Balans nr 3 1977

Revisionen i förslaget till ny kommunallag

I förslaget till ny enhetlig kommunallag har till följd av kommunallagsutredningens översyn vissa ändringar skett rörande revisionen. Revisor Leif Anjou presenterar här, med utgångspunkt från det framlagda lagförslaget, den kommunala revisionens förutsättningar, syften och inriktning. Artikeln är skriven innan konstitutionsutskottets betänkande avlämnats. Då endast redaktionella ändringar beräknas ske har vi funnit det värdefullt att publicera artikeln i detta nummer.

INLEDNING

1970 tillsattes en utredning för översyn av den kommunala demokratin (kommunaldemokratiutredningen) och en utredning för lagteknisk översyn av kommunallagarna (kommunallagsutredningen). Direktiven till kommunaldemokratiutredningen innebar sammanfattningsvis att en översyn skulle göras av formerna för medborgarinflytandet över den kommunala verksamheten.

Kommunalutredningens direktiv var att göra en lagteknisk översyn av kommunallagen, landstingslagen, kommunallagen för Stockholm samt lagen om kommunalförbund. Översynens syfte var att göra lagstiftningen enklare och mera enhetlig samt i förekommande fall anpassa bestämmelserna till utvecklingen av kommunal praxis.

De båda utredningarnas förslag lades till grund för proposition i maj 1976 med förslag till ny enhetlig kommunallag för alla kommuner och innebärande främst

  • förstärkt medborgarinflytande

  • till rådande praxis anpassade regler samt

  • högre grad av ramlagskaraktär.

Med ramlag avses att lagen huvudsakligen innebär generella regler med betydande frihet för de enskilda kommunerna att själva fastställa sina arbetsformer.

Beträffande revisionen har i den nya kommunallagen vissa ändringar skett som resultat av kommunallagsutredningens översyn. Dessa är huvudsakligen motiverade med anpassning till rådande praxis.

I denna artikel presenteras den kommunala revisionens förutsättningar, syften och inriktning med utgångspunkt från det framlagda lagförslaget. Artikeln är i viss grad utformad som en jämförelse mellan bolagsrevision och kommunal revision.

1 FÖRUTSÄTTNINGAR FÖR DEN KOMMUNALA REVISIONEN

Inledningsvis skall jag kommentera vissa betydelsefulla likheter och skillnader mellan bolagsrevision och kommunal revision vad avser förutsättningarna för revisionen.

1.1 Den kommunala organisationen

För den kommunala verksamhetens olika områden gäller olika speciallagar och i viss utsträckning statligt överinseende. Inom dessa ramar bestämmes den kommunala verksamhetens inriktning och omfattning av kommunfullmäktige, i första hand genom den av fullmäktige fastställda budgeten. Denna anger vilka anslag som får tas i anspråk för vilka ändamål. Fullmäktige fastställer också skattens storlek.

Kommunfullmäktige utser vidare ledamöter i styrelse och övriga nämnder. Dessa organ har att utöva förvaltningen, alltså att bedriva genom lag och av fullmäktige beslutad verksamhet inom ramen för av fullmäktige tilldelade medel. Till skillnad från vad som gäller för aktiebolag finns alltså i kommunen flera förvaltningsorgan vid sidan av styrelsen, nämligen de övriga nämnderna. Exempel på sådana nämnder är byggnadsnämnd och skolstyrelse i primärkommun samt sjukvårdsstyrelse i landstingskommun. Även styrelsen (i landstingskommunförvaltningsutskottet) är nämnd. Nämnderna är kollektiva organ som fattar beslut enligt särskilda regler av ungefär den konstruktion som gäller för styrelseledamöter i aktiebolag. Ledamöter i nämnder är att anse som sysslomän.

Förhållandet mellan styrelse och övriga nämnder är något oklart. Å ena sidan har alla nämnder eget ansvar inför fullmäktige för sin förvaltning, å andra sidan har styrelsen visst samlat ansvar avseende hela kommunen för bl a förmögenhetsförvaltning, budgetering och ekonomisk långtidsplanering. Styrelsen är också sista beredningsorgan i alla frågor innan de behandlas i fullmäktige. Styrelsens ansvar är dock ej understött av rätt att överta beslutanderätt eller att upphäva beslut som fattas av övriga nämnder. Styrelsens befogenheter är formellt begränsade till att få information samt lämna råd och anvisningar i för hela den kommunala förvaltningen gemensamma angelägenheter. Här är emellertid ej plats att närmare utveckla den kommunalrättsliga problematik som är förknippad med styrelsens dualistiska ställning. Däremot skall framhållas att styrelsen i praktiken fått ett avgörande inflytande över särskilt resursfrågorna.

