Auktor revisor Lars Elvstad, ledamot i FARs Revisionskommitté, kommenterar här det utkast till rekommendation om kundfordringar som antagits av Revisionskommittén. Utkastet återges på sid 14.
Fordringar hos kunder utgör i många företags balansräkningar väsentlig tillgångspost med betydande riskmoment och bör i sådana fall därför granskas särskilt noggrant av revisorn.
Med anledning härav har man parallellt inom FARs Revisionskommitté och Nordiska Revisionskommittén arbetat med en rekommendation rörande granskningen av balansposten kundfordringar. I detta nummer av BALANS presenteras FARs utkast till rekommendation i ämnet. Utkastet kan betecknas som en översättning till svenska av den nordiska rekommendationen.
INRIKTNING OCH OMFATTNING AV GRANSKNINGEN
Sedan revisorn prövat huruvida företagets principer för redovisning av försäljningsinkomster, reklamationer, ersättningsleveranser, returer, gottskrivningar och periodiseringen av sådana transaktioner överensstämmer med god redovisningssed inom branschen, tillkommer uppgiften för honom att undersöka huruvida företagets rutiner med tillfredsställande säkerhet skapar ett med principerna överensstämmande innehåll i redovisningen.
Enligt FARs rekommendationsutkast är granskningens syfte att fastställa:
att fordringarna existerar och är företagets egendom på balansdagen samt om de är pantsatta eller ej,
att samtliga fordringar är medtagna, rätt rubricerade och benämnda samt värderade enligt lag och god redovisningssed,
att de i balansräkningen upptagna fordringarna överensstämmer med bokföringen och är tillfredsställande specificerade i bilaga till årsboken.
Intern kontroll
Rutinerna inom företaget skall vara sådana att löpande bokföring sker av uppkommande försäljningsinkomster och kundfordringar och av alla andra transaktioner som berör kundfordringarna. Vidare skall avstämning av fordringsreskontran fortlöpande ske mot huvudboken samt bevakas att betalning inflyter i rätt tid.
Den interna kontrollen över företagets kundfordringar bör i allmänhet vara så utformad att den tillförsäkrar att
erforderlig kreditbedömning sker innan kundordern godkännes,
alla leveranser till kunder som ej betalats kontant omgående faktureras på rätt kund till rätt pris enligt fastställda och överenskomna betalningsvillkor,
dessa fakturor omgående bokföres enligt fastställda regler och på betryggande sätt i dagbok och reskontra,
betalning sker enligt överenskomna villkor och att, om betalning ej erlägges punktligt och med rätt belopp, rapport därom lämnas till ansvarig person, som omgående vidtar lämpliga åtgärder,
fordringar ej bortbokas utan vederbörligt skriftligt godkännande av behörig person,
överenskomna rabatter, andra gottskrivningar och returer redovisas i rätt ordning med rätta belopp och vid rätta tidpunkter efter godkännande av behörig person,
uteblivet godkännande eller reklamation av leverans till kund omgående rapporteras till och behandlas av behörig personal, däribland den som ansvarar för värdering av fordringar och avsättning för reklamationer,
då förhållandena ger anledning därtill, fordringsbelopp överföres till osäkra fordringars konto eller till annat av omständigheterna föranlett konto och att erforderlig avsättning till reserv sker för osäkra fordringar,
överenskomna säkerheter för kundkrediter mottages i rätt tid, förvaras betryggande och redovisas på lämpligt sätt samt att säkerheterna fortlöpande bevakas och tages i anspråk för sitt ändamål,
kundlikvider (kontantbetalning, checkbetalningar, gireringar, växelbetalningar m m) på betryggande sätt kommer företaget tillgodo och redovisas i dagbok och reskontra,
pantsättning av kundfordringar löpande noteras i bokföringen.
