I artikeln ”Revisorn som samhällsstöd” i BALANS nr 5/1977 tog Ulf Gometz upp frågan om innebörden av revisorns bestyrkande av företagares uppgifter. Revisionsdirektör Allan Frieberg, chef för Göteborgs Kommuns revisionskontor, framhåller med anledning av artikeln att framtidsperspektivet med revisorn ”som en oberoende instans för kontroll av de synnerligen väsentliga ekonomiska mellanhavandena samhälle/företag över huvud taget” torde kräva en noggrann prövning för att passa in i bilden av den framtida revisorn.
I BALANS nr 5/1977 pläderar Ulf Gometz för ståndpunkten att revisorn skall fungera som ett samhällsstöd samtidigt som han (Gometz) delvis ondgör sig över statliga krav på att revisorn i växande omfattning skall intyga företagares diverse uppgifter till statliga myndigheter. Jag accepterar gärna Gometz’ syn på revisorn som en oberoende instans även i samhällets tjänst – men inte i rollen som intygsskrivare. Den uppgiften kan inte vara revisorns. Eftersom varken lagstiftaren eller andra intresserat sig för revisorsintygets reella innebörd hade Gometz sökt utröna den statliga synen dels genom intervju av en statstjänsteman, dels genom hänvisning till Kommerskollegiums ståndpunkt i ett av deras s k tillsynsärenden. Gometz inskränker sig till referat härav utan att framföra direkt kritiska synpunkter härpå. För en vidare bedömning av den statliga synen, såsom den framgår av Gometz’ artikel, kan det vara befogat att först börja med en mycket kort betraktelse över revisorsjobbets förutsättningar – frågorna om arbetsvillkor och val av granskningsuppgifter; och den betraktelsen kan inledas med några spridda citat.
REVISORSROLLEN
– ”Det synes mig helt klart att arbetsbelastningen på de auktoriserade revisorerna kommer att mycket kraftigt öka genom införandet av den nya lagen” – aktiebolagslagen.
– – – – –
– ”Slutligen har departementet, i sin strävan att få en strängare kontroll över aktiekapitalets inbetalning, stannat för att alla apportbildningar och apportemissioner skall granskas av auktoriserad eller godkänd revisor ... Revisorerna skall därvid uttala sig om att apportegendomen ej åsatts högre värde än det verkliga värdet för bolaget. Motiven klargör ej hur denna regel skall fungera då apportegendomen är av sådant slag att revisorerna uppenbarligen är inkompetenta att bedöma dess värde.” (Per V A Hanner, BALANS nr 2/1975)
– ”För flertalet människor utanför styrelse, direktion och ekonomiavdelning torde revisorsrollen vara ganska okänd. Kortfattade och ganska stereotypa revisionsberättelser säger ju så litet om den omfattande dialog med företagen som revisorerna för. Än mindre bekant torde vara vilka olika avsnitt av företagets verksamhet och funktioner som revisorerna måste sätta sig in i.” (Paulsson Frenckner, BALANS nr 4/1977)
– Den statlige ”Handläggaren hade inledningsvis svårt att förstå att man inte i samtliga fall direkt av verifikationer kunde se att bidragskraven var uppfyllda.” (Ulf Gometz, BALANS nr 5/1977)
Citaten av dessa initierade bedömares uttalanden skulle kunna kompletteras med en mängd uttalanden av skilda intressenter i revision med oartikulerade krav på olika revisionsinsatser. Även så företagskunniga personer som dem Sven-Erik Johansson intervjuade om ”Revisorns roll” – i boken med samma namn – ger vittnesbörd om ”en stor spännvidd när det gäller uppfattningen om behov och krav i fråga om företagsrevisionen”. (Citat ur bokens avslutande kommentarer.) Okunnigheten om revisorns arbetsvillkor synes tyvärr ännu vara stor i förvånansvärt vida kretsar, icke minst hos statsmakterna. Sällan eller aldrig ställer man den granskningsbara verksamhetens volym och svårgenomtränglighet i relation till de revisionella resurserna. Varför frågar man sig inte oftare, hur det egentligen är möjligt för revisorn att med de begränsade resurser som i regel står till buds – ”revisionen får ju inte kosta för mycket” – årligen kunna penetrera och bedöma omfattande och kvalificerad verksamhet och att våga ta ansvar för sitt utlåtande häröver. Svaret är ju välbekant för alla som vet något om revision; revisorn måste granska stickprovsvis och han måste välja bland mångfalden av granskningsmöjligheter och ändå åstadkomma en tillfredsställande täckning av revisionsområdet.