1.2 Förtroendemannens roll

Den kommunala förvaltningen präglas mycket starkt av förtroendemannainflytandet. Alla ledamöter i styrelse och övriga nämnder är förtroendevalda och kommunallagen förutsätter att dessa nämnder tar ansvar för all förvaltning, all anslagsförbrukning och att de fattar alla viktigare beslut. Endast i väl definierade fall kan beslutanderätt delegeras till tjänstemän. I stor utsträckning är alltså tjänstemännen utredande och verkställande organ som föreslår åtgärder vilka beslutas av förtroendemannaorganen.

För att bibehålla det starka inflytandet från förtroendemän heltidsarvoderas numera flera förtroendemän i de flesta kommuner.

Även revisorerna är förtroendevalda och nästan alltid lekmän. De utnyttjar i allmänhet yrkesrevisorer som sakkunnigt biträde.

1.3 Det kommunala bokslutets roll

Det väsentliga syftet för det kommunala bokslutet är att redovisa budgetutfallet. I relationen fullmäktige – förvaltning är därvid den faktiska anslagsförbrukningen jämfört med beviljade anslag av vikt.

Vissa lagföreskrifter beträffande kommunal förmögenhetsförvaltning såsom begränsad lånerätt och krav på att viss del av det egna kapitalet skall vara oförminskat bevakas också genom bokslutet.

Några direkta motsvarigheter till bolagsredovisningens funktioner att utgöra underlag för utdelningsbeslut, solvensprövning eller kreditprövning föreligger ej beträffande den kommunala redovisningen.

1.4 Revisorns uppgifter

Den kommunala revisorn är i likhet med bolagsrevisorn en extern revisor som har att granska styrelsens förvaltning i syfte bland annat att yttra sig i frågan huruvida ansvarsfrihet bör tillstyrkas eller ej. Som ovan framgått fyller kommunfullmäktige i kommunen vad gäller val av styrelse, val av revisorer samt beslut om ansvarsfrihet samma funktioner som bolagsstämman i aktiebolag. Från denna synpunkt har revisionen i kommuner alltså ett starkare samband med bolagsrevision än med Riksrevisionsverkets revision då ju RRV närmast är att betrakta som ett regeringens revisionsorgan.

Någon egentlig motsvarighet till vad som brukar kallas bolagsrevisorns attestfunktion finns dock ej i kommunal revision.

Varken borgenärsintressen eller minoritetsintressen är relevanta för den kommunala revisionen. Den kommunala revisionen har i första hand att bevaka att fullmäktige får tillfredsställande underlag för bedömning av dels frågan om ansvarsfrihet, dels räkenskapernas tillförlitlighet.

Kommunens revisor är alltså inte heller direkt något ombud för den enskilde väljaren.

I ett vidare perspektiv är dock naturligtvis den kommunala revisionen ett medel som främjar efterlevnaden av de former som fastställts för den kommunala verksamheten. Därmed är revisionen bland annat ett medel i den kommunala demokratins tjänst.

1.5 Den kommunala verksamhetens särart

Slutligen skall i detta inledande avsnitt ett par korta noteringar göras rörande vissa skillnader mellan kommunal verksamhet och företagande, vilka får praktisk betydelse för revisionens bedrivande:

  1. Kommunal verksamhet är huvudsakligen skattefinansierad. Det är angeläget att skattemedlen används i enlighet med de till fullmäktige valda representanternas beslut.

  2. Att mäta resultatet av den kommunala verksamheten är i allmänhet ogörligt. Vad man uppnår med den kommunala verksamheten kan visserligen ibland anges i prestationstermer såsom antal skolelevdagar, antal pensionärer på ålderdomshem osv men att finna mått till vilka man meningsfullt kan relatera kostnaderna är oftast inte möjligt.

