Ordföranden i FARs Redovisningskommitté, auktor revisor Sten Berglund, presenterar här kommitténs bearbetade förslag till rekommendation om fordringar och skulder i utländsk valuta. Förslaget närmar sig den internationella utvecklingen på området.
Denna redovisningsfråga har under en längre tid funnits på FARs redovisningskommittés program. Bl a kan erinras om ett i denna tidskrift nr 2/1976 publicerat rekommendationsförslag, som då emellertid ej bedömdes kunna föras längre, ehuru ett stort behov av en rekommendation förelåg. Ämnet har en betydande svårighetsgrad sammanhängande med lagtolkningsfrågor och de i många fall betydande konsekvenser, som är förenade med den ena eller andra behandlingen av valutakursproblemen. Redovisnings- kommittén har ytterligare övervägt frågan som en förberedelse till ett nytt rekommendationsförslag. Ämnet har genom inträffade händelser fått förnyad aktualitet, varför det ansetts vara av allmänt intresse att publicera nu föreliggande överväganden.
Kommittén har eftersträvat en rekommendation som närmar sig den internationella utvecklingen på området. I linje härmed avvisas metoden att fördela kursförlust på långfristiga engagement över framtida år. Ett sådant förfarande framstår som så mycket mindre motiverat som svenska företag börjat i avsevärd omfattning ta utländsk upplåning i anspråk. Detta låter sig ej förenas med redovisningsprinciper som ej avspeglar det faktiska läget på balansdagen.
Sammanfattningsvis går övervägandena i övrigt ut på viss avräkning av orealiserade kursvinster och kursförluster enligt följande:
Inom balansens kortfristiga avsnitt:
Vinster på fordringar och förluster på skulder resp förluster på fordringar och vinster på skulder avräknas mot varandra så långt ske kan. Överskjutande förlust belastar resultatet, medan överskjutande vinst ej tillåts påverka detta. Ingen separat avräkning för olika valutor.
Kortfristiga fordringar för vilkas skydd långfristigt lån upp tagits i samma valuta:
Även här kan kursförlust avräknas mot kursvinst så långt vinsten förslår.
Långfristig fordran:
Vinst kan redovisas till den del den svarar mot tidigare redovisad kurs förlust eller till den del den svarar mot kursförlust på långfristig skuld, upptagen för att finansiera fordringen.
I övrigt redovisas orealiserade kursförluster enligt läget på balansdagen, medan kursvinst redovisas först sedan den realiserats.
I bokföringslagen eller aktiebolagslagen finns ej några stadganden, som speciellt gäller värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta.
Enligt huvudregeln i bokföringslagens 14 § får omsättningstillgång högst upptas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Denna regel är tillämplig på kortfristiga fordringar. För fordringar i utländsk valuta anses anskaffningsvärdet vara lika med fordrans belopp omräknat efter den kurs, som rådde vid tidpunkten för dess uppkomst. Verkligt värde är fordrans belopp omräknat efter balansdagens kurs.
ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR
Anläggningstillgångar får enligt bokföringslagens 15 § tas upp högst till anskaffningsvärdet. Om värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall enligt samma paragraf nedskrivning ske med det engångsbelopp, som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Om balansdagens valutakurs understiger den kurs som rådde vid fordrans uppkomst skall nedskrivning således ske om den lägre valutakursen bedöms vara varaktig. Valutakursförändringar är oftast svåra att förutsäga och följer inga regelbundna mönster. Nedskrivning bör därför således underlåtas endast om kursen stigit efter balansdagen eller det föreligger synnerligen starka skäl att anta att kursstegring kommer att ske. Har nedskrivning till följd av kursfall skett i ett bokslut men kursen stigit till nästa bokslut, uppkommer fråga om den tidigare nedskrivningen får återtagas i motsvarande mån. Det undantag från uppskrivningsförbudet för anläggningstillgångar, som medges i bokföringslagens 16 § andra stycket, synes kunna tillämpas i detta fall. Regeln talar visserligen endast om återföring av tidigare nedskrivning av fordran som ansetts ”osäker”, men dess grundtanke är att likställa fordringar som är anläggningstillgångar med omsättningstillgångar ifråga om uppvärdering till ett verkligt värde, som ej överstiger anskaffningsvärdet. Uppskrivning över anskaffningsvärdet kan däremot endast ske i den mån det är förenligt med de särskilda bestämmelserna i 15 § fjärde stycket bokföringslagen och 11 kap 4 § första stycket aktiebolagslagen.
