Område: Mervärdesskatt
Datum: 2011-05-04
Dnr/målnr/löpnr: 131 252439-11/111
En ny mervärdesskattelag (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023. Det medför att paragrafhänvisningarna till mervärdesskattelagen (1994:200) och vissa begrepp i ställningstagandet är inaktuella. Skatteverkets uppfattning är att den rättsliga bedömningen dock kvarstår oförändrad varför ställningstagandet ska finnas kvar. Du hittar jämförelsetabeller mellan gamla mervärdesskattelagen och nya mervärdesskattelagen (paragrafnyckel) i jämförelsetabeller mervärdesskattelagen.
1 Sammanfattning
Sätet för den ekonomiska verksamheten ska vara utgångspunkten vid bedömningen av till vilken etablering som en tjänst tillhandahålls när tjänsten omfattas av huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till näringsidkare. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe som omsättningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns.
Skatteverket anser därför att när en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls ett fast etableringsställe inom ett företag i Sverige har tjänsten omsatts inom landet. Om det fasta etableringsstället som använder tjänsten finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet så ska detta förhållande inte påverka bedömningen om användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett annat land.
När en tjänst tillhandahålls mer än en etablering inom ett företag i Sverige anser Skatteverket att tjänsten är omsatt inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten här i landet. Om sätet finns i ett annat land har omsättningen skett utomlands även om viss del av tjänsten konsumeras här i landet.
Företag tecknar idag ofta olika s.k. globala avtal (t.ex. ramavtal). Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som ses som globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge någon entydig vägledning för hur s.k. globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.
2 Bakgrund och frågeställning
Många företag bedriver sin verksamhet genom att ha etableringar i olika länder. Det är framförallt inom finansiella sektorn som verksamheten bedrivs på sådant sätt.
Det som bestämmer omsättningsland för tjänster som omfattas av huvudregeln för omsättning till näringsidkare är i vilket land köparen finns. Om köparen är ett företag med etableringar i flera länder kan det vara svårt att avgöra i vilket land en omsättning skett.
De frågor som ställningstagandet besvarar är följande.
Hur ska omsättningsland avgöras när köparen av en tjänst är ett företag med etableringar i olika länder.
Hur ska omsättningsland bestämmas för tjänster som omfattas av s.k. globala avtal när köparen är ett företag med etableringar i olika länder.
3 Gällande rätt m.m.
Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
Om ett tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person omfattas av tillämpningsområdet för artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och köparen är etablerad i mer än ett land ska tillhandahållandet beskattas i det land där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om tjänsterna tillhandahålls köparens fasta etableringsställe i ett annat land än det land där sätet finns ska detta tillhandahållande beskattas i det land där det fasta etableringsstället finns. Detta gäller under förutsättning att det fasta etableringsstället mottar tjänsten och använder den för sitt eget behov (artikel 21 första och andra stycket rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen).
För att bestämma vilket av köparens fasta etableringsställe som mottagit tjänsten ska säljaren undersöka den tillhandahållna tjänstens art och användning. Om den tillhandahållna tjänstens art och användning inte gör det möjligt för säljaren att identifiera det fasta etableringsstället som mottagit tjänsten ska säljaren göra en särskild bedömning. Säljaren ska då undersöka om kontraktet, orderblanketten och det registreringsnummer som köparen meddelat identifierar det fasta etableringsställe som köpare av tjänsten och den enhet inom företaget som betalar för tjänsten (artikel 22.1 första och andra stycket tillämpningsförordningen).
Säljaren får rättmätigt anse att tjänsterna har tillhandahållits på den plats där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet
om köparens fasta etableringsställe som mottagit tjänsterna inte kan identifieras enligt artikel 22.1 första och andra styckena tillämpningsförordningen eller
om tjänsterna som omfattas av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet tillhandahålls en köpare enligt ett avtal som omfattar en eller flera tjänster som används på ett oidentifierbart och okvantifierbart sätt (artikel 22.1 tredje stycket tillämpningsförordningen).
Säljarens bedömning av vilket etableringsställe som är mottagare av tjänsten ska inte påverka köparens skyldigheter (artikel 22.2 tillämpningsförordningen).
