I Balans Fördjupning nr 1/2016 skriver Pär Falkman och Pernilla Lundqvist att företag intäktsredovisar för tidigt. I denna artikel bemöter Eva Törning, Daniel Andersson och Stefan Wahlberg detta resonemang. De menar att författarna lite väl enkelt drar slutsatsen att det är lämpligt att periodisera över nätets livslängd.
I artikeln Redovisning av anslutningsavgifter – ett mångårigt problem! skriver Pär Falkman och Pernilla Lundqvist att företag intäktsredovisar för tidigt (”dag ett-vinst”) i och med att intäktsredovisning sker när installationen är klar. Författarna ser avtalet om anslutningsavgift som ett avtal där nätägaren, i vårt fall ett energiföretag, genom avtalet ikläder sig ett ansvar att alltid ha ett nät som ska leverera el, fjärrvärme, vatten, bredband och liknande.
Artikeln innehåller många kloka ord och hänvisningar till såväl ny som gammal god redovisningssed. Men man har missat några viktiga punkter och drar väl enkelt slutsatsen att det är lämpligt att periodisera över nätets livslängd. I artikeln anges också att det i grunden finns ett problem i vad en anslutningsavgift är och huruvida den går att hantera fristående från övriga delar i kontraktet. I vår artikel utgår vi från avtalade tjänster som är vanliga i energibranschen.
I artikeln framgår att: ”Prestationen består av den faktiska anslutningen och det faktum att företaget måste tillhandahålla anslutningen över hela avtalsperioden”. Enligt vår erfarenhet saknas i normalfallet en avtalsperiod. I stället rör det sig om tillsvidareavtal med möjlighet till uppsägning för båda parter med ganska kort varsel. Observera att detta gäller rent juridiskt, i praktiken är det mycket ovanligt att kunden säger upp avtalet, än mer ovanligt att nätägaren gör det.
För energiföretag finns en branschstandard som bland annat innehåller en beskrivning av hur intäktsredovisning av anslutningsavgifter ska göras. Denna branschstandard tar sin utgångspunkt i juridiken, det vill säga när ett avtal om anslutningsavgifter ska tolkas måste man börja med att läsa avtalet för att se vilka rättigheter och skyldigheter som finns beskrivna där. I vissa fall finns även en lag att beakta. Ett exempel på det sistnämnda är va-lagen och denna ger normalt inte företaget (säljaren) rätt till uppsägning. Va-lagens mening verkar vara att anslutningsavgiften för va ska matchas mot avskrivningarna och andra kostnader för den initiala investeringen, det vill säga sannolikt periodiseras. Motsvarande koppling saknas för övriga anslutningsavgifter. Vi vill göra läsaren uppmärksam på att denna artikel inte behandlar va specifikt eftersom särskild lagstiftning reglerar denna verksamhet. Vi nämner dock redovisning av va vid några tillfällen för att förtydliga dess särprägel.
Vi ger här först en bakgrundsbeskrivning av de anslutningsavgifter som finns i energibranschen och därefter vår tolkning av de vanliga typer av avtal som finns.
Bakgrund
Anslutningsavgift är en engångsavgift som förkommer i en mängd olika varianter men framförallt betalas för att få tillgång till olika nätbundna nyttigheter såsom el, fjärrvärme, gas, va och bredband. Det övergripande syftet med anslutningsavgifter är traditionellt att minska nätägarens risk vid utbyggnad och neutralisera kassaflödet.
En anslutningsavgift kan, oavsett vilket typ av nät som den hör till, kännetecknas av följande:
Anslutningsavgiften avser att täcka hela eller delar av den kundspecifika utgiften för näten (med syfte att minska risk och likviditetspåfrestning för nätägaren).
Nätägarens utgift för nätet, inklusive mätare, redovisas som anläggningstillgång.
Avgiften är en engångsavgift som i de allra flesta fall inte är återbetalningspliktig.
Förutom anslutningsavgiften ska kunden i de allra flesta fall även betala en löpande avgift som ibland debiteras separat och ibland ingår i priset för energin (eller motsvarande). Avgiften kan vara fast eller rörlig och kan sägas bland annat täcka slitaget på nätet.
Prismodellerna skiljer sig ofta åt, det vill säga hur stor del av nätägarens utgift för anläggningen som tas ut initialt som anslutningsavgift av kunden. För monopolverksamheten va är det i princip en lagreglerad kundspecifik utgift medan det för övriga råder en mer fri prissättning som även kan innefatta möjligheter att betala anslutningen direkt eller genom förhöjda löpande avgifter. Det kan finnas marknadsskäl till att en nätägare tar ut en viss anslutningsavgift, exempelvis konkurrens mellan olika uppvärmningsformer. Va-verksamhet regleras av va-lagen vilket innebär en lagstadgad återbetalningsskyldighet om det har skett ett överuttag.
