Amerikansk redovisning En kortfattad jämförelse med svenska redovisningsregler

FAR arrangerar den 18 oktober till den 2 november 1975 en studieresa till USA med målsättningen att studera amerikansk redovisning och amerikansk revision. I vilken mån skiljer sig amerikansk och svensk redovisning och revision? Den frågan skall behandlas vid en tvådagarskurs under ledning av David Jones som är engelsk Chartered Accountant och bosatt i Sverige sedan 1970. Denna artikel som är en jämförelse mellan amerikanska och svenska redovisningsregler har utarbetats av David Jones och civilekonom Olof Herolf som i två år arbetat med revision i New York.

På grund av den ökning av amerikanska intressen utanför USA som skett under efterkrigstiden har de amerikanska redovisningsprinciperna kommit att bli det internationella ”redovisningsspråk” på vilket rapporter avsedda för användning i andra länder än ursprungslandet oftast utfärdas. Svenska revisorer har genom det svenska näringslivets internationella inriktning därför i stor utsträckning kommit i kontakt med amerikansk redovisningspraxis. I de flesta avseenden överensstämmer amerikansk och svensk redovisning, men det finns vissa betydelsefulla skillnader.

Amerikanska regler

Den amerikanska associationsrätten existerar huvudsakligen på det delstatliga planet. I många stater ställs låga krav på revision eller offentliggörande av årsredovisningen. Så snart handel sker med ett bolags värdepapper mellan delstater eller på en fondbörs, träder däremot 1933 års ”Securities Act” och 1934 års ”Securities Exchange Act” i kraft. Dessa kräver att bolag på visst sätt offentliggör sina räkenskaper. Offentliggörandet övervakas av den federala ”Securities and Exchange Commission” (SEC). Dessa räkenskaper skall vara reviderade av en ”Certified Public Accountant” dvs en auktoriserad revisor.

Alla CPA:s måste följa de regler som utfärdas av ”American Institute of Certified Public Accountants”. Förutom revisionsnormer utfärdade institutet under en lång följd av år redovisningsregler. Sedan 1973 har dessa utfärdats av ”The Financial Accounting Standards Board”, i vilken även andra grupper än revisorer är representerade, men även dessa regler är bindande.

Den amerikanska redovisningens ändamål

Som framgår gäller de amerikanska reglerna huvudsakligen de företag som vill utnyttja den allmänna kapitalmarknaden. Reglerna har därför utformats så att kravet på öppenhet och upplysning för presumtiva investerare tillgodosetts. Framför allt lägger amerikanarna vikt vid resultaträkningen och vinst per aktie och man har därför skapat redovisningsregler för exempelvis beräkning av latenta skatter och för redovisning av investeringar i samarbetande bolag. (Se nedan)

Skillnader mellan svensk och amerikansk redovisning

De följande anses vara de mest betydelsefulla skillnaderna mellan svenska och amerikanska redovisningsregler:

1. Skattemässigt avdragsgilla överreserveringar

Eftersom betydande skillnader får förekomma mellan den officiella och den skattemässiga redovisningen i USA, behöver och får skattemässiga bokslutsjusteringar inte göras i det officiella bokslutet. Utrymmet för skattemässiga nedskrivningar som lagerreserver är också begränsat i den amerikanska skattelagstiftningen. Nettoresultatet enligt resultaträkningen skall alltså visa bolagets ”verkliga” nettovinst. Så också avsnittet om latenta skatter nedan.

2. Investeringsfonder

Investeringsfonder existerar inte i USA. I en årsredovisning upprättad enligt amerikanska principer skulle en avsättning till investeringsfond av svensk typ inte visas. De nedskrivningar som i Sverige görs mot investeringsfonden skulle i amerikansk redovisning inte heller visas. I stället skulle högre avskrivningar göras i resultaträkningen under tillgångens hela livslängd. Se exemplet nedan.

3. Accelererade avskrivningar

Eftersom målet med den amerikanska redovisningen är att visa ett resultat där man undanröjt alla bokslutsdispositioner, måste avskrivningar göras över anläggningstillgångarnas hela beräknade livslängd. (Viss frihet finns dock beträffande valet av avskrivningsmetod.) Ingen avskrivning görs på det skrotvärde tillgångarna förväntas ha vid den ekonomiska livslängdens slut. Svenska bolag visar ofta högre avskrivningskostnad genom att avskrivning görs med högsta skattemässigt tillåtna procentsats.

