2026-03-17 Prövning av beloppsgränsen efter uppdelning av en koncern enligt 1 kap. 10 § tilläggsskattelagen

3.1 Tilläggsskattelagen

Av 1 kap. 3 § första stycket lag (2023:875) om tilläggsskatt, TSL, framgår att lagen endast tillämpas på en svensk koncernenhet som ingår i en koncern som når upp till en beloppsgräns. Beloppsgränsen är uppfylld om koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret.

Enligt 1 kap. 10 § första stycket TSL gäller särskilda beräkningsregler om en koncern som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret delas i två eller flera nya koncerner. I ett sådant fall ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd

• för det räkenskapsår då delningen sker om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro

• för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår.

I författningskommentaren till 1 kap. 10 § TSL anges att en konsekvens av kravet i första stycket, att koncernen som delas ska uppfylla kriterierna i 3 § under året före det räkenskapsår som prövas, är att bestämmelsen inte tillämpas om en delning sker under 2024. Vidare framgår att bestämmelsen tillämpas på varje ny koncern som bildas genom delningen. Bedömningen av om två eller flera koncerner uppstår beror på om varje grupp av enheter uppfyller kraven för att definieras som en koncern och om varje grupp har egen koncernredovisning. I stället för en bakåtsyftande bedömning enligt 3 § ska bedömningen av om beloppsgränsen är uppfylld göras endast utifrån den nya koncernens intäkter (prop. 2023/24:32 s. 514–515).

3.2 Minimibeskattningsdirektivet

De svenska reglerna om tilläggsskatt föranleds av rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (minimibeskattningsdirektivet).

För att säkerställa en konsekvent tillämpning i medlemsstaterna bör de vid genomförandet av direktivet, enligt skäl 24, använda sig av modellreglerna och kommentarerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa är förenliga med direktivet och unionsrätten.

I minimibeskattningsdirektivet regleras delningar i artikel 33.4. Där framgår att om en koncern som omfattas av direktivets tillämpningsområde delas i två eller flera koncerner (var för sig en uppdelad koncern) ska den konsoliderade intäktströskeln anses ha uppnåtts av en delad koncern om

• med avseende på det första räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750.000.000 euro under det räkenskapsåret

• med avseende på det andra till fjärde räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750.000.000 euro under minst två av dessa räkenskapsår.

3.3 OECD:s kommentar till modellreglerna m.m.

Minimibeskattningsdirektivet bygger på de modellregler med tillhörande kommentar som OECD/G20:s inkluderande ramverk (IF) arbetat fram (modellreglerna).

När bestämmelserna i TSL ska tolkas utgör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna viktiga tolkningskällor. Detta gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130). En tolkning grundad på riktlinjer från OECD får inte gå utöver den lagstiftning som har beslutats.

Enligt artikel 1.1.1 i modellreglerna är reglerna tillämpliga på koncernenheter som tillhör en koncern som har årliga intäkter på 750 miljoner euro eller mer enligt moderföretagets koncernredovisning under åtminstone två av de fyra beskattningsår som föregår prövningsåret.

Av artikel 6.1.1.c i modellreglerna framgår att om en koncern som omfattas av reglerna delas i två eller flera koncerner (vardera en delad koncern), så ska beloppsgränsen anses vara uppfylld för en delad koncern

• avseende det första prövade beskattningsåret som avslutas efter delningen, om den delade koncernen har årliga intäkter om 750 miljoner euro under det året (I)

• avseende det andra till fjärde prövade beskattningsåret efter delningen, om den delade koncernen har årliga intäkter om 750 miljoner euro eller mer under minst två av beskattningsåren efter delningen (II).

Av kommentaren till modellreglerna framgår att artikel 6.1.1.c är tillämplig om koncernen omfattas av modellreglerna under beskattningsåret som delningen sker (punkt 31). Regeln innebär ett självständigt test av beloppsgränsen som tillämpas utöver testet i artikel 1.1.1. De här reglerna har till syfte att säkerställa att var och en av koncernerna som uppstår till följd av delningen, och som uppfyller intäktströskeln under beskattningsåret som avslutas efter delningen, fortsätter att vara föremål för modellreglerna även om den delade koncernen inte uppfyller villkoren i artikel 1.1 för det året (punkt 32). Reglerna i 6.1.1.c I) och II) är tillämpliga separat för var och en av de koncerner som bildades eller blev kvar efter delningen (punkt 33).

3.4 Direkt effekt

Direkt effekt innebär att enskilda fysiska och juridiska personer kan åberopa unionsrättsliga bestämmelser inför nationella domstolar och andra myndigheter.

För att en bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, d.v.s. att den kan tillämpas utan att några kompletterande regler behöver utfärdas. En bestämmelse anses inte vara ovillkorlig om EU-regler ger medlemsstaterna handlingsfrihet att t.ex. inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelsen. Vidare krävs att den aktuella regelns innebörd är klar och precis. Regelns tillämpning får alltså inte vara beroende av en lämplighetsbedömning (8/81 Becker, C-10/92 Balocchi och C-62/93 BP Soupergaz).

Ett direktiv som minimibeskattningsdirektivet kan endast ge enskilda personer eller företag rättigheter gentemot det allmänna. Det beror på att ett direktiv alltid är riktat till medlemsstaterna och ålägger dessa att på ett lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild person eller ett företag (C-397/01, Pfeiffer).

4.1 Hur ska 1 kap. 10 § TSL tolkas?

Av 1 kap. 3 § TSL framgår att lagen är tillämplig när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret.

