Balans nr 1 1978

Anvisningar om bokföringsjäv

Kommerskollegium har i författningssamling (KFS 1977:24) utfärdat en anvisning om revisorsjäv för auktoriserade och godkända revisorer enligt 12 § kommerskollegiets revisorskungörelse. Byrådirektör Paul Berger, kommerskollegium, kommenterar i denna artikel de tre huvudsakliga källor till jävsregler för revisorer som finns.

I 10 kap 4 § aktiebolagslagen (1975:1385) upptas bestämmelser om jäv för revisor. Bestämmelserna innefattar bl a jäv för revisor på grund av revisorns eller annans biträde vid klients bokföring (bokföringsjäv). Denna jävsgrund har sedan den 1 juli 1973 varit aktuell för auktoriserade och godkända revisorer enligt bestämmelser i 12 § kammarkollegiets revisorskungörelse (KFS 1973:6, omtryckt 1977:23). I och med att dessa revisorskungörelsens bestämmelser i huvudsak oförändrade infördes i aktiebolagslagen, kom till uttryck ett allmänt intresse av en närmare och klargörande tolkning av kungörelsens innebörd i detta avseende. I syfte att förhoppningsvis kunna tillmötesgå detta intresse har kommerskollegium i nära samarbete med revisorsorganisationerna utarbetat anvisningar för tolkning av bestämmelserna. Arbetet har bedrivits helt öppet från kollegiets sida, flera av denna tidskrifts läsare har sålunda säkert sett utkast i olika stadier till anvisningar. Nu föreligger en färdig anvisning, vilken utgivits i kommerskollegiets författningssamling med beteckningen KFS 1977:24. Anvisningarnas lydelse återges i helhet på annan plats i tidskriften.

VARFÖR JÄVSBESTÄMMELSER?

En naturlig utgångspunkt för en betraktelse om revisorsjäv på grund av befattning med klientens bokföring kan vara att ställa frågan: Varför skall i författning upptas detaljerade föreskrifter om vilka situationer som skall anses medföra jäv för revisor? Svaret härpå synes uppenbart. Man vill så långt möjligt försäkra sig om att revisorn i sin revisionsutövning intar en oberoende ställning.

Vad är då oberoende? Det kan knappast sägas konstitueras av att revisorn lever upp till ett antal formföreskrifter om att han ej får biträda vid klientens bokföring, att han ej får vara besläktad med klientföretagets ledning etc. Oberoendet i förhållande till klienten är snarast en egenskap, en relation till denne. Den revisor som inte upplever sig som oberoende gentemot klienten är självfallet inte det, även om han till alla delar uppfyller formföreskrifterna.

Om oberoendet närmast är en egenskap – en relation till klienten – kvarstår frågan: Vilket syfte fyller formföreskrifter om jäv? Sådana kan ju omöjligen helt fånga in den komplicerade och svårgripbara oberoende/beroendesituationen. Flera skäl för formföreskrifter kan anföras. Det kanske mest uppenbara skälet hänger samman med det förhållandet att vissa relationer mellan revisorn och den granskade är av sådan natur att de måste anses medföra större svårigheter än andra för revisorn att upprätthålla sin oberoende ställning. Ett annat skäl hänger samman med tredje mans förtroende för revisionen. Det kan förutsättas att tredje mans i form av aktieägare, kreditgivare, anställda, samhälle m fl förtroende för revisionen skulle rubbas kraftigt om inte sådana ”farliga” situationer som upptas i formföreskrifterna skulle medföra jäv för revisorn. Ett tredje – kanske mer spekulativt – motiv för formföreskrifter är att förekomsten av sådana bör kunna leda till att uppmärksamheten ökar ifråga om jävsproblematiken i stort och att därmed också kravet på revisorn att vara reellt oberoende får ökat utrymme i det allmänna revisorsmedvetandet.

Utan att på något sätt göra anspråk på att här ha presenterat någon djuplodande eller utförlig argumentation finns enligt min mening starka skäl att i författning uppta utförliga formföreskrifter om revisorsjäv.

JÄVSREGLERNA

Det finns tre huvudsakliga källor till jävsregler för revisorer:

  1. 6 § förordningen (1973:221, omtryckt 1976:825) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen)

  2. 10 kap 4 § aktiebolagslagen (1975:1385)

  3. 12 § kommerskollegiets revisorskungörelse (KFS 1973:6, omtryckt 1977:23) med tillhörande anvisningar (KFS 1974:24).