4. Latenta skatter (Deferred taxes)

1968 trädde i USA en mycket omdiskuterad regel i kraft, nämligen den som reglerar hur man redovisar skattekostnader. På grund av att skattemässig och bokföringsmässig inkomst ofta inte stämmer överens kan skattekostnaden bli oproportionell mot inkomsten före skatt. I de flesta fall beror detta på att en kostnad som redovisas i bokföringen ett år (t ex en avsättning till reserv för osäkra fordringar) inte är skattemässigt avdragsgill förrän i en senare period, eller att vissa kostnader tas skattemässigt i en period medan i den officiella redovisningen samma kostnader bokförs i en senare period (exempelvis i det fall då skattereglerna tillåter 20 procents avskrivning medan i redovisningen 10 anses vara den korrekta avskrivningsprocenten). Sådana skillnader kallas ”timing differences”) till skillnad från ”permanent differences” som inte beror på att en kostnad eller intäkt tas i olika perioder för skatte- och redovisningsändamål, utan på att vissa kostnader och intäkter aldrig är avdragsgilla kostnader respektive skattepliktig inkomst (i Sverige exempelvis gåvor respektive utdelningar från svenska dotterbolag). Den amerikanska regeln kräver att skattekostnaden i den bokföringsmässiga resultaträkningen beräknas med hänsyn till dessa ”timing differences”. Låt oss exemplifiera med att visa vad som skulle hända om en svensk (förenklad) årsredovisning ”översattes” till amerikanska principer:

Balansräkning den 31 december 1974

Resultaträkning för år 1974

(I en amerikansk årsredovisning skulle resultaträkningen vara uppställd på ett annorlunda sätt. För att på ett enkelt sätt visa skillnaderna har den svenska uppställningen bibehållits.)

(a) Det förutsätts att avsättningen till reserven för osäkra fordringar (100) inte godkänns av skattemyndigheterna. När verkliga förluster tas mot reserven kommer dock dessa att godkännas som avdrag. I amerikansk redovisning sätts skatteeffekten av denna timing difference upp som en tillgång intill dess att reserven utnyttjas.

(b) Det förutsätts att bolaget endast har en byggnad, som togs i bruk den 31 december 1970. Kostnaden var 1.000 och 400 skrevs av mot investeringsfonden. Därefter har avskrivning skett med 5 procent per år, vilket anses motsvara den verkliga livslängden och vilket är skattemässigt tillåtet. Från restvärde bortses.

Man kan då göra följande uppställning:

Vidare förutsätter vi att skattesatsen även tidigare varit 50 procent. Den justering som är nödvändig för att ändra den svenska redovisningen till amerikansk blir då:

Den latenta skatteskulden för denna återföring av avskrivningar justeras så här:

Som framgår kommer vid avskrivningstidens slut den amerikanska och den svenska redovisningen att överensstämma. Byggnaden kommer i båda fallen att vara fullt avskriven och den latenta skatteskulden kommer att vara noll.

(c) Lagerreserven och investeringsfonden skapas genom resultatspåverkande bokslutsdispositioner. Sådana godtas inte i amerikansk redovisning och reserverna upplöses därför. Den latenta skatteskulden bokförs med 50 procent.

Lägg märke till att ”Rörelseresultatet före bokslutsdispositioner och skatter” över anläggningstillgångarnas livslängd belastas med vad som skrivits ned mot investeringsfonden. Nettoresultatet har däremot i detta fall ökat med 115 vilket utgörs av

5. Historiska värden

Den amerikanska redovisningen visar enbart historiska värden, utom i de fall återanskaffningskostnad eller verkligt värde understiger den historiska anskaffningskostnaden, då nedskrivning sker liksom i Sverige. Avskrivning på återanskaffningsvärden eller uppskrivningar av anläggningstillgångar görs inte i den officiella redovisningen.

6. Finansieringsanalys

Finansieringsanalys krävs. Den största skillnaden mot det av Föreningen Auktoriserade Revisorer rekommenderade formen är att ”Bolagsutdelning” inte drages från de internt tillförda medlen utan visas som en post under ”använda medel”.

7. Noter

De amerikanska redovisningsprinciperna täcker inte bara balansräkning, resultaträkning och finansieringsanalys utan inkluderar även en omfattande upplysningsskyldighet. Vissa noter innehåller upplysningar som man i Sverige finner i förvaltningsberättelsen, såsom förändringar av redovisningsprinciperna. Andra upplysningar förekommer endast sällan i svenska årsredovisningar. Här följer en uppräkning av de väsentligaste upplysningar man väntar sig att finna i den amerikanska årsredovisningen:

• Sammanfattning av bolagets redovisningsprinciper. (Kraven motsvarar i stort sett UEC:s rekommendation.)

• En uppdelning av lagervärdet i råvaror, varor i arbete och färdiga varor.

