2025-12-16 Upplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser och förarbeten

Från skatteplikt undantas bland annat upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (10 kap. 35 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jfr artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Skatteplikt gäller dock bland annat för korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (10 kap. 36 § första stycket 10 ML).

Med korttidsupplåtelse avses i princip all utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik (prop. 1996/97:10 s. 55).

3.2 EU-domstolen

För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom ska alla egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion vara uppfyllda. Det innebär att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ska ge en hyresgäst rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den. Undantaget från skatteplikt avseende fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuell fasta egendomen mest liknar uthyrning (C-55/14, Luc Varenne, punkterna 22–23).

Villkoret rörande hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande. Som exempel nämns rätten att använda en golfbana, rätten att använda en bro mot att betala en vägavgift och rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (C-284/03, Temco Europe, punkt 20).

En hyrestagares rätt att exklusivt använda en fastighet kan begränsas i avtalet med hyresvärden. Hyresvärden kan t.ex. förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan även avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda egendomen (C-284/03, Temco Europe, punkterna 24–25).

En hyresvärds närvaro i anläggningarna kan utgöra ett indicium på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. Det ekonomiska värdet av olika tillhandahållna tjänster kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en uthyrning av fastighet eller om det i stället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara frågan om en uthyrning av fastighet får användningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående (C-55/14, Luc Varenne, punkterna 31–37).

En uthyrning av en golfbana till en spelare innebär inte bara att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande. Endast under mycket speciella omständigheter kan en sådan upplåtelse anses vara en fastighetsuthyrning. EU-domstolen har konstaterat att även sådana omständigheter som att det är frågan om en klubbs ”kollektiva” användning av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde samt att användningen är återkommande, varaktig och i princip exklusiv under den avtalade tiden kan beaktas vid bedömningen (C-55/14, Luc Varenne, punkterna 26–27 och där angiven praxis).

Det är inte absolut nödvändigt att hyrestiden avtalas då kontraktet ingås. Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (C-284/03, Temco Europe, punkt 22).

En hyresvärds ersättning som har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen är det som bäst återspeglar hyresförhållandets passiva karaktär. Detta innebär dock inte att en ersättning som bestäms även av andra element medför att rättsförhållandet inte ska klassificeras som ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Det gäller särskilt om det är uppenbart att dessa andra element är av underordnad betydelse i förhållande till den del av ersättningen som bestäms utifrån avtalstiden eller då dessa element inte utgör ersättning för något annat än att egendomen ställs till förfogande (C-284/03, Temco Europe, punkt 23).

När det gäller kvalificeringen av användningen av idrottsanläggningar har EU-domstolen konstaterat att tillhandahållandet i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning för att avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken (C-150/99, Stockholm Lindöpark, punkt 26 och C-55/14, Luc Varenne, punkterna 24–25).

Begreppet utnyttjande av sportanläggningar har samband med sport- eller idrottsutövning och ska i görligaste mån kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte (C-432/15 Baštová punkterna 63 och 65).

4.1 Förutsättningar för att upplåtelse av fastighet ska anses som en idrottstjänst

Skatteverket anser att tre förutsättningar ska vara uppfyllda för att en upplåtelse av en fastighet ska anses vara en idrottstjänst.

1. Det ska avse upplåtelse av en lokal eller en anläggning för idrottsutövning.

2. Lokalen eller anläggningen ska användas för idrottsutövning.

3. Det ska vara frågan om en korttidsupplåtelse, d.v.s. något annat än en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

En korttidsupplåtelse av en lokal eller anläggning för idrottsutövning kan ibland tillhandahållas i flera led. Det finns inget krav i bestämmelsen i ML att tjänsten måste tillhandahållas direkt till en idrottsutövare. Det innebär att det är en idrottstjänst även om upplåtelsen exempelvis sker till en idrottsförening eller till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster till idrottsutövare.