JÄV OM

Revisorsförordningen 6 §

1 jäv enligt gällande bestämmelser

2 grundat tvivel på oberoende

Aktiebolagslagen 10 kap 4 §

1 revisorn ingår i ledningen eller är anställd

2 bokföringsuppdrag

3 släktskap

4 låneskuld

Revisorskungörelse 12 § med anvisningar

1 revisorn biträder vid bokföring

2 överordnad biträder vid bokföring

3 revisionsorganet biträder vid grundbokföring

Det inbördes sambandet mellan i dessa författningar upptagna jävsregler kan åskådliggöras med nedanstående frågor.

6 § revisorsförordningen

6 § revisorsförordningen – vilken är tillämplig endast på auktoriserade och godkända revisorer – har följande lydelse:

”Auktoriserad revisor” (och godkänd revisor enligt förordningens 17 §) ”skall iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger eljest särskild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detta.”

Paragrafen sönderfaller till sitt innehåll således i två delar. Enligt den första föreningen skall revisorn noga iaktta gällande jävsbestämmelser. Härvid åsyftas i första hand vad jag här kallat formföreskrifter om jäv. Det bör dock observeras att även kravet på reellt oberoende kan sägas ha kommit till uttryck i författning, nämligen i den i 5 § revisorsförordningen givna föreskriften att revisor i allt skall iakttaga god revisorssed. Denna innefattar självfallet ett krav på att revisorn i sin yrkesutövning skall vara reellt oberoende.

Paragrafens andra mening tar sikte på det förhållandet att fall kan tänkas då formföreskrifterna om jäv inte överträdes och revisorn själv upplever sig som reellt helt oberoende, men det föreligger särskild omständighet som kan rubba utomståendes förtroende för hans opartiskhet och självständighet vid utförande av uppdraget. Om sådan särskild omständighet föreligger är det revisorns skyldighet att avböja eller avsäga sig uppdraget. I anvisningarna till regel 3 i FARs Regler för god revisorssed ges exempel på förhållanden som enligt FARs mening utgör sådan ”särskild omständighet”, varvid vissa exempel träffas redan av formföreskrifterna. Som figuren visar kan 6 § revisorsförordningen sägas ge de övergripande jävsbestämmelserna, medan aktiebolagslagen och revisorskungörelsen utvecklar vissa former av revisorsjäv.

10 kap 4 § aktiebolagslagen

I aktiebolagslagen – vilken i här aktuellt avseende är tillämplig för samtliga revisorer i aktiebolag – har valts tekniken att inte ta sikte på det reella oberoendet, närmast revisorns egen övertygelse om att han är oberoende. Istället har specificerats ett antal situationer där faran för revisorns oberoende typiskt sett är stor och där utomstående skulle kunna hysa tvivel på hans förmåga att upprätthålla sitt oberoende. Det är alltså fråga om formföreskrifter. De kan indelas i fyra grupper:

  1. Jäv på grund av att revisorn ingår i ledningen för det granskade bolaget eller dess dotterföretag eller är anställd där eller på annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till bolaget eller till personer i företagets ledning eller till den som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller kontroll däröver.

  2. Jäv på grund av att revisorn eller annan inom samma revisionsorgan biträder på visst sätt med bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Denna punkt behandlar således bokföringsjävet. Detta utvecklas i revisorskungörelsen till vilken jag återkommer.

  3. Jäv på grund av att revisorn på visst sätt är personligt relaterad (genom giftermål eller släktskap) med person i bolagets eller dotterföretagets ledning eller person som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller dess kontroll däröver. Lagtextens beskrivning över de relationer som medför jäv kan lämpligen undantas denna artikel för att istället införas under tidskriftens stående rubrik ”Problem & lösning”.

  4. Jäv på grund av att revisorn står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller har förpliktelser för vilket sådant bolag har ställt säkerhet.

Om revisor är jävig i moderbolag till följd av dessa regler är han också jävig i dotterbolag. Det bör också observeras att bestämmelserna är tillämpliga även på dem som revisorn anlitar för revisionens genomförande på det sättet att revisorn blir jävig om assistenter och andra medarbetare enligt jävsreglerna inte skulle vara behöriga att vara revisor. Ett undantag härifrån är att revisorn i den utsträckning det är förenligt med god revisorssed får anlita det granskade bolagets eller dess moderbolags internrevisionspersonal.