Hur stor del av den totala investeringen som anslutningsavgiften ska täcka är olika från fall till fall, det finns exempel där anslutningsavgiften täcker hela investeringen.
Olika redovisningsalternativ
Som vi beskriver inledningsvis kan avtal om anslutning se ut på många olika sätt. Vi vill här redogöra för några vanliga exempel och hur dessa redovisas. Vi beskriver enbart utifrån K3 eftersom de allra flesta energiföretag är större företag eller ingår i större koncerner.
En grundförutsättning i vårt resonemang nedan är att vi inte anser att det finns en generell legal förpliktelse att tillhandahålla ett fungerande nät gentemot kunden varför det enligt K3 p. 2.18 inte finns någon skuld. Genom denna balansräkningsansats kommer man därmed till slutsatsen att eftersom det inte finns en skuld så redovisas en intäkt.
En ren anslutningsavgift
Vid en anslutning till exempelvis ett elnät utgår en engångsavgift, en anslutningsavgift, och till detta kopplas uttag av löpande avgifter. Oavsett om detta regleras i ett eller två avtal ser vi här två olika typer av intäkter. Anslutningsavgiften redovisas när anslutningen är färdig eftersom det är då nätägaren fullgjort det man skulle göra för att få intäkten, det vill säga öppna upp nätet för att möjliggöra för kunden att få exempelvis el. Löpande avgifter tas ut och intäktsredovisas löpande i takt med nyttjandet.
Anslutningsavgiften utgör ofta en mycket viktigt del av det totala kassaflödet som investeringen ger upphov till. När anslutningsavgiften är intäkstredovisad och inbetald från kunden behöver därför en nedskrivningsprövning göras vilket kan ge upphov till en nedskrivning av anläggningens redovisade värde. Om anläggningen ingår i en kassagenererande enhet kan det totala kassaflödet för hela den kassagenererande enheten täcka det ökade redovisade värdet. Nedskrivningen hamnar i samma period som intäkten vilket inte är ett resultat av en matchningsprincip utan av bedömning dels av intäktsredovisningen, dels tillgångens redovisade värde i relation till återstående kassaflöde.
Anslutningsavgift med rabatterade nätöverföringsavgifter
Det finns även kombinerade avtal exempelvis när nätägaren vill få in högre anslutningsavgifter dag 1 för att finansiera anläggningen och i utbyte mot detta ger nätägaren kunden en rabatt på den löpande avgiften under en viss tid. I sådana fall innehåller avtalet två delar som ska intäktsredovisas på olika sätt. Bokföringsnämndens yttrande om fibernät behandlar ett avtal som just innehåller flera olika intäkter.
Vanligtvis beräknas rabatten först. Detta görs genom att beräkna hur mycket som kommer att överföras under den överenskomna tiden och multiplicera detta med rabatten. Denna del av avtalet intäktsredovisas över den tid som rabatten utgår. Resterande del är intäkten för att ansluta till nätet och denna intäktsredovisas omedelbart. Precis som i det föregående exemplet kan nätägaren behöva göra en nedskrivningsprövning.
Det kan också vara så att det finns en maximal mängd för hur mycket som får överföras till ett rabatterat pris varför intäktsredovisningen i sådana fall görs under den tid som kunden bedöms nyttja denna mängd.
Anslutningsavgift med en återbetalningsskyldighet
Det finns även exempel på avtal där kunden har rätt till återbetalning av hela anslutningsavgiften när avtalet upphör. I dessa fall intäktsredovisas ingenting eftersom detta är ett lån. Om uppsägningen är tidsbestämd, det vill säga ska göras inom exempelvis 20 år kan intäktsredovisning göras över 20 år om nätägaren kan göra det sannolikt att kunden inte kommer att avsluta abonnemanget, annars efter år 20.
I de fall en avtrappning av återbetalningsskyldigheten görs sker en intäktsredovisning med den delen som avtrappningen görs med.
Skyldighet att tillhandahålla ett fungerande nät
Författarna skriver: ”Vi anser alltså att ersättningen, anslutningsavgiften, ska betraktas som en ersättning för att koppla på kunden på nätet samt att över en längre tidsperiod tillhandahålla ett fungerande nät”. Enligt vår mening kan man i stället se det som att det är de löpande avgifterna som tillhandahåller ett fungerande nät, det vill säga att underhålla, reparera och ersätta. Den initiala anslutningsavgiften avser att finansiera investeringen.