Skulle väsentliga brister i den interna kontrollen framkomma vid granskningen bör dessa rapporteras till företagsledningen, så att denna får möjlighet att avhjälpa bristerna under löpande period. Härigenom kan en utökning av företagets och revisorns arbete vid bokslutet undvikas samt ett eljest erforderligt uttalande i revisionsberättelsen eventuellt förebyggas. Granskningen av den interna kontrollen omfattar utredning, verifiering och bedömning av rutinernas tillförlitlighet. Verifieringsmomentet sker normalt genom stickprov, men bör om möjligt omfatta alla väsentliga transaktionstyper som berör försäljningsinkomster och kundfordringar.
Bokslutsgranskning
Av bestämmelserna i bokföringslagen följer att årsboken (eller bilaga därtill) skall innehålla uppgifter bl a om värdet av i bokslutet redovisade kundfordringar. Dessa uppgifter lämnas i allmänhet i en särskild specifikation över fordringsbelopp och gäldenärer.
Revisorn bör kontrollera att denna specifikation är tillfredsställande utformad och bestyrkt av ansvarig person och att den i sina detaljer och till totalbelopp överensstämmer med bokföringen. Granskningen kan i allmänhet utföras med stickprov.
Granskningen av specifikationen och underlaget till densamma avser i övrigt fordringarnas existens på balansdagen och deras värde. Vid granskningen bör även observeras möjligheten att fordringarna helt eller delvis överlåtits på annan eller pantförskrivits.
Fordringarnas existens på balansdagen
För bedömning av att fordringarna existerar och är företagets egendom kan olika granskningsmetoder användas. En sådan är att begära bekräftelser direkt av gäldenärerna. Denna metod är nästan alltid tillförlitlig om positiv bekräftelse erhålles men har de nackdelarna att den dels är svår – ibland omöjlig – att genomföra, dels att den är tidskrävande både i den meningen att den kräver mycket arbete och att den ej hinner avslutas förrän svar i tillräcklig omfattning influtit från gäldenärerna. Metoden kan även ge vägledning för bedömning av huruvida viss fordran är tvistig eller ej. En kort beskrivning av metoden och synpunkter på dess användning lämnas nedan under rubriken ”Bekräftelser från gäldenärerna”.
En annan metod är att granska fordringsbeloppen mot betalningsverifikationer som utvisar att likvid erhållits efter balansdagen. För att kunna bedöma huruvida likviderna influtit just från de ifrågavarande gäldenärerna den dag bokföringen utvisar, bör revisorn ta del av de verifikationer som översänts från dessa. Nackdelen med denna metod är främst att den endast kan användas för sådana belopp som enligt bokföringen blivit betalda vid granskningstillfället. Vidare ger den icke alltid säkert underlag för bedömning av vem som faktiskt gjort inbetalningen och ej heller för bedömning av huruvida fordringsbeloppet uppkommit före eller efter balansdagen eller om betalningen verkställts först efter kompletterande prestationer efter balansdagen t ex service, garanti eller ersättningsleverans. I allmänhet synes emellertid metoden vara värdefull.
En tredje metod är att granska de individuella fordringsbeloppen mot interna underlag såsom fakturakopior, leveransbesked, fraktsedlar och erkännanden av mottagna leveranser. En nackdel är att metoden nästan uteslutande baseras på arbetsmaterial, som framtagits inom företaget, varför bevisvärdet i vissa avseenden är lägre än vid de två förut nämnda metoderna som avser från tredje man (kunden) erhållen information.
Sistnämnda metod kan användas dels under löpande år som ett led i granskningen av den interna kontrollen, dels i samband med bokslutet för att kontrollera att transaktionerna kring balansdagen redovisas under rätt räkenskapsår.
