Hur skall tillgångar, skulder och ansvarsförbindelser i utländskt mynt värderas vid växlande valutakurser? Skall alltid ”lägsta värdets princip” avseende fordringar och ”högsta värdets princip” avseende skulder tillämpas? Auktoriserade revisorn Lennart Huldén har i denna artikel gjort en sammanställning av skattemässig praxis på området.
I 41 § kommunalskattelagen sägs, att ”inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag”. I anvisningarna till samma paragraf anges att inkomstberäkningen skall ske på grundval av den skattskyldiges bokföring under förutsättning att denna upprättats i enlighet med allmänt vedertagen köpmannased.
När man skall ta ställning till hur en viss bokföringsåtgärd skall behandlas skattemässigt måste man således först undersöka om kommunalskattelagen innehåller några särskilda bestämmelser som berör åtgärden ifråga. Finner man att så inte är fallet skall taxeringen ske i enlighet med bokföringen under förutsättning att bokföringsåtgärden står i överensstämmelse med allmänt vedertagen köpmannased, vilket är ett synonymt begrepp med det i den föreslagna bokföringslagen tillämpade ”god redovisningssed”.
Den goda redovisningsseden i fråga om bokföringsmässig behandling av tillgångar och skulder i utländsk valuta kommer således att få en avgörande betydelse även för taxeringen, eftersom kommunalskattelagen inte innehåller några specifika bestämmelser i detta avseende. Hittills har det varit en aning si och så med den goda redovisningsseden på detta område. Det har inte funnits en utan i stället ett flertal olika redovisningsseder och om någon – och i så fall vilken – kunnat betecknas som god har varit i hög grad oklart.
Om det inom FAR nu framtagna förslaget till rekommendation om fordringar och skulder i utländsk valuta blir antaget, förändras läget. Man skulle då kunna hävda att god redovisningssed blivit fastställd i och med publicerandet av rekommendationen och att redovisning och därmed också beskattning skall ske i enlighet med FARs rekommendation. Man kan då tycka att det är högeligen onödigt att skriva en särskild artikel om den skattemässiga behandlingen, då ju en hänvisning till den föreslagna rekommendationen borde vara tillfyllest. Som jag hoppas kunna visa kan det dock, tyvärr, finnas skäl att även ta upp beskattningsfrågorna till behandling, eftersom taxeringen trots allt kan komma att avvika från räkenskaperna. En anledning härtill är att god redovisningssed inte är ett entydigt begrepp. Det kommer antagligen att ta tid innan FARs rekommendation blir helt accepterad och får full genomslagskraft. Under mellantiden kommer det att finnas ett flertal bokföringssätt, som i och för sig strider mot FARs rekommendation men trots detta inte kan sägas strida mot god redovisningssed och som därmed också bör kunna accepteras i skattehänseende. En annan anledning till att det bokföringsmässiga och skattemässiga resultatet kan komma att avvika från varandra är, att i skatterätten införts begreppet ”kapitalförlust”. Vid den skattemässiga behandlingen av utländska valutor liksom på så många andra områden sprider detta dunkla begrepp förvirring, osäkerhet och irritation.
Utan anspråk på fullständighet har jag nedan sökt göra en sammanställning av skattemässig praxis på området, d v s värderingen av tillgångar, skulder och ansvarsförbindelser i utländskt mynt vid växlande valutakurser.
Kortfristiga varufordringar och kortfristiga skulder
Såväl vår nuvarande lagstiftning som den kommande bokföringslagen förordar den s k försiktighetsprincipen, vilken ju innebär att ännu ej realiserade vinster icke får inräknas i vinsten, medan däremot befarade förluster måste beaktas. För värderingen av kortfristiga fordringar och skulder i utländsk valuta innebär principen att man har att jämföra kursen vid tiden för fordrans respektive skuldens uppkomst med balansdagens kurs. Har kursändring skett skall man vid värderingen av fordringar tillämpa en ”lägsta värdets princip” och för skulder en ”högsta värdets princip”.
Denna värderingspraxis torde vara allmänt accepterad redan nu bland företagen. Även skattemyndigheterna måste som regel acceptera försiktighetsprincipen, men frågan är hur försiktig man får lov att vara. FARs rekommendation accepterar en kvittning mellan orealiserade kursvinster och -förluster på fordringar och skulder i samma valuta och med samma löptid, vilket ju innebär ett avsteg – i mitt tycke fullt befogat – från försiktighetsprinciper. Det måste dock likväl anses förenligt med god redovisningssed att i ett fall som detta följa försiktighetsprincipen och således underlåta att kvitta vinster och förluster.