Enligt vår mening saknar det dock betydelse vad anslutningsavgiften avser att täcka. Frågan är om det finns något juridiskt åtagande som kvarstår gentemot kunden när nätägaren har tagit emot den. Om svaret på den frågan är ja ska man intäktsredovisa anslutningsavgiften fördelat på dessa delar. I vissa fall kan man argumentera för att intäkten är intjänad men att nätägaren har ett litet åtagande kvar för eventuella kostnader som man då reserverar för. Om svaret däremot är nej finns ingen förpliktelse (skuld) enligt K3 p. 2.18 och intäkten redovisas omedelbart.
Exempel på anslutningsavgift
En enskild investering för en anslutning av en fjärrvärmekund uppgår till 100 och nettoöverskottet (före avskrivningar) per år är 10. Enligt avtalet är kunden bunden fem år och därefter löper avtalet på tillsvidare med bara några månaders uppsägningstid. Nätägaren kan säga upp avtalet med några månaders uppsägningstid. Avkastningskravet är 10 över femårsperioden. För att man då ska vara ”säker” på att få igen det satsade kapitalet så behövs en anslutningsavgift (som dessutom blir en delfinansiering).
Investering | –100 | |
Nettoöverskott fem år 5×10= | 50 | (bortser från nuvärdeberäkning) |
Anslutningsavgift | 60 | Nivå som behöver önskat resultat |
Avkastning | 10 |
Nedskrivning av anläggningar
Enligt K3 p. 27.3 ska en tillgång nedskrivningsprövas när det finns en indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde. Om så är fallet ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde som är det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet. I vårt fall med anläggningar i energiföretag så är det uteslutande nyttjandevärdet som utgör återvinningsvärdet.
Nyttjandevärdet utgör enligt p. 27.7 nuvärdet av framtida kassaflöden som anläggningen förväntas ge upphov till. När en anslutningsavgift tas ut uppstår detta kassaflöde i början av anläggningens nyttjandeperiod (för att täcka den initiala investeringen). Om anläggningen är en egen kassagenererande enhet kan anslutningsavgifterna medföra en nedskrivning i takt med att anslutningsavgifter flyter in eftersom det totala återstående kassaflödet minskar.
Effekter av att alltid periodisera anslutnings-avgifter
Effekten av att alltid periodisera anslutningsavgifter (och då över anläggningens nyttjandeperiod) kan leda till att ”lönsamma” affärer redovisas som olönsamma i början av kontrakttiden. Detta är en effekt av att intäkten periodiseras över lång tid men eftersom nätägaren redan fått in en stor del av det totala kassaflödet direkt i form av en anslutningsavgift måste en nedskrivningsprövning göras. Om anläggningen inte ingår i en kassagenererande enhet som har ett kassaflöde som även täcker anläggningens anskaffningsvärde eller har ett eget tillräckligt stort framtida kassaflöde uppstår därmed ett nedskrivningsbehov. Den periodiserade intäkten år ett möts då av en nedskrivning beräknad enligt det återstående kassaflödet.
Sammanfattning
Pär Falkman och Pernilla Lundqvist anser att anslutningsavgifter som intäktsredovisas vid anslutningstillfället ger upphov till en ”dag ett-vinst” och den tolkningen kan man göra om man dels anser att anslutningsavgiften är en enskild fråga, dels anser att företaget har ett längre åtagande. Vår analys ovan visar att anslutningsavgiften i mångt och mycket är en slags finansiering som, efter att kunden har betalat, leder till en nedskrivning av anläggningens värde eftersom det framtida kassaflödet minskar betydligt. Något åtagande finns inte. Det är således, enligt vår uppfattning, något förenklat att enbart titta på intäktsredovisningen.
Vi anser inte att anslutningsavgifter i normalfallet är något annat än en avgift för att ansluta kunden till nätet (om inte annat har avtalats). Till detta kommer löpande avgifter som täcker löpande kostnader inklusive förslitning på nätet (=avskrivningar). Enligt vad vi har som praxis i branschen finns inget ovillkorligt löfte av nätägaren att under en viss tid tillförsäkra kunden tillgång till nätet (som en skuld). Det är i många fall tvärtom, det vill säga att kunden förbinder sig att använda nätet under en viss minimiperiod.
Att företag då och då får höga intäkter på grund av att kunder ansluter sig till ett nät är inget skäl för att periodisera en intäkt. Att i stället intäktsredovisa enligt avtalets innebörd, det vill säga när anslutningen är klar, gör också att intäktsredovisningen återspeglar transaktionens innebörd och dessutom följer samma mönster som nedskrivningsprövningen. Det vore ologiskt och ett brott mot bland annat K3 att inte göra en nedskrivning av anläggningen efter uttag av anslutningsavgift med en hänvisning till att intäktsredovisning görs successivt. Intäkter är en sak, kassaflöde något helt annat!
Daniel Andersson är koncernredovisningschef på Tekniska verken i Linköping
Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton
Stefan Wahlberg är ekonomichef på Karlstad Energi