Begreppet etablering är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningsland (prop. 2009/10:15 s. 81).
En näringsidkares säte för den ekonomiska verksamheten är utgångspunkten för i vilket land en tjänst som denne förvärvar ska anses omsatt. I avsaknad av förutsättningar att beskatta tjänsten någon annanstans anses tjänsten konsumerad där sätet finns. Vid bestämmandet av om ett fast etableringsställe har förvärvat och använder en tjänst ska olika faktorer beaktas.
Tillhör det av köparen uppgivna registreringsnumret för mervärdesskatt det fasta etableringsstället.
Har avtalet ingåtts med det fasta etableringsstället.
Omnämns det fasta etableringsstället i orderformuläret.
Har fakturan ställts till det fasta etableringsstället med angivande av dess registreringsnummer till mervärdesskatt.
Har det fasta etableringsstället betalat tjänsten.
Bärs kostnaderna av det fasta etableringsstället.
Kan tjänsten användas och vara till nytta för det fasta etableringsstället och inte vid köparens övriga etableringar.
I sammanfattning gäller att om det i kommersiella och ekonomiska termer framgår att tjänsten tillhandahållits det fasta etableringsstället ska tjänsten beskattas i det land där detta är placerat (prop. 2009/10:15 s.85 f.).
De tjänster som ett företag köper ska i vissa fall användas i två eller flera olika jurisdiktioner. Exempelvis kan en bokföringsfirmas tjänster enligt avtal tillhandahållas samtliga etableringar som en näringsidkare har i olika länder. Överväganden om omsättningsland bör baseras på två grunder. För det första att en tjänst i princip endast ska beskattas på en plats. För det andra är landet där en näringsidkare har sätet för sin ekonomiska verksamhet regelmässigt också omsättningsland för tjänster som denne förvärvar. Detta sammantaget betyder att tjänster som omsätts genom ett så kallat globalt kontrakt ska anses omsatta i det land där näringsidkaren har sitt säte. Det förhållandet att ett fast etableringsställe kan ansvara för kontraktet förändrar inte bedömningen. Om det dock står klart att tjänsterna i huvudsak är avsedda för ett fast etableringsställe och tjänsterna endast utnyttjas i begränsad omfattning vid sätet bör tjänsten i stället beskattas i det land där etableringsstället är placerat. Detsamma bör ske om tjänsterna till övervägande del avser det fasta etableringsställets behov (prop. 2009/10:15 s. 86).
4 Skatteverkets bedömning
4.1 Tillhandahållande till ett företag med flera etableringar
4.1.1 En tjänst till nästan helt uteslutande en enda etablering
När en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls en enda etablering inom ett företag anser Skatteverket att omsättningen sker inom landet endast om etableringen finns här i landet. Om etableringen finns i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands.
Nedanstående illustration, Fig. 1, visar en situation när en tjänst nästan helt uteslutande används vid ett fast etableringsställe men avtalet tecknas med företagets säte. Även fakturan skickas till sätet. En omfördelning kommer att göras internt inom det köpande företaget så att kostnaderna i slutändan bärs av det fasta etableringsstället som använder tjänsten.
Fig. 1
Skatteverket anser att tjänsten som säljaren i land 1 tillhandahåller företaget AB är omsatt i land 3. Det avgörande är att tjänsten nästan helt uteslutande används av det fasta etableringsstället i land 3. Att avtalet tecknas och faktura skickas till sätet påverkar inte denna bedömning.
För att avgöra om ett fast etableringsställe nästan helt uteslutande använder och konsumerar en tjänst kan olika faktorer beaktas. Skatteverket anser att vid denna bedömning ska utgångspunkten vara avtalet mellan parterna, order eller annan dokumentation som visar vilken etablering som nästan helt uteslutande ska få användning av den aktuella tjänsten. Vidare kan kontrolleras vilken etablering som nästan helt uteslutande ska bära kostnaden för den aktuella tjänsten.