SKULDER
För värdering av skulder innehåller bokföringslagen inga direkta regler. Sedan gammalt anses dock den lägsta värdets princip, som lagstiftningen bygger på beträffande värderingen av tillgångar, kunna analogt tillämpas för skulder men då som en ”högsta värdets princip”. Denna princip är också omnämnd i lagens förarbeten. Detta skulle för skulder i utländsk valuta innebära en värdering till det högsta av skuldens värde omräknat efter kursen vid tidpunkten för skuldens uppkomst respektive på balansdagen. Uppskrivning av långfristig skuld borde vid kursstegring endast underlåtas i motsvarande fall som beträffande fordringar. Långfristig skuld som uppskrivits i ett bokslut på grund av kursstegring bör kunna nedskrivas i ett senare bokslut om kursen då sjunkit, dock icke under ursprungskursen. (Sådan nedskrivning erfordras enligt skattepraxis för att värderingen skall godkännas vid taxeringen, se meddelanden från Riksskatteverket Dt 1976:55.)
Uppskrivning av tillgång kräver omnämnande i en not till balansräkning och resultaträkning. Motsvarande bör gälla här omnämnd nedskrivning av skuld.
1944 års aktiebolagslag tillät att orealiserade kursförluster på långfristiga skulder i utländsk valuta fördelades över lånets återstående löptid. I viss mån tilläts också att orealiserade kursvinster på långfristiga skulder kunde redovisas på motsvarande sätt, dvs fördelade över lånets återstående löptid. Några särskilda bestämmelser om utländska långfristiga fordringar fanns däremot ej. Även 1971 års förslag till ny aktiebolagslag tillät en fördelning av kursförluster på långfristiga skulder under återstående löptiden, medan någon motsvarighet till 1944 års lags bestämmelse beträffande orealiserade kursvinster ej fanns med. Föredragande statsrådet uttalade i propositionen (1975:104) om ny bokföringslag, att en enhetlig praxis inte utbildats ifråga om långfristiga skulder utländsk valuta. Vid förlust på grund av kursstegring torde man dock, ansåg han, kunna fördela denna över flera år. I stället för att i lagen intaga bestämmelser härom ville han lämna ”åt utvecklingen av god redovisningssed att närmare utforma hur en rättvisande värdering av långfristiga skulder bör göras” (sid 187).
FÖRDELNING AV KURSFÖRLUSTER
Beträffande långfristiga skulder i utländsk valuta har det förekommit i praxis att kursförluster fördelas på flera år och ibland över lånets återstående löptid. Denna metod skulle kunna accepteras om det vore möjligt att förutse kursutvecklingen. Men vid rörliga valutakurser kan den innebära att fördelade kursförluster lagras ovan på varandra och således blir felaktigt periodiserade med höga kostnader mot slutet av lånets löptid som följd. Att fördela kursförluster över tiden fram till nästa kursförändring är inte möjligt eftersom kursändringar i framtiden ej är förutsägbara. Kursförlust på långfristiga skulder bör därför i sin helhet redovisas det år kursändringen inträffat.
KVITTNING
Av den tidigare redogörelsen framgår att kursvinster i förhållande till anskaffningskursen förutsatts ej få redovisas förrän betalning skett. Detta uttalades också i ovannämnda proposition 1975:104, sid 187 och 222. Man måste emellertid beakta, att de uttalanden som gjordes om värderingen av mellanhavanden i utländsk valuta vid bokföringslagens tillkomst är mycket kortfattade, vilket får ses mot bakgrunden av att underliggande utredningar företogs under en tid, då stabilare valutaförhållanden än de nuvarande länge varit rådande. Sålunda har i förarbetena icke diskuterats huruvida orealiserade kursvinster och kursförluster, särskilt om de är i samma valuta, i viss utsträckning kan få avräknas mot varandra. Utvecklingen under senare år med ofta återkommande kursändringar samt företagens ökade affärsverksamhet och upplåning i utlandet har medfört att ett absolut förbud mot att utnyttja orealiserade kursvinster för täckande av orealiserade kursförluster ej alltid framstår som rimligt anpassat till praktikens förhållanden.