För några veckor sedan anordnade länsstyrelsen i Göteborg en informationsträff för länets revisorer, ett inom parentes sagt lovvärt och mycket uppskattat initiativ. Tillfälle gavs då att ställa frågor, varvid jag frågade hur skattemyndigheterna såg på försiktighetsprincipen och såsom ett exempel härpå nämnde just underlåten kvittning av vinster och förluster hänförliga till fordringar och skulder i samma valuta. Svarandepanelen, som bestod av länsstyrelsens mest erfarna skattemän, gav klart besked att skattemyndigheterna i ett dylikt fall accepterar försiktighetsprincipen och således inte kräver en kvittning.
Frågan om försiktighetsprincipens tillämpning anser jag vara otillräckligt belyst i lagförarbeten och litteratur och jag antar att det är fler än jag som tycker det kan vara svårt att svara på frågan: Hur försiktig skall man vara? Gränsen mellan försiktighet och vilseledande kan ibland vara hårfin.1
En annan fråga som man måste ta ställning till är i vad mån eftersynen skall få inverka på bokslutet och därmed också på beskattningen, d v s i vad mån skall man beakta kursförändringar som inträffar efter balansdagen men före tidpunkten för bokslutets upprättande. Detta är en principiellt intressant och viktig fråga som liksom försiktighetsprincipen är otillräckligt belyst i debatten och för vilken redovisningspraxis inte är enhetlig. Den föreslagna rekommendationen har här intagit en klar ståndpunkt, då den stadgar att med verkligt värde avses fordrans belopp omräknat efter balansdagens kurs samt vidare att stora kursförluster, som inträffat efter balansdagen, skall i vanlig ordning anges i förvaltningsberättelsen. Jag vill emellertid hävda att det i nuläget inte kan anses strida mot god redovisningssed att i balansräkningen beakta de kursförändringar som inträffat efter balansdagen men före bokslutets upprättande. Även ifråga om eftersynen bör dock försiktighetsprincipen följas, innebärande att endast resultatförsämrande kursförändringar får påverka resultatet.
Frågan huruvida hänsyn får tas till eftersynen vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta har såvitt jag vet inte prövats av skattedomstolarna. Jag ställde även denna fråga till den tidigare omnämnda länsstyrelsepanelen och fick svaret, att företagen bör ha rätt att skattemässigt beakta eftersynen i dylika fall under förutsättning att den även tillämpats i räkenskaperna. Jag anser mig således ha visst stöd när jag hävdar att man enligt nuvarande praxis har rätt att skattemässigt göra avdrag för kursförändringar som inträffat efter balansdagen. Det är emellertid möjligt att FAR-rekommendationens ställningstagande till värderingstidpunkten på sikt kommer att få en sådan genomslagskraft att det i framtiden anses vara förenligt med god redovisningssed att avvika från balansdagens kurs vid värderingen av balansposterna. Om så blir fallet bör man inte längre ha rätt att vid taxeringen beakta eftersynen, då ju det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och med iakttagande av god redovisningssed.
Om en fordran eller skuld säkrats genom en terminsaffär föreskriver rekommendationen att man såsom verkligt värde skall anse den kurs, till vilken terminsvalutan sålts respektive köpts. Man skall således även i det här fallet följa försiktighetsprincipen. Skattemyndigheterna kan inte ha något att invända mot ett dylikt redovisningssätt.
Som en parentes kan nämnas att jag i samband med diskussionen om försiktighetsprincipen ställde frågan huruvida ett företag måste redovisa som tillgång intjänad men ännu inte gottskriven inkomstränta, intjänade men inte till betalning förfallna provisionsfordringar samt intjänad men inte gottskriven bonus. Något svar på dessa frågor fick jag emellertid inte, uppenbarligen av det skälet att panelen inte kunde enas om en gemensam ståndpunkt. Man upphör aldrig att förvånas över att det finns så många elementära frågor, för vilka såväl den redovisningsmässiga som den skattemässiga behandlingen fortfarande är oklar, trots att frågorna måste aktualiseras i tusentals företag i det här landet varje år.
Övriga omsättningstillgångar
De poster som i det här sammanhanget kan bli aktuella är väl närmast kontanter och bankmedel i utländsk valuta samt varulager.