Med nästan helt uteslutande avses att tjänsten i stort sett ska användas och konsumeras vid en viss etablering i ett land. Skatteverket anser att förhållandet att tjänsten nästan helt uteslutande ska användas vid en etablering inte innebär att tjänsten ska vara till nytta uteslutande för den aktuella etableringen. Sätet eller ett annat fast etableringsställe kan alltid ha viss indirekt nytta av en tjänst även om det inte direkt använder tjänsten. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet eller ett annat fast etableringsställe så ska detta inte påverka bedömningen av omsättningsland för tjänsten, under förutsättning att användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett land. Omsättningsland i ett sådant fall ska avgöras utifrån var användningen sker.
4.1.2 En tjänst till flera olika etableringar
När en tjänst används och konsumeras vid mer än en etablering inom ett företag anser Skatteverket att tjänsten ska anses omsatt inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i Sverige. Om sätet finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det gäller även om viss del av tjänsten konsumeras här i landet. Således ska ett tillhandahållande inte delas upp och bli beskattad i mer än ett land. Eftersom tjänsten inte nästan helt uteslutande har konsumerats i ett land ska omsättningsland bedömas utifrån var sätet finns.
Nedanstående illustration, Fig. 2, visar företaget AB med sätet för den ekonomiska verksamheten i ett land och fasta etableringsställen i två andra länder som köper en tjänst. Avtalet tecknas av sätet. Nyttjandet av tjänsten kommer att ske vid tre olika etableringar. Enligt Skatteverkets bedömning har tjänsten i sin helhet omsatts i land 1 eftersom köparen av tjänsten har sitt säte i land 1 och tjänsten nyttjas vid flera etableringar.
Fig. 2
Det har ingen betydelse om sätet för den ekonomiska verksamheten har varit inblandat i transaktionen, antingen genom att sätet tecknat avtalet eller genom att sätet faktiskt konsumerar viss del av tjänsten. Det avgörande är att det är flera etableringar i olika länder som faktiskt konsumerar tjänsten. Tjänsten är således inte förvärvad för en enda etablerings behov utan för flera etableringars behov.
Vid denna bedömning ska utgångspunkten vara etableringar i olika länder. Enligt Skatteverkets bedömning ska en tjänst som används och konsumeras vid två eller flera fasta etableringsställen som alla finns i ett och samma land anses omsatta i det landet även om sätet för den ekonomiska verksamheten finns i ett annat land. Således ska två fasta etableringsställen i ett land inte ses som två olika etableringar vid avgörande av omsättningsland.
Nedanstående illustration, Fig. 3, visar ett tillhandahållande av en tjänst till ett företag. Avtalet tecknas med det ena fasta etableringsstället och användandet kommer att ske vid två olika fasta etableringsställen. Sätet är inte inblandat i tillhandahållandet.
Fig. 3
Enligt Skatteverkets bedömning är tjänsten ändå i sin helhet omsatt i land 1 eftersom köparen av tjänsten har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i land 1 och tjänsten nyttjas vid flera etableringar. Det har således ingen betydelse att det ekonomiska sätet inte varit inblandat i förvärvet.
Sätet för den ekonomiska verksamheten ska således vara utgångspunkten vid bedömningen av var en tjänst är omsatt. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe i ett annat land som omsättningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns.
4.2 Globala avtal
4.2.1 Allmänt om globala avtal
Stora företag tecknar idag ofta olika s.k. globala avtal. Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som kallas globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge en entydig vägledning av hur globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.
Normalt anses dock olika ramavtal (framework agreements) utgöra globala avtal. Sådana ramavtal tecknas av ett företag i en koncern men ska gälla även för övriga företag i koncernen. Det kan vara fråga om ett moderbolag som tecknar ett ramavtal med ett annat moderbolag och ramavtalet ska sedan gälla för dotterbolagen när de i sin tur beställer tjänster från olika bolag i den andra koncernen som är avtalspart i ramavtalet. Ramavtalen innebär att vissa förutsättningar ska gälla när de faktiska tjänsterna beställs av olika företag i koncernen. Den främsta anledningen till att företagen tecknar ramavtal är att de ska garanteras bästa möjliga service och samma kvalitet för alla verksamheter i hela världen till bästa pris.