I 1 kap. 10 § TSL finns bestämmelser om vad som gäller om en koncern som omfattas av regelverket delas upp i två eller flera nya koncerner. Vid en tillämpning av bestämmelsen prövas först om den är tillämplig. Därefter görs en särskild beräkning av om de nya koncernerna når upp till beloppsgränsen efter delningen. Med ny koncern avses vid tillämpningen av den här bestämmelsen både koncerner som bildats respektive blivit kvar efter delningen (punkt 33 i kommentaren till artikel 6.1.1 i modellreglerna).

För att 1 kap. 10 § TSL ska vara tillämplig krävs att koncernen som delas uppfyller kriterierna i 3 § under året före det räkenskapsår som prövas. Detta krav avviker från motsvarande regler i minimibeskattningsdirektivet och modellreglerna. Där anges i stället att regeln är tillämplig om en koncern omfattas av modellreglerna under beskattningsåret som delningen äger rum (artikel 33.4 i minimibeskattningsdirektivet och punkt 31 i kommentaren till artikel 6.1.1 i modellreglerna). Skatteverket anser att en direktivkonform tolkning eller en tolkning grundad på riktlinjer från OECD i detta fall inte är förenlig med ordalydelsen i 1 kap. 10 § TSL.

Skatteverket anser att 1 kap. 10 § TSL ska tolkas så att en prövning ska göras av om koncernen som delades omfattades av regelverket året före delningen. Den prövningen ska ske enligt 1 kap. 3 § TSL. Det innebär att en svensk koncernenhet omfattas av lagen om den ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår året före delningsåret. En konsekvens av detta är att om en delning skett under 2024 är inte bestämmelsen tillämplig (2023/24:32 s. 514).

Om 1 kap. 10 § TSL är tillämplig ska därefter göras en beräkning av om en koncern når upp till beloppsgränsen enligt 1 kap. 10 § första stycket första strecksatsen TSL. I bestämmelsen anges att beloppsgränsen i 3 § ska anses vara uppnådd för det räkenskapsår då delningen sker om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro. Skatteverket tolkar ordalydelsen som att intäkterna för de nya koncernerna som uppstått till följd av delningen ska läggas samman (se också Baran och Berggren, Lag [2023:875] om tilläggsskatt 1 kap. 10 §, punkt 48–49, Karnov [JUNO] [besökt 2026-03-12]). Skatteverket gör samma tolkning vad gäller första stycket andra strecksatsen som reglerar prövningen av beloppsgränsen avseende det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen.

I förarbetena anges dock att bedömningen av om beloppsgränsen i 1 kap. 10 § första stycket TSL är uppnådd ska göras endast utifrån den nya koncernens intäkter (prop. 2023/24:32 s. 514–515). Detta är också i linje med minimibeskattningsdirektivet och kommentarerna till modellreglerna (se artikel 33.4 i minimibeskattningsdirektivet och punkt 33 i kommentaren till artikel 6.1.1 i modellreglerna). Skatteverket anser dock att ordalydelsen i 1 kap. 10 § första stycket första och andra strecksatsen TSL inte ger utrymme för en sådan tolkning. Skatteverket anser således att innebörden av bestämmelsen är att de delade koncernernas intäkter ska läggas samman.

4.2 Kan artikel 33.4 i minimibeskattningsdirektivet tillämpas med direkt effekt?

För att direkt effekt ska få tillämpas ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig. Artikel 33.4 är inte en valfri bestämmelse för medlemsstaterna att införa. Bestämmelsen är därför ovillkorlig. Skatteverket anser vidare att bestämmelsen är klar och precis.

Skatteverket anser mot denna bakgrund att artikel 33.4 i minimibeskattningsdirektivet kan tillämpas med direkt effekt. Det innebär att koncernenheter som vill tillämpa bestämmelsen får göra det.

4.3 Vad innebär en tillämpning av artikel 33.4 med direkt effekt?

Skatteverket anser att en koncernenhet som tillämpar artikel 33.4 i minimibeskattningsdirektivet med direkt effekt först ska pröva om koncernen som delas under året omfattades av direktivets tillämpningsområde under delningsåret. Detta framgår av ordalydelsen i artikel 33.4 (se också punkt 31 i kommentaren till artikel 6.1.1 i modellreglerna). Det innebär att om koncernen når upp till beloppsgränsen om 750 miljoner euro under minst två av de fyra räkenskapsåren som föregår delningsåret omfattas koncernen av direktivets tillämpningsområde i det här avseendet (jfr artikel 2.1 i minimibeskattningsdirektivet).

Om artikel 33.4 är tillämplig ska därefter prövas om den delade koncernen når upp till beloppsgränsen under delningsåret samt det andra till fjärde efterföljande räkenskapsåret. Av artikel 33.4 a) och b) i minimibeskattningsdirektivet framgår att den särskilda prövningen av om beloppsgränsen är uppnådd för det berörda räkenskapsåret efter en delning ska göras utifrån respektive ny koncerns intäkter. Detta framgår särskilt tydligt av den engelska språkversionen av direktivet. Att artikelns innebörd är att prövningen av beloppsgränsen ska ske separat för var och en av koncernerna som bildades eller blev kvar efter delningen framgår också uttryckligen av kommentarerna till artikel 6.1.1 i modellreglerna (punkt 33).

Skatteverket anser därmed att en koncernenhet som tillämpar minimibeskattningsdirektivet med direkt effekt endast ska beakta den delade koncernens intäkter vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd för respektive räkenskapsår efter delningen. Det innebär att det inte ska göras någon sammanläggning med intäkter som tillhör andra koncerner.

Skatteverket kan inte åberopa direktivet i skärpande syfte mot en koncernenhet och artikel 33.4 är därför endast tillämplig med direkt effekt om det åberopas.