Fordringarnas värde
För bedömning av fordringarnas värde begagnas lämpligen en specifikation över förfallna fordringsbelopp med uppdelning av beloppen med hänsyn till den tid som förflutit från förfallodagen. En sådan åldersklassificering av fordringarna bör i första hand upprättas av företaget och granskas av revisorn. Den bör kompletteras med uppgifter om verkställda krav, betalningsvanor hos gäldenären, mottagen säkerhet, konkurstillstånd, efter balansdagen erhållna betalningar m m, som kan vara till ledning för en bedömning av fordringarnas värde. Har företaget även andra engagemang med en och samma gäldenär (växelfordran, växelansvar m m) bör bedömning ske av totalengagemanget.
Bekräftelser från gäldenärerna
För bedömning av att bokförda kundfordringar är faktiska fordringar utgör bekräftelser från gäldenärerna direkt till revisorn ett värdefullt underlag.
Begäran om bekräftelse av fordringsbelopp (saldo per viss dag med eller utan specifikation av saldots beståndsdelar) sker normalt skriftligt med användning av särskilda formulär. Två varianter förekommer – en positiv och en negativ. Den positiva varianten begagnas i första hand för större fordringsbelopp. Gäldenären anmodas att direkt till revisorn bekräfta det i formuläret angivna fordringsbeloppet. Den negativa varianten kan – som alternativ till den positiva framförallt ifråga om mindre belopp – begagnas som en begäran till gäldenären att direkt till revisorn insända uppgift om varje avvikelse mot i formuläret angivna belopp m m. Den negativa varianten har inte samma värde som den positiva.
Huruvida den positiva eller negativa varianten eller en kombination av båda skall användas, avgöres av revisorn mot bakgrund av hans bedömning av den interna kontrollens tillförlitlighet, fordringarnas karaktär m m. Om den positiva varianten användes bör revisorn – där svar ej erhålles inom rimlig tid – överväga att sända förnyad begäran om saldobekräftelse. Andra metoder bör användas för granskning av sådana belopp för vilka bekräftelser ej erhållits.
För att genom saldobekräftelserna erhålla ett tillförlitligt resultat bör metoden tillämpas på sådant sätt att företagets personal icke får möjlighet att ändra innehållet i eller hindra avsändandet av de saldobesked revisorn beslutat sig för att sända till gäldenärerna. Bekräftelserna skall av gäldenärerna insändas direkt till revisorn. Bevisvärdet reduceras om bekräftelserna kommer företaget tillhanda innan revisorn tagit del av dem. Även obeställbara brev bör returneras direkt till revisorn.
Begäran om bekräftelse bör omfatta även sådana belopp som kan ha blivit betalda efter den dag bekräftelsen avser.
Metoden användes i normalfallet endast för ett urval av fordringarna. Den är icke begränsad till öppna kundfordringar utan kan med fördel även användas bl a för växelfordringar och för skulder till kunder och leverantörer.
Om företaget som ett led i den interna kontrollen ombesörjer utsändning av saldoförfrågningar bör revisorn i viss utsträckning kunna basera sin egen granskning på resultatet därav.
Tidpunkt för granskningen
Även om revisorns granskning av ett företags kundfordringar ofta naturligen sker per balansdagen kan det i många fall vara motiverat att utföra granskningen per ett tidigare datum, som dock ej bör ligga mer än ett kvartal före bokslutsdagen. Som motiv för ett sådant tidigareläggande kan anföras.
Överraskningsmomentet försvinner om granskningen alltid avser förhållandena på bokslutsdagen.
De flesta klientföretag har sin bokslutsdag den 31 december, varför praktiska svårigheter föreligger att ägna erforderlig tid åt denna tidskrävande granskning hos flera företag samtidigt.
Man får tid att följa upp de avvikelser som framkommit av de erhållna svaren på saldoförfrågningarna innan revisionsberättelsen skall avges.
Företaget kan tillföras värdefull information till ledning för bokslutsarbetet.
Rörelserna på huvudbokskontot för kundfordringarna bör på lämpligt sätt följas upp för tiden fram till balansdagen.
Auktor revisor Lars Elvstad, ledamot i FARs Revisionskommitté