Områden: Andra skatter & avgifter (Tilläggsskatt för företag i stora koncerner)

Datum: 2025-01-16

Dnr: 8-3208192

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett vilande bolag som inte bedriver någon faktisk verksamhet uppfyller verksamhetstestet i 1 kap. 6 § TSL. Detta gäller även ett vilande bolag som endast innehåller ett aktiekapital och som inte tidigare har bedrivit någon faktisk verksamhet. Detta förutsätter dock att bolaget inte är affärsdrivande samt inte utför aktiviteter som går utöver de som tillåts i bestämmelsen. Om det vilande bolaget även uppfyller ägartestet i den nämnda paragrafen får det vilande bolaget behandlas som en undantagen enhet.

Det föreligger inte någon skyldighet för en undantagen enhet att lämna in en tilläggsskatte­rapport. Om en koncern enbart består av undantagna enheter finns det ingen koncernenhet med skyldighet att lämna tilläggsskatterapport.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om ett vilande bolag, som klarar ägartestet i 1 kap. 6 § TSL och som inte bedriver någon faktisk verksamhet, kan anses uppfylla verksamhetstestet i samma bestämmelse. Om svaret är ja, är frågan om en tilläggsskatterapport ska ges in.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lag (2023:875) om tilläggsskatt

Av lag (2023:875) om tilläggsskatt (TSL) framgår att vissa typer av enheter undantas från lagens tillämpningsområde (1 kap. 3 § TSL). Detta gäller för myndighetsenheter, inter­nationella organisationer, ideella organisationer, pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner, samt för investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag under förutsättning att dessa är moderföretag (1 kap. 5 § TSL).

Även enheter som ägs av undantagna enheter, förutom av investeringsenheter för pensioner, kan behandlas som undantagna enheter under vissa förutsättningar. Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt. Detta gäller för enheter vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera undantagna enheter (som inte är investeringsenheter för pensioner) om (1) ”enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna, eller offentliga organen” eller om (2) ”enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen” (1 kap. 6 § TSL).

I förarbetena förtydligas att den bedrivna verksamheten kan vara antingen verksamhet enligt punkt 1 eller punkt 2 eller en kombination av dessa två typer av verksamheter (prop. 2023/24:32 s. 172). Syftet med bestämmelsen i 1 kap. 6 § TSL är att undanta verksamhet som kan sägas vara en del av undantagen verksamhet även om den bedrivs i en fristående enhet (a. prop. s. 511).

Att vara en undantagen enhet innebär att enheten inte är ett skattesubjekt enligt TSL och undantagna enheter har inte heller några administrativa skyldigheter enligt den aktuella lagstiftningen (a. prop. s. 167). Skyldighet att lämna tilläggsskatterapport gäller inte för koncernenheter som är undantagna enheter. Om en koncern enbart består av undantagna enheter finns ingen koncernenhet med skyldighet att lämna tilläggsskatterapport (33 d kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, samt a. prop. s. 380 och s. 655).

3.1.1 Verksamhetstestet

Vad gäller verksamhetstestet så förtydligas det i förarbetena att det finns två alternativa verksamheter som omfattas av 1 kap. 6 § TSL (prop. 2023/24:32 s. 171):

Den första verksamheten är att uteslutande eller så gott som uteslutande inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna ägarenheterna. Som exempel nämns i kommentaren till modellreglerna statliga förmögenhetsfonder, som ägs av staten och som innehar tillgångar och investerar medel till förmån för staten. Ett statligt ägt flygbolag nämns däremot som ett exempel på en verksamhet som inte omfattas av bestämmelsen, även om ett flygbolag naturligtvis kan inneha tillgångar. Ett affärsdrivande företag anses inte ha som syfte att inneha tillgångar, även om innehav av tillgångar är en naturlig del av den bedriva verksamheten.

Den andra verksamheten som omfattas av bestämmelsen är understödjande verksamhet till den eller de undantagna ägarenheterna. Det kan röra sig om verksamhet som lika gärna hade kunnat bedrivas i den undantagna enheten men som av någon anledning har placerats i ett fristående dotterbolag. Som ett exempel nämns koncernintern IT-service.

3.2 Minimibeskattningsdirektivet

Modellreglerna genomförs inom EU genom rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, minimibeskattningsdirektivet. I direktivet definieras undantagna enheter i artikel 2.3. Även enheter som ägs av undantagna enheter, förutom av pensionstjänsteföretag, utgör under vissa förutsättningar undantagna enheter (jfr artikel 2.3 b)). I direktivets skäl 7 anges bland annat att vissa enheter bör undantas från tillämpningsområdet för det här direktivet på grundval av deras särskilda syfte och ställning.

3.3 OECD:s kommentar till modellreglerna m.m.

När bestämmelserna i TSL ska tolkas utgör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna viktiga tolkningskällor. Detta gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130). Det är regeringens uppfattning att den tolkning av den aktuella artikeln (1.5.2 (a)) som OECD ger uttryck för, också är den korrekta tolkningen av direktivets motsvarande artikel (2.3), och av innebörden av den bestämmelse (1 kap. 6 § TSL) som föreslås införas i TSL (a. prop. s. 172).