Kontanter och bankmedel bör värderas på samma sätt som kortfristiga fordringar, således enligt lägsta värdets princip. Man kan exempelvis tänka sig att ett företag innehar bankmedel i en viss valuta, vilka skall användas för att betala en skuld i samma valuta. På balansdagen har kursen stigit. Såvitt jag förstår kan man då i bokslutet skriva upp skulden men underlåta att beakta kursvinsten hänförlig till bankmedlen utan invändningar från skattemyndigheternas sida.
Samma försiktighetsprincip bör accepteras i fråga om värdering av varulager. Antag att ett företag köpt ett varuparti från USA, vilket bokförts i räkenskaperna i november då kursen var 4:-. På balansdagen har kursen stigit till 4:20. Varupartiet kvarligger i lagret och varuskulden är obetald. Enligt min uppfattning är det skattemässigt accepterat att i det här fallet värdera skulden efter kursen 4:20 och varupartiet efter kursen 4:-.
Hade i stället kursen på balansdagen fallit till 3:80 skulle det ha varit skattemässigt korrekt att värdera lagret efter kursen 3:80 och skulden efter kursen 4:-. Enligt bokföringslagen är dock en nedskrivning av lagerpartiet i det här fallet nödvändig endast om kursförändringen medfört att bokförda värdet kommit att överstiga verkliga värdet. De skattemässiga värderingsreglerna baseras emellertid på inventeringsförordningen, som i stället för verkliga värdet använder sig av återanskaffningsvärdet, vilket i detta exempel måste beräknas efter kursen 3:80.
Långfristiga fordringar
I redovisningen skiljer man mellan kortfristiga och långfristiga fordringar. Värderingsbestämmelserna är inte helt identiska, eftersom en kortfristig fordran skall värderas enligt reglerna för omsättningstillgångar och långfristiga fordringar såsom anläggningstillgång.
I skattesammanhang torde emellertid uppdelningen på korta och långa fordringar sakna intresse, eftersom den skattemässiga behandlingen är oberoende av en fordrans löptid. I stället skulle jag vilja göra en åtskillnad mellan varufordringar och lånefordringar.
Långfristiga varufordringar i utländsk valuta bör vid taxeringen behandlas på precis samma sätt som kortfristiga varufordringar. Jag hänvisar således till vad som ovan sagts härom.
Behandlingen av lånefordringar i utländsk valuta är däremot betydligt vanskligare att uttala sig om. Jag skulle vilja börja med att göra en uppdelning av lånefordringarna i dels sådana som har samband med rörelsen dels sådana där samband med verksamheten saknas. Jag tar först upp den senare gruppen till behandling.
Förlust å lånefordringar, som inte har något samband med rörelsen utan avser ren kapitalplacering, behandlas vid beskattningen enligt en fast praxis som kapitalförlust. Avdrag medges således inte härför såsom en kostnad i rörelsen. Om ett företag har en lånefordran i utländsk valuta och gör en kursförlust härå, måste enligt min mening kursförlusten oberoende av om den är befarad eller konstaterad behandlas på samma sätt som en förlust p g a att gäldenären inte kunnat betala skulden. Härav följer att avdrag i rörelsen för kursförluster hänförliga till denna typ av lån aldrig kan förekomma enligt min uppfattning. I konsekvens härmed kan kursvinster inte beskattas som rörelseinkomst. Dock bör realisationsvinstbeskattningsreglerna i 35 och 36 §§ kommunalskattelagen kunna bli tillämpliga.
Jag övergår nu till att behandla sådana lånefordringar, som har samband med rörelsen, t ex lån till en kund eller leverantör. Hur en kursförlust eller -vinst hänförlig till en dylik lånefordran skall behandlas har såvitt jag kunnat finna inte prövats av skattedomstolarna. För egen del är jag emellertid av den uppfattningen att man kan dra en parallell med aktier som innehas för rörelsen. Ifråga om dylika aktier medges avdrag i rörelsen för konstaterade förluster. Anledningen till att avdrag inte medges för befarade men ännu inte konstaterade förluster torde vara att om aktien sedermera i stället ökar i värde och säljes med vinst kan endast beskattning enligt realisationsvinstreglerna komma i fråga. Denna ologiskhet har jag alltid haft svårt att förstå men jag tror man måste räkna med att samma resonemang är tillämpligt för lånefordringar, som har samband med rörelsen. Slutsatsen blir således att avdrag medges för realiserade kursförluster medan kursvinster endast kan beskattas enligt 35 § KL. I fråga om ännu inte realiserade kursförluster uppstår således en olycklig kollision mellan de civilrättsliga och skatterättsliga reglerna.