STATLIG REVISION
Eftersom ett statligt organ är tillsynsmyndighet ifråga om auktoriserade och godkända revisorers verksamhet, kan det vara av intresse i detta sammanhang att kasta en hastig blick på statlig revision. Utifrån sett förefaller staten ha tagit konsekvenserna av att bedriva revision med små resurser. Den årligen återkommande granskningen inskränks till kontroll av redovisningen genom internkontor inordnade i de större myndigheterna. Kontrollen lär utföras av ca 250 internrevisorer och lär ännu ej vara utbyggd. Som riktmärke för Riksrevisionsverkets successivt fortlöpande förvaltningsrevision har – enligt RRV:s verksamhetsplan för 1977 – sedan några år gällt att genom s k analysprojekt granska alla väsentliga myndighets- och utgiftsområden. Dessa projekt innebär en första översiktlig genomgång av de myndigheter och utgiftsområden som ingår i verkets ansvarsområde. Analysgenomgången skall vara avslutad vid utgången av budgetåret 1977/78. Den framtida revisionen kommer att avse särskilda problemområden inom enskilda myndigheters verksamhet och den skall påbörjas 1977/78. Den externa årliga granskningen genom riksdagsrevisorernas kansli synes på grund av de små resurserna vara av relativt obetydlig omfattning i förhållande till den totalt granskningsbara, statliga verksamheten.
En utomstående betraktare kan ej underlåta att fråga sig, hur pass mycket av det verkliga skeendet inom statsverksamheten som årligen underkastas en revisionell granskning och bedömning? Vad kräver då den statliga tillsynsmyndigheten, Kommerskollegium, av privata revisorer såsom kraven framgår i ett enskilt revisionsfall. Gometz refererar en av Kommerskollegium framförd – av RRV initierad – kritik mot en skolstiftelses revisorer för att de ej granskat statsbidragsrekvisitioner i förhållande till bl a rätt inplacering av lärare i lönegrader och löneklasser samt att rätta lönebelopp utbetalats med hänsyn till tjänstgöringsförhållanden, dvs en detaljgranskning som kräver speciella kunskaper om berörda löneavtal och avtalstillämpning. I BALANS nr 6/1975 redogör revisionsdirektören Margareta Damberg, RRV, för redovisningsrevisionen inom statsförvaltningen och omtalar, att en ny Handledning i redovisningsrevision för statsförvaltningen (HRS) beräknas vara färdig våren 1977, och att denna nya HRS skall följas av ”särskilda metodanvisningar för viktigare rutiner, granskningsområden och granskningsmetoder. Målsättningen är att få fram metodanvisningar för redovisningsrevision som är så fullständiga och konkreta att en revisor med hjälp av dem skall kunna granska en myndighet i alla de avseenden en fullständig redovisningsrevision förutsätter. Anvisningarna skall dock inte ge expertkunskaper inom områden som exempelvis ADB, statistik, avlöningsreglementen o d” (kursiveringen gjord här).
VILKA KRAV KOMMER ATT STÄLLAS PÅ REVISORERNA?
Flera intressanta frågor uppkommer nu:
Granskar man årligen inom statsförvaltningen – med ”expertkunskaper” och tillfredsställande täckning av revisionsområdet – tillämpningen av alla löneavtal?
Kommer Kommerskollegium att ställa sådana och liknande krav på auktoriserade och godkända revisorers granskning över huvud taget?
Eller gäller sådana krav enbart när det är fråga om statsbidrag till privata företag och institutioner?
Sammanfaller i så fall sådana krav med samhällets och med revisorns prioritering av granskningsuppgifterna enligt principerna om väsentlighet och relativ risk?