I synnerhet gäller detta när företagen t ex för att minska risken för kursförluster på fordringar skaffar sig skulder i samma valuta eller försöker sprida riskerna genom att skaffa sig fordringar i flera valutor. I sådana fall kan en redovisning av kursförluster men ej av kursvinster ge en missvisande bild av resultatet och ställningen och ge uttryck för en överdriven försiktighet. Om således kortfristiga fordringar i främmande valuta kräver nedskrivning och samtidigt kortfristiga skulder på balansdagen genom kursutvecklingen fått ett lägre kronvärde, är det rimligt att avräkna förlust på fordringarna mot vinst på skulderna så långt avräkning kan ske. Överskjutande kursförlust registreras i resultatet och överskjutande kursvinst kvarhålles såsom orealiserad i balansräkningen. Vid det motsatta förhållandet (vinst på kortfristiga fordringar och förlust på kortfristiga skulder) förfares på motsvarande sätt. Inom kortfristiga fordringar resp kortfristiga skulder i olika valutor bör även en avräkning av vinster och förluster kunna accepteras så långt avräkning är möjlig. I sammanhanget kan pekas på att bokföringslagens 14 § fjärde stycket som en undantagsregel medger att omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.
Om ett företag för att skydda sig mot kursförlust på fordringar i en viss valuta upptagit ett långfristigt lån i samma valuta kan redovisning av kursförlust, till den del den svarar mot kursvinsten på lånet, framstå som omotiverad av samma skäl som angivits beträffande kortfristiga fordringar och skulder.
SLUTSATSER
Enligt redovisningskommitténs uppfattning bör således kursvinster på kortfristiga fordringar och kort- och långfristiga skulder i utländsk valuta få redovisas även om fordringarna och skulderna inte är betalda på balansdagen. Kommittén anser dock att med hänsyn till den försiktighet som bokföringslagen uttrycker bör sådana kursvinster redovisas bara i den omfattning orealiserade kursförluster på fordringar och skulder föreligger i samma bokslut. Summan av redovisade orealiserade kursvinster på fordringar och skulder får således ej överstiga summan av motsvarande kursförluster.
Ej realiserad kursvinst på långfristig fordran bör, med hänsyn till lagtextens utformning, endast redovisas om den antingen motsvarar en tidigare nedskrivning av samma fordran eller ock motsvaras av en kursförlust på ett långfristigt lån i samma valuta, vilket upptagits för att finansiera fordringen.
Har valutakursen för betalning av en fordran eller skuld säkrats genom en terminsaffär bör lämpligen den kurs till vilken terminsvalutan sålts resp köpts användas vid värderingen i stället för balansdagens kurs.
Särskilda problem föreligger beträffande s k ”multi-currency-lån”. För sådana skulder kan kursvinster redovisas vid valutabyte. Om lånet skall slutligen återbetalas i en s k ”basvaluta” får dock skulden ej nedskrivas lägre än till lånets belopp i basvalutan omräknat till balansdagens kurs.
Om kursförluster eller -vinster inträffat efter balansdagen, uppstår frågan om dessa skall eller får redovisas i bokslutet. Enligt redovisningskommitténs uppfattning skall kursändringar efter balansdagen ej beaktas i bokslutet i vidare mån än som angivits ovan i anslutning till frågan om kursförändring skall anses ”varaktig”. Om större kursvinster eller förluster inträffat efter balansdagen skall emellertid detta i vanlig ordning anges i förvaltningsberättelsen.
Ordföranden i FARs Redovisningskommitté, auktor revisor Sten Berglund.