• En uppdelning av anläggningstillgångarna i tomter, byggnader, maskiner och inventarier samt anläggningar under uppförande. Här visas också avskrivningskostnaden under året, vilken oftast inte visas separat i resultaträkningen.

• Långfristiga skulder: Räntefot, löptid samt lånevillkor som begränsningar i annan upplåning etc.

• Oanvända skattemässiga förlustutjämningsmöjligheter.

• Restriktioner vad beträffar utdelning av vinstmedel. (Detta har störst betydelse i koncerner, där det kan finnas problem med utdelning från dotterbolag i utlandet.)

• Åtaganden, dvs kontrakt för större investeringar, etc. (För leasingåtaganden skall kostnaden för varje kommande år specificeras.)

Koncernredovisning

Även vad beträffar koncernredovisningsmetoderna finns vissa skillnader mellan svensk och amerikansk redovisning.

Den amerikanska koncernredovisningen sker i stort sett i enlighet med Föreningens utkast till rekommendation ”Problem vid upprättande av koncernredovisning”. Detta innebär att den s k ”parivärdemetoden” inte används i USA. I övrigt kan följande skillnader nämnas:

1. Investeringar i ”samarbetande bolag” (bolag där moderbolaget äger mellan 20 och 50 procent) redovisas till det värde, som den del av egna kapitalet, som moderbolaget äger, uppgår till, korrigerat för ”goodwill”. (The ”equity” method of accounting for investments.) Anledningen till denna regel är att tidigare vissa bolag i USA använde utdelningar från samarbetande bolag som vinstreglerande faktor. Med ”equity-metoden” påverkas inte resultatet av sådan utdelningar.

2. Omräkningsprinciper av utländska dotterbolagsbokslut

Enligt det förslag till rekommendation som lagts fram av FASB skiljer man på monetära och icke-monetära tillgångar och skulder. Monetära poster (sådana poster som kommer att betalas med ett fast belopp i den främmande valutan) översätts till slutkurs, medan övriga poster översätts till den kurs som rådde vid transaktionstillfället. Omräkningsdifferenser påverkar resultatet. Vissa svenska företag använder principer som i huvudsak överensstämmer med det amerikanska förslaget, medan andra använder helt avvikande principer, som exempelvis att omräkna hela balansräkningen och hela resultaträkningen efter slutkurs.

3. Skatt på ej utdelade vinstmedel

I de fall skatt kommer att utgå på de vinstmedel som utdelas från dotterbolag till moderbolag skall man reservera för den skatten redan vid det tillfälle då vinstmedlen uppstår. Principen är alltså att alla vinstmedel skall kunna delas ut till moderbolagets aktieägare utan att några ytterligare kostnader uppstår. Undantag görs dock för det fall att företagsledningen avser att aldrig dela ut vissa vinstmedel, en s k permanent reinvestering.

Inflationsredovisning

FASB kom i vintras med ett förslag till rekommendation för inflationsjusterad redovisning, vilket avses tillämpas från och med 1976. (Förslaget överensstämmer i hög grad med den engelska SSAP, Statement of Standard Accounting Practice 7, dvs ett enda allmänt prisindex används och de inflationsjusterade beloppen är endast ett komplement till den normala, historiska redovisningen.)

Andra redovisningsprinciper

Ovan har omnämnts vissa avseenden i vilka svensk och amerikansk redovisning skiljer sig åt. Med den amerikanska redovisningen har avsetts de regler och rekommendationer som utfärdats av AICPA och FASB och som alltså är tvingande för alla Certified Public Accountants. Tvånget innebär att ett avsteg från de fastlagda redovisningsprinciperna innebär att revisorn – om beloppen är väsentliga – måste ge en anmärkning i sin revisionsberättelse.

Förutom dessa redovisningsregler existerar även andra, som påverkar de bolag som faller under lagarna om upplysningsskyldighet till Securities and Exchange Commission. SEC har nämligen rätt att utfärda regler dels för de handlingar, som skall avges, och dels också för innehållet i årsredovisningen.

Specialregler gäller också för vissa branscher, som banker, försäkringsbolag, advokatfirmor etc.

Utrymmet medger inte någon beskrivning av detaljregler, utan ovanstående får ses som en summarisk uppräkning av de viktigaste skillnaderna mellan svensk och amerikansk redovisning. Området är just nu synnerligen aktuellt genom utbildningskommitténs satsning på en studieresa till USA, med besök hos bl a AICPA och SEC. En förberedande tvådagarskurs kommer också att hållas den 29–30 september.

David Jones, chartered accountant och civilekonom Olof Herolf.