Som regel innebär dessa ramavtal inte i sig att några omsättningar kommer till stånd. Det krävs som regel ett separat avtal mellan två företag som omfattas av ramavtalet för att ett tillhandahållande av en tjänst ska äga rum. Det kan vara så att bolagen inom koncernen som tecknar de separata avtalen om tjänster finns i olika länder. I sådana fall anser Skatteverket att omsättningsland ska avgöras utifrån var köparen av tjänsten, alltså respektive bolag, är etablerat.
Ibland kan en koncern ha ett centraliserat inköpsföretag för att minimera kostnaderna i koncernen. I vissa situationer kallas även avtal som tecknas med ett inköpsföretag som har en sådan funktion för ett globalt avtal. Enligt Skatteverkets bedömning ska omsättningsland för tillhandahållande av de tjänster som följer av dessa avtal avgöras separat för varje enskilt tillhandahållande.
4.2.2 Globala avtal – företag med flera olika etableringar
Ett globalt avtal i form av ett ramavtal kan tecknas genom en viss etablering i ett företag. Oavsett om ett ramavtal tecknas genom en etablering så gäller avtalet i regel för företaget som sådant. Det kommer då att gälla samtliga etableringar inom bolaget precis på motsvarande sätt som det gäller för olika företag inom en koncern. Normalt tecknas ramavtalet genom sätet för den ekonomiska verksamheten.
Ramavtalet innebär som regel inte att några omsättningar kommer till stånd. Det krävs normalt ytterligare ett avtal för att ett tillhandahållande av en tjänst ska komma till stånd. Tillhandahållandet ska bedömas på samma sätt som gäller för andra tillhandahållanden till ett bolag med etableringar i olika länder.
Nedanstående illustration, Fig. 4, visar ett ramavtal som tecknats mellan ett bolag i en koncern och ett företag genom dess säte. Detta ramavtal innebär inte att något tillhandahållande sker. Däremot tecknar de olika fasta etableringsställena i de olika länderna avtal med olika företag som ramavtalet omfattar om tillhandahållande av tjänster till respektive etableringsställe. I nedanstående exempel är det globala avtalet endast en förutsättning för att framtida avtal kan komma till stånd. De olika avtalen som sedan tecknas med stöd av ramavtalet avser olika tillhandahållanden som sker mellan företag inom ett och samma land. Således leder det globala avtalet och de olika separata avtalen inte till några tillhandahållanden mellan företag i olika länder.
Fig. 4
Det kan vara så att även de senare avtalen tecknas genom sätet för den ekonomiska verksamheten i stället för att de tecknas direkt av etableringsställena. Skatteverket anser dock att detta inte medför någon skillnad eftersom samtliga avtal avser företaget som helhet. I exemplet ovan används och konsumeras tjänsterna i sin helhet vid de fasta etableringsställena varför det är fråga om tillhandahållanden där både säljare och köpare finns inom respektive land.
Även inom ett företag med flera olika etableringar kan en specifik etablering agera såsom inköpsenhet för samtliga etableringar för att minimera kostnaderna inom företaget. I vissa situationer kallas även avtal som tecknas med en enhet inom ett företag som har en sådan funktion för ett globalt avtal.
Nedanstående illustration, Fig. 5, visar en säljare som tecknar ett avtal med en centraliserad inköpsenhet inom ett företag. Denna inköpsenhet omfördelar sedan kostnaderna för tjänsten till sätet. Sätet i sin tur omfördelar kostnaderna för tjänsten till det fasta etableringsstället som är den etablering som faktiskt använder och konsumerar tjänsten. Det är det fasta etableringsstället som slutligen ska bära kostanden för tjänsten. Tjänsten utförs direkt från säljaren till det fasta etableringsstället.
Fig. 5
Enligt Skatteverkets bedömning är det fråga om en enda omsättning och denna görs mellan det säljande företaget och det köpande företaget. Eftersom det köpande företaget har flera etableringar ska det avgöras till vilken av etableringarna som tjänsten tillhandahålls. I detta fall tillhandahålls tjänsten till det fasta etableringsstället i land 3 varför tjänsten är omsatt i land 3. Att avtalet tecknas med en annan etablering än den som faktiskt använder och konsumerar tjänsten påverkar alltså inte bedömningen av omsättningsland.