2 UTVECKLINGEN AV DEN KOMMUNALA REVISIONENS SYFTEN

2.1 Nuvarande kommunallag

Den ännu gällande kommunallagens regler om revisionens syften är synnerligen knapphändiga. Sålunda stadgas i 63 § att

av kommunfullmäktige skola årligen utses tre eller flera revisorer .... för granskning av det nästföljande årets förvaltning.

Senare i paragrafen ges revisorerna rätt att inventera penningmedel och värdehandlingar samt att taga del av räkenskaper och övriga handlingar som beröra förvaltningen.

Enligt 64 § skall revisorerna avge berättelse vilken skall innehålla

resultat av deras granskning med uttalande huruvida anmärkning beträffande räkenskapernas förande eller förvaltningen i övrigt föreligger eller icke. Framställes anmärkning skall anledningen till denna angivas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall också innehålla särskilt uttalande, huruvida ansvarsfrihet för förvaltningen tillstyrkes eller icke.

Ett väsentligt begrepp i den citerade lagtexten är som synes begreppet”förvaltning”.

2.2 Utvecklingen av den kommunala revisionens syften

Vad är då att anse som förvaltning? Svaret på denna fråga är i kommunalrätten inte helt klart, men jag skall med hänsyn till utrymmet inte utveckla denna problematik. I stället skall jag redovisa vad de kommunala revisorerna betraktat som föremålet för sin granskning:

  1. Egendomsförvaltningen och därmed redovisningen har naturligtvis alltid varit föremål för granskning, och räkenskaperna har ju som konstaterats särskilt omnämnts i lagens reglering av revisionsberättelsens innehåll.

    Under inflytande av utvecklingen på bolagsrevisionens område och som ett resultat av kommunernas kraftiga expansion kom också i kommunal förvaltning den traditionella räkenskapsgranskningen att under sextiotalet ersättas med granskning av intern kontroll.

    Även principerna om väsentlighet och relativ risk har vunnit tillämpning inom den kommunala revisionen, bl a genom att de ingår i av Kommunförbundet och Landstingsförbundet rekommenderade reglementen för revisorerna.

  2. Anslagsförvaltningen har också av tradition varit föremål för revisorernas granskning. Man har prövat om vidtagna åtgärder och åtdragna kostnader varit sakligt berättigade i relation till ändamålet med det utnyttjade anslaget.

    Denna granskningsuppgift, tidigare ofta benämnd sakgranskning, har haft en vid inriktning och innefattat bl a bedömning av om verksamheten bedrivits sparsamt och rationellt men också om förskingringar eller andra trolöshetsbrott förekommit.

  3. Till beteckningen formell granskning (Allan Frieberg i Stadsförbundets tidskrift) kan hänföras granskning av att de (i regel i lag) fastställda formerna för den kommunala verksamheten iakttagits. Även granskning i dessa syften har lång tradition inom kommunal revision.

  4. Även om all granskning avsåg förvaltningen, avsågs i första hand sakgranskning och formell granskning när man talade om förvaltningsrevision.

    Under slutet av 60-talet och parallellt med Riksrevisionsverkets nyorientering började de kommunala revisorerna emellertid att utveckla den tidigare sakgranskningen till en utvidgad bedömning av huruvida den kommunala verksamheten bedrivits effektivt.

    Svårigheterna att mäta effektiviteten har tidigare antytts, men trots att man ännu inte kan (och enligt min mening aldrig kommer att kunna) mäta effektiviteten har denna utvidgning av revisionen medfört dels att revisorernas granskning avser även de väsentligaste av styrelsens och de övriga nämndernas uppgifter, dels att revisorernas tidigare traditionella granskning blir betraktad i ett större sammanhang.

    Utvecklingen har medfört en väsentligt ökad betydelse för förvaltningsrevisionen.

2.3 Kommunallagsutredningens och departementschefens motiveringar

Till belysning av det inflytande den under 2.2 tecknade utvecklingen fått skall först följande citeras ur kommunallagsutredningen beträffande utvecklingen mot granskning av intern kontroll.