Definitionen av en undantagen enhet som finns i artikel 1.5.1 utvidgas genom artikel 1.5.2 till att även omfatta enheter som ägs av en undantagen enhet. Undantagna enheter kan av regulatoriska eller kommersiella skäl behöva ha separata kontrollerade enheter för att inneha tillgångar eller för att utföra specifika funktioner och sådana innehavarenheter kan enligt artikeln kvalificera sig som en undantagen enhet. Artikel 1.5.2 (a) avser situationen då en undantagen enhet (enligt artikel 1.5.1) bildar en enhet för att inneha dess tillgångar eller investera dess medel, eller för att utföra aktiviteter som är underordnade den undantagna enhetens verksamhet (punkt 43 i kommentaren till artikel 1.5.2).

Orden "uteslutande eller nästan uteslutande" indikerar att ett test baserat på fakta och omständigheter ska företas. Testet kräver att alla eller nästan alla enhetens aktiviteter är relaterade till att inneha tillgångar eller investera medel. Förutom vad som anges i punkt 54.1 får enheten inte aktivt bedriva andra aktiviteter än att inneha tillgångar eller investera medel för att vara en undantagen enhet enligt punkt (a). Som exempel nämns en statlig förmögenhetsfond (om den inte redan uppfyller definitionen av en statlig enhet enligt artikel 10.1) som innehar tillgångar och investerar medel till förmån för staten. Bestämmelsen omfattar inte ett statligt ägt flygbolag eftersom ett flygbolags verksamhet går utöver att inneha tillgångar och investera medel. Punkt (i) kräver också att tillgångarna innehas eller att medel investeras "till förmån för den undantagna enheten". Till exempel kan en undantagen enhet som anges i artikel 1.5.1 ha ett helägt dotterbolag som lånar medel från tredje part för att göra direkta förvärv av tillgångar (inklusive ägarandelar i operativa företag). Om så är fallet ska upplåningen och förvärvet behandlas som att inneha tillgångar och investera medel till förmån för dess moderbolag (den undantagna enheten). Detta villkor måste läsas i samband med de andra villkoren i artikeln, inklusive villkoret att tillgångarna måste innehas eller medlen investeras till förmån för den eller de exkluderade enheterna (punkt 53 i kommentaren till artikel 1.5.2).

4 Bedömning

Ett vilande bolag som uppfyller ägartestet får behandlas som en undantagen enhet om företaget även uppfyller verksamhetstestet (1 kap. 6 § TSL). Enligt bestämmelsen kan verksamheten bestå i att inneha tillgångar eller att investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen. Alternativt kan enheten uteslutande bedriva verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen. Eftersom det är frågan om ett vilande bolag som inte bedriver någon faktisk verksamhet så gäller frågeställningen endast innehav av tillgångar till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen (ägarenheterna).

Av kommentaren till artikel 1.5.2 i modellreglerna framgår att bestämmelsen är avsedd att omfatta situationen då en undantagen enhet etablerar en enhet för att inneha dess tillgångar. Ett dotterbolag kan vid tillämpningen av bestämmelsen sägas inneha sina tillgångar för moderföretagets räkning (till förmån för denne). Det klargörs även i kommentaren att upptagande av lån för att finansiera förvärv av tillgångar är en verksamhet som omfattas av bestämmelsen. Uttalandet tyder på att kravet inte är högt ställt för att verksamhetstestet ska anses vara uppfyllt. Det krävs inte att faktiska aktiviteter företas för att inneha tillgångar. Tillgångar kan utgöras av bolagets aktiekapital. Av förarbetena framgår dock att ett affärsdrivande företag inte anses ha som syfte att inneha tillgångar, även om innehav av tillgångar är en naturlig del av den bedriva verksamheten (prop. 2023/24:32 s. 171).

Regeln i 1 kap. 6 § TSL syftar till att undanta verksamhet som kan sägas vara en del av undantagen verksamhet även om den bedrivs i en fristående enhet. Undantagna enheter kan, exempelvis av regulatoriska eller kommersiella skäl, vara tvingade att inneha tillgångar eller utföra specifika funktioner genom separata kontrollerade enheter. Enheten får dock inte utföra aktiviteter som går utöver de som tillåts i bestämmelsen. Syftet med bestämmelsen talar således för att ett vilande bolag som inte är ett affärsdrivande företag och som innan det blev vilande uppfyllde verksamhetstestet fortsatt ska anses uppfylla testet när det är vilande. Detsamma gäller även nystartade bolag som ännu inte har påbörjat någon faktisk verksamhet.

Sammantaget innebär detta att Skatteverket anser att ett vilande bolag som inte bedriver någon faktisk verksamhet uppfyller verksamhetstestet i 1 kap. 6 § TSL. Detta gäller även ett vilande bolag som endast innehåller ett aktiekapital och som inte tidigare har bedrivit någon faktisk verksamhet. Detta förutsätter dock att bolaget inte är affärsdrivande samt inte utför aktiviteter som går utöver de som tillåts i bestämmelsen. Förvaltningen av de medel som finns i bolaget utgör under angivna förhållanden en sådan verksamhet som består i att inneha tillgångar till förmån för ägarenheterna. Om det vilande bolaget även uppfyller ägartestet får det vilande bolaget behandlas som en undantagen enhet (1 kap. 6 § TSL).

Det föreligger inte någon skyldighet för en undantagen enhet att lämna in en tilläggsskatte­rapport (jfr 33 d kap. 3 § SFL samt 1 kap. 3 § TSL). Om en koncern enbart består av undantagna enheter finns det ingen koncernenhet med skyldighet att lämna tilläggsskatterapport.