bör inte medföra att processföremålet utvidgas till att omfatta samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget.
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 december 2025 i mål nr 6982–24 och 6983–24
I detta mål var omständigheterna i stort samma som i HFD 2025 ref. 49. Efter att kammarrättens dom fått laga kraft begärde A.A. omprövning av besluten och yrkade, förutom avdrag för avsättning till periodiseringsfond, avdrag för kostnader i näringsverksamheten. I domen hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2025 ref. 49 och anger att begäran om omprövning avser andra frågor än den som prövades i den ursprungliga processen. Något hinder för omprövning fanns alltså inte.
Skatteverkets kommentar
Dessa domar handlar om vad som är frågan (saken) i målet. Den har betydelse för vilken rättskraft en dom har då en fråga som har avgjorts av domstol som huvudregel inte får prövas på nytt (66 kap. 3 § SFL). Den har också betydelse vid beräkning av underlag för skattetillägg och ändring av talan (49 kap. 19 § och 67 kap. 31 § SFL). Som Skatteverket uppfattar det är avgränsningen av en fråga densamma vid bestämmande av underlag för skattetillägg som vid res judicata och ändring av talan.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i målen dels att det inte är fråga om en uppskattning till skäligt belopp, dels att det förhållandet att några andra inkomst- eller avdragsposter inte hade redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet inte bör medföra att processföremålet utvidgas till att omfatta samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget. Skatteverket tolkar uttalandet utifrån att det inte är fråga om en helt oredovisad verksamhet eftersom intäkter och kostnader hade redovisats i inkomstslaget kapital, dvs. det är varken helt oredovisat eller någon skälig uppskattning av inkomsten varför frågan i de aktuella målen inte blir så vid att den omfattar samtliga inkomst- och avdragsfrågor.
I denna situation får således processföremålet, eller vad som är frågan, prövas utifrån de yrkanden och de omständigheter som åberopas i målet. Domstolen fann att vare sig yrkandena, de omständigheter som åberopades eller händelseförloppet i de tidigare målen var samma som i de aktuella målen. Yrkandet om avdrag för kostnader respektive för avsättning till periodiseringsfond är därför en annan fråga än den som prövades i den ursprungliga processen.
Högsta förvaltningsdomstolen har i tre domar avseende mervärdesskatt ansett att redovisningen av mervärdesskatt omfattat en och samma fråga eftersom den oriktiga uppgiften inte gällt någon enskild mervärdesskattepost. I det första fallet, RÅ 2002 ref. 46, hade en enskild näringsidkare helt underlåtit att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. I HFD 2016 ref. 63 I och II hade den uppgiftsskyldiga i första fallet redovisat 60.000 kr i utgående mervärdesskatt och ingen ingående mervärdesskatt och i det andra fallet redovisat nollor. I samtliga fall lämnades i efterhand uppgifter som i allt väsentligt godtogs av Skatteverket vilket medförde att det inte heller i dessa mål var fråga om någon skälighetsuppskattning. Skatteverket har sedan tidigare ansett att motsvarande synsätt ska tillämpas på intäkter och avdrag i en näringsverksamhet om det i en inlämnad inkomstdeklaration helt saknas redovisning av näringsverksamheten eller om det t.ex. enbart fyllts i nollor på en blankett NE. Inte heller då kan en verklig redovisning av näringsverksamheten anses ha skett. Om den uppgiftsskyldiga efter förfrågan eller förslag till beslut kommer in med redovisning som Skatteverket godtar ska alla inkomst- och avdragsfrågor som påverkar nettointäkten av näringsverksamheten omfatta en och samma fråga, vilket innebär att skattetillägg ska beräknas på överskottet av verksamheten.
Även om det inte heller i ovan nämnda mål om mervärdesskatt gjordes någon skälighetsuppskattning uppfattar Skatteverket att en viktig förutsättning i de målen var att innehållet i de inlämnade deklarationerna helt saknade uppgifter om ingående eller utgående skatt eller var så bristfälliga att någon verklig redovisning av mervärdesskatt inte kan anses ha skett. I HFD 2025 ref. 49 angående avyttrade bostadsrätter var dock relevanta transaktioner redovisade i deklarationerna, låt vara i fel inkomstslag. I linje med detta är det Skatteverkets uppfattning att HFD 2025 ref. 49 inte medför att det finns skäl att ändra Skatteverkets bedömning angående sådana bristfälliga redovisningar av näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen som nämnts ovan.
Som en följd av domarna ändrar Skatteverket sin tidigare uppfattning om vad som gäller när en redovisning felaktigt gjorts i inkomstslaget kapital i stället för i näringsverksamhet och där det inte av andra orsaker har redovisats någon näringsverksamhet i inkomstdeklarationen.
Högsta förvaltningsdomstolens domar innebär bland annat att skattetillägget ska beräknas utan hänsyn till t.ex. en avsättning till periodiseringsfond om den uppgiftsskyldiga yrkar en sådan avsättning i anslutning till att Skatteverket flyttar inkomster från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Om en uppgiftsskyldig först i domstol yrkar avsättning till periodiseringsfond utgör det en ändring av talan. En dom om i vilket inkomstslag beskattning ska ske hindrar inte en omprövning gällande avdrag t.ex. för avsättning till periodiseringsfond.