Tidigare dominerade den redovisningstekniska granskningen revisionsverksamheten och synen på denna. Revisionen inriktades främst på en räkenskapsgranskning i efterhand i syfte att upptäcka oegentligheter och felaktigheter. Den kommunala förvaltningens expansion och sammanläggningarna av kommunerna till större enheter samt utvecklingen av revisionens arbetsmetoder har emellertid efter hand påverkat utvecklingen i riktning mot en sak- eller förvaltningsgranskning. Redovisningsrevisionen måste av naturliga skäl ske stickprovsvis och får mindre betydelse med hänsyn till den fortsatta mekaniseringen på det redovisningstekniska området genom införandet bl a av automatisk databehandling. I redovisningssystemen inbyggs olika kontrollanordningar, varigenom ett internt kontrollsystem skapas. Det får främst ses som en uppgift för den kommunala förvaltningen att skapa ett fullgott sådant system.

Revisorernas uppgift i denna del kan då begränsas till att granska funktionsdugligheten hos kontrollsystemet.

Då det gäller utvecklingen mot ökad andel förvaltningsrevision har föredragande departementschef gjort följande kommentar i propositionen:

Förvaltningsrevisionen har kommit att inta en alltmera framskjuten roll i revisionsarbetet. Jag anser att denna utveckling bör främjas och att paragrafen därför bör ge en beskrivning av revisorernas arbetsuppgifter som utan detaljbestämmelser förmedlar en föreställning om den betydelse som man numera tillmäter förvaltningsrevisionen vid sidan av den mera traditionella kontrollen av räkenskaper och medelsförvaltning. Lagtexten gör inte anspråk på att ge en fullständig beskrivning av revisionsuppdraget men den anger de viktigaste delarna av revisorernas arbete. Prövningen av att nämndernas verksamhet har utövats på ett ändamålsenligt sätt avser bl a frågan om verksamheten är inriktad på de mål som enligt lag, annan författning eller fullmäktiges beslut gäller för verksamheten. Till prövningen av om verksamheten har utövats på ett sätt som är tillfredsställande från ekonomisk synpunkt hör frågan huruvida resultatet av nämndens verksamhet står i rimligt förhållande till medelsförbrukningen.

2.4 Lagförslaget

De i detta sammanhang väsentliga lagparagraferna är 65 och 67 §§ av vilka det framgår att

  • revisorerna skall granska styrelsens och övriga nämnders verksamhet och därvid pröva

    – om verksamheten har utövats på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt

    – om räkenskaperna är rättvisande

    – om den kontroll som har utövats inom nämnderna är tillräcklig

  • revisorerna årligen till fullmäktige skall avge berättelse med redogörelse för resultatet av revisionen samt med uttalande

    – om det finns anledning till anmärkning beträffande den granskade verksamheten

    – om ansvarsfrihet för förvaltningen tillstyrks eller inte.

3 DEN KOMMUNALA REVISIONENS SÄRDRAG

Som en sammanfattning av den hittills förda diskussionen skall några noteringar göras beträffande den kommunala revisionen i jämförelse med bolagsrevision.

– Den kommunala revisionen är en förtroendemannarevision med yrkesrevisorer som sakkunnigt biträde.

– De kommunala revisorerna är det beslutande organets (fullmäktiges) revisorer. Likadant förhåller det sig med bolagsrevisorn som utses av och rapporterar till bolagsstämman.

– Reglerna om skadeståndsansvar och ansvarsfrihet har samma utformning i kommuner som i aktiebolag. Revisorernas yttrande i ansvarsfrihetsfrågan är också i princip likadant reglerat.

– Enligt förarbetena till aktiebolagslagen är skyddet för bolagets kreditgivare och för aktieägarminoriteter väsentliga syften för revisionen. Även övriga intressenters, t ex anställdas, intressen skall bevakas. Något motsvarande krav i kommunal revision på att revisorerna skall bevaka intressenternas intressen finns inte. Detta ter sig också mindre nödvändigt, eftersom medborgarnas intressen bevakas i de beslutande församlingar till vilka revisorerna rapporterar.

– Syftet med granskning av bokslutet är för bolagsrevisorn att nå en bedömning av om årsredovisningen ger ett fullständigt och korrekt uttryck för företagets resultat. Denna uppgift är av väsentlig betydelse med hänsyn till borgenärs- och minoritetsskydden. Det kommunala bokslutet är däremot i första hand avsett att ge ett korrekt uttryck för hur stor del av anslagen som utnyttjats.

– Den traditionella granskningen av räkenskaper har inom kommunal revision i likhet med vad som gäller inom bolagsrevision ersatts av granskning av den interna kontrollen.