Långfristiga skulder
Det är enligt mitt bedömande i fråga om avdragsrätten för kursförluster å lån upptagna i utländsk valuta som den största osäkerheten råder. Dessa fall har på senare år blivit allt vanligare och kan ofta ha stor ekonomisk betydelse. Frågan har inte prövats av skattedomstolarna men har behandlats i litteraturen. Såväl Mutén (Inkomst eller kapitalvinst, sid 34) som af Klercker (Resultatutjämning mellan olika beskattningsår, sid 420) hävdar att det anses som en avdragsgill kostnad när lån upptagits i utländsk valuta och kursen stiger. Kostnaden kan enligt dessa författare antingen omedelbart avdragas eller fördelas på lånets löptid. Welinder (Svensk Skattetidning 1965, sid 316) är av samma uppfattning när det gäller ”lån, som ett företag upptagit i utlandet i syfte att kunna betala driftutgifter i detta”. Däremot anser han att avdrag inte bör erhållas för valutaförluster hänförliga till anläggningskrediter, ”då en valutaförlust vid en anläggningsskuld ej är något, som normalt ingår som ett led i en förvärvsverksamhet”. Till detta kan väl sägas att situationen i dag är helt annan än när Welinder skrev sin artikel 1965. Kurssvängningarna har de senaste åren ökat kraftigt liksom även företagens upplåning utomlands. Vad som kanske var onormalt 1965 är därför ganska normalt 1976.
Förhoppningsvis skall frågan inom kort få sin lösning, då ett börsnoterat företag vänt sig till Riksskatteverket med begäran om förhandsbesked. Jag har haft tillgång till den skriftväxling som hittills förekommit i ärendet. Härav framgår att bolaget upptagit ett lån i schweizerfrancs för sin rörelse och önskar svar på följande frågor:
A. Avdrags- och intäktsfrågan
1. Under lånets löptid kan kursstegring inträffa. Kursstegringen innebär, att kostnaden för lånet ökar. Är vi berättigade att erhålla avdrag såsom en omkostnad i vår rörelse för ett belopp motsvarande den av kursstegringen föranledda förlusten?
2. Om i stället kursen skulle sjunka uppkommer en motsatt situation. Då kommer vår kostnad för lånet att minska. Utgör vinsten skattepliktig intäkt?
B. Beskattningsårsfrågan
3. Äger vi vid varje räkenskapsårs slut beräkna liden kursförlust på grundval av kursläget på balansdagen?
4. Om kursen gått upp under tiden mellan balansdagen och dagen för årsredovisningens upprättande, äger vi då i stället grunda beräkningen på kursläget sistnämnda dag?
Bolagets ansökan har sänts på remiss till allmänna ombudet för mellankommunala mål, som i ett långt yttrande svarat nej på alla frågorna. Hans i mitt tycke något märkliga motivering härtill synes vara att upptagande av ett lån utgör en utvidgning av förvärvskällan, varav följer att en kursförlust på ett lån utgör en icke avdragsgill kostnad för utvidgning av förvärvskällan.
Rättsläget är således oklart, varför Riksskatteverkets besked, som kan väntas inom kort, är välkommet. Det är bara att hoppas att Riksskatteverket kommer till den praktiska och enligt min bedömning naturliga lösningen, att valutaförluster på i utlandet upptagna lån skall få avdras och vinster beskattas.
Kontrakt i utländsk valuta
Någon klar redovisningspraxis i fråga om på vilket sätt hänsyn skall tas i bokföringen till befarade förluster på inköps- och försäljningskontrakt har jag aldrig kunnat upptäcka. Möjligen kan man i alla fall säga att det inte kan anses strida mot god redovisningssed att reservera för sådana befarade förluster.
Kursförluster hänförliga till kontrakt i utländsk valuta kan även beaktas vid taxeringen. Förutsättningen härför synes vara dels att reservering för förlusten gjorts i räkenskaperna dels att kursförändringen är så betydande att den kontrakterade affären härigenom kommer att medföra förlust. En kursändring, som endast medför att den förkalkylerade vinsten minskar, får således inte avdras.
Lennart Huldén, auktor revisor