Gometz menar tydligen att kraven är orimliga och att revisorerna skall skriva intygsmeningar utifrån sina egna arbetsförutsättningar. Så menade emellertid inte Kommerskollegium i det enskilda tillsynsfallet utan konstaterade magistralt, att
”Det förhållandet att de bestämmelser som reglerar revisionens omfattning i detta fall är svåröverskådliga och inte helt lättolkade för den som inte har omfattande erfarenhet från uppdrag av det slag varom här är fråga utgjorde snarast ytterligare skäl för revisorerna att exempelvis genom kontakter med expertis på området klargöra förutsättningarna för uppdraget.”
Kan Gometz vara säker på att hans intyg avseende en processteknisk industris statsbidrag icke kommer under RRV:s granskning, att icke RRV anmäler till Kommerskollegium att hans granskning och intyg inte var fullt betryggande för utbetalning av bidraget, och att inte kollegiet tillhåller honom att anlita expertis för att klargöra förutsättningarna för revisorsuppdraget? Gometz gick ju till och med ett steg längre än skolstiftelserevisorerna. De hade ju i sitt allmänna uppdrag – enligt RRV och Kommerskollegium – underlåtit att granska lärarlönerna, men Gometz intygade ju en enskild förvaltningsåtgärd, även om han framhöll, att inte något framkommit ”som motsäger bolagets uppgifter”. Vem har egentligen ansvaret i ett sådant enskilt fall, bolaget som tillhandahåller uppgifterna, eller revisorn som vidimerar dem eller båda gemensamt?
REVISORNS OBEROENDE
Enligt god revisorssed måste som bekant revisorn vara oberoende. En förutsättning för oberoende är att revisorn ej inblandas i verksamheten och ej ger direktiv. – Här bortses från den praktiska gränsdragningen ifråga om rådgivning etc – Revisorn har att granska och bedöma såväl enskilda förvaltningsåtgärder som helheten. Att söka statsbidrag är en enskild förvaltningsåtgärd, som revisorn kan tänkas granska och bedöma eller underlåta att göra beroende på revisorns urval av granskningsuppgifter. Ett intygande står enligt min mening på gränsen till delaktighet i förvaltningen. En då och då återkommande intygsgivning, som blir av allt större omfattning, kommer att involvera revisorn i verksamheten. Hans oberoende kan komma att sättas i fråga, även om man inte vill måla upp den bild som Gometz varnar för, nämligen den välvilligt intygsskrivande revisorn, som ”in appearance” kan komma att framstå som beroende.
KONTROLL UNDER ANSVAR?
Det bör nämnas, att de kommunala revisorerna efter fem års agerande undsluppit det tidigare återkommande intygsskrivandet avseende statsbidrag till kommunerna. Man bör nog inte därav dra den slutsatsen, att finansdepartementets ställningstagande berodde på att man mera litar på de kommunala förvaltningarnas uppgifter, som ej behöver bestyrkas, än på de privata företagens som måste bestyrkas av revisor. Kanske man tyckte att ett fel i en kommunal statsbidragsansökan jämnar ut sig för skattebetalaren. Det går dock inte att frigöra sig från tanken, att staten ifråga om företags statsbidragsansökningar betraktar de privata revisorerna som sin förlängda arm, som skall utföra kontroll under ansvar;” ... – avsikten med revisorsintyget var just att myndigheten skulle slippa detta kontrollarbete som man inte hade resurser för” (citat ur Gometz’ artikel). Självklart är även företagsrevisorn en oberoende instans, som har att granska från alla intressenters inkl samhällets synpunkt. Men den positionen torde på sikt också kräva ett vaksamt urval av arbetsuppgifter om dessa skall gå längre än vad lag och god revisorssed syftar till; dit hör knappast intygsskrivande, ens om det handlar om stora och för företagen väsentliga belopp.
Ulf Gometz’ framtidsperspektiv med revisorn ”som en oberoende instans för kontroll av de synnerligen väsentliga ekonomiska mellanhavandena samhälle/företag över huvud taget” torde enligt min mening kräva en noggrann prövning för att passa in i bilden av den framtida revisorn. Sådana krav bör visserligen inte ställas på revisionen, att jobbet endast kan utföras av gudar (Ulf Gometz våren 1974 i DN), men revisorn får å andra sidan ej heller bli ”ein Mädchen för alles”.
Revisionsdirektör Allan Frieberg, chef för Göteborgs Kommuns revisionskontor