– Förvaltningsrevisionen är i bolagsrevisionen närmast begränsad till bedömning av lagenligheten i styrelsens och verkställande direktörens förvaltning medan förvaltningsrevision av kommunal verksamhet har en avsevärt vidare inriktning på bedömning av effektiviteten inom förvaltningen.

– Revisionsmetoderna är i huvudsak de samma inom bolagsrevision och kommunal revision. Den relativa andelen förvaltningsrevision är dock med största sannolikhet större inom kommunal revision och den relativa andelen redovisningsrevision följaktligen mindre. Detta förhållande framstår också som väl motiverat av vad som sagts ovan.

4 FÖRVALTNINGSREVISIONEN INOM KOMMUN

Avslutningsvis skall inriktningen av den kommunala förvaltningsrevisionen behandlas något utförligare.

Den överordnade frågan för revisorn är

har styrelsen och övriga nämnder utfört sina uppgifter på ett tillfredsställande sätt?

I den systematiskt bedrivna förvaltningsrevisionen söker man få denna fråga belyst från två utgångspunkter, nämligen

dels genom bedömning av uppnått resultat av verksamheten, här kallat effektivitetsbedömning,

dels genom bedömning av hur organisationen av verksamheten är uppbyggd.

Den överordnade frågan kan vid effektivitetsbedömning brytas ned i första hand till tre delfrågor:

  • Har verksamheten bedrivits i riktning mot uppställda mål?

  • Har tillfredsställande effektivitet uppnåtts?

  • Har resursramarna hållits?

Granskningen inriktas på de begrepp och samband som sammanfattas i nedanstående figur.

RESURSRAMAR

Mål syften

Måluppfyllelse

Fastställs av fullmäktige

fastställs av fullmäktige och staten

Resurser

Verksamhet bedrivs av styrelsen och övriga nämnder

Prestationer

Det första arbetsmomentet i utredningen av effektiviteten är naturligtvis att konstatera vilka uppgifter granskningsobjektet har, vilka syften dess verksamhet skall fylla och vilka mål som ställts upp för verksamheten. Sammanfattningsvis kan följande fråga formuleras:

  • Vilka mål har fastställts för granskningsobjektet?

Innan effektiviteten kan bedömas måste man också utreda vilka begränsningar som gäller för verksamheten i form av lagar, reglementen o d. Denna andra fråga är alltså:

  • Vilka formella regler gäller?

Dessa två inledande moment är särskilt väsentliga som grund inte bara för bedömning av effektiviteten utan för alla revisionella bedömningar.

Därefter kartläggs förvaltningens eget system för uppföljning och bedömning av uppnådd måluppfyllelse och effektivitet:

  • Hur mäter förvaltningen själv måluppfyllelse och effektivitet?

Med denna fråga kommer revisorn också in på ett väsentligt moment i granskningen av det administrativa systemet, alltså en del av organisationsgranskningen.

Medan man vid effektivitetsbedömningen ser till resultatet av den bedrivna verksamheten och till vilka resurser verksamheten förbrukar ser man vid organisationsgranskningen till hur verksamheten bedrivs. Organisationsgranskningen avser hur resurserna organiseras, hur verksamheten är organiserad, hur handläggningsrutinerna är uppbyggda.

Revisorerna gör organisationsgranskningar av två skäl:

  • för att pröva organisationens ändamålsenlighet, dvs om organisationen är så uppbyggd och fungerar så att den främjar god effektivitet i verksamheten

  • för att pröva säkerheten i organisationen, dvs om organisationen är så uppbyggd och fungerar så att god tillförlitlighet uppnås ifråga om tillämpning av uppställda regler och ifråga om skydd för kommunens förmögenhet.

Det första skälet gör att organisationsgranskningen bör betraktas som ett led i förvaltningsrevisionen. Det andra skälet gör att organisationsgranskningen också bör ses som ett led i granskningen av säkerhet eller intern kontroll. Vi kan dra den slutsats revisorer alltid drar, nämligen att det är vanskligt att skilja mellan olika delar inom revisionen. Många läsare har andra synpunkter än jag på vad som är att hänföra till förvaltningsrevision. För egen del föredrar jag att inte använda begreppet alls i kommunal revision. Det jag ovan försökt är emellertid att antyda det grundläggande angreppssättet inom den kommunala (förvaltnings)revisionen.

Leif Anjou, auktor revisor

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...