12 § revisorskungörelsen med anvisningar

I enlighet med figuren kan 12 § revisorskungörelsen med därtill hörande anvisningar sägas utgöra en utveckling av vad som sägs om bokföringsjäv i aktiebolagslagen, varvid dock bör observeras att revisorskungörelsen gäller endast för auktoriserade och godkända revisorer.

När jag nu kommenterar revisorskungörelsen med anvisningar tar jag inte särskilt upp bestämmelser som är identiska med aktiebolagslagens.

Även om vissa ändringar gjorts i 12 § har dess bestämmelser i sak ej nämnvärt förändrats sedan de utfärdades av kollegiet första gången 1973. Dessförinnan hade handelskamrarna genom uttalande av centrala revisorsnämnden tillämpat överensstämmande regler i flera år. De nu utgivna anvisningarna innebär således inte mycket nytt i sak utan utgör främst ett förtydligande av de regler som till stor del gällt sedan länge.

Syftet med bestämmelserna är att klarlägga i vilka fall jäv uppkommer för revisor på grund av att han själv eller någon annan inom det revisionsorgan där han är verksam biträder vid revisionsklients bokföring. Vad som sägs om biträde vid medelsförvaltning och intern kontroll tar jag inte upp i detta sammanhang. Det bör observeras att bestämmelserna rör befattning med bokföringen inom det bestående bokföringssystemet. Det medför därför inget hinder för revisorn att inom ramen för god revisorssed biträda vid klientens utveckling av system för bokföring och redovisning. Det kan i många fall snarast vara önskvärt att revisorn med beaktande av god revisorssed medverkar i sådana sammanhang.

I bestämmelserna talas inte om revisionsbyrå eller som i aktiebolagslagen om (revisions-)företag utan om revisionsorgan, varvid detta begrepp har en vidare innebörd än byrå eller företag. Denna vidgning av begreppets innebörd hänger samman med det förhållandet att jäv uppkommer för revisor om man inom det revisionsorgan där han är verksam biträder med klientens grundbokföring. Om med revisionsorgan skulle avses endast revisionsföretaget skulle självfallet denna jävsgrund lätt kunna kringgås genom att redovisningstjänsterna fördes till ett formellt fristående företag. För att undvika missförstånd bör emellertid här kanske sägas ut att det är fullt tillåtet att inom ett och samma företag eller, om man tycker det är lämpligt, i två fristående företag bedriva både revisions- och redovisningsverksamhet. Otillåtet är att hos en och samma klient både utföra revision och på visst sätt biträda med bokföringen.

Med revision i bestämmelserna avses inte endast uppdrag som uttryckligen benämnts revision. Även vid på annat sätt betecknade uppdrag, som av utomstående rimligen måste uppfattas som revisionsuppdrag, är jävsbestämmelserna tillämpliga.

Efter dessa inledande förutsättningar kan vi övergå till de jävsgrundande situationerna. Jäv uppkommer i följande fall:

  1. om revisorn själv biträder vid klientens bokföring

  2. om överordnad till revisorn biträder vid klientens bokföring

  3. om annan än revisorn inom det revisionsorgan där revisorn är verksam biträder vid klientens grundbokföring.

Vad beträffar den första jävsgrunden – revisorns eget biträde med klientens bokföring – gäller att revisorn ej får biträda klienten på annat sätt än att han lämnar råd och anvisningar om bokslutet. Varje befattning med klientens löpande bokföring och den sidoordnade redovisningen (reskontra m m) är således otillåten för revisorn. Beträffande bokslutet får revisorn inte biträda med bokföringsåtgärderna eller de beslut som direkt manifesterar sig i en bokföringsåtgärd. Revisorn får däremot lämna råd och anvisningar. Det är självfallet närmast omöjligt att dra en skarp och entydig gräns mellan jävsgrundande agerande på detta område. I begreppet råd och anvisningar ligger att dessa rör frågor inom områden som bokslutets allmänna uppläggning, förhållanden att beakta vid bokslutets uppgörande, diskussion om olika handlingsalternativ och dessas konsekvenser i stort. Utrymme för en inte obetydlig rådgivningsinsats från revisorns sida finns således. Däremot får revisorn inte själv upprätta bokslutet eller formellt eller faktiskt svara för att det upprättas. Svårigheten (omöjligheten) att dra skarpa gränser gör att stora krav ställs på den enskilde revisorns förmåga att i det konkreta fallet begränsa sig till att ge råd och anvisningar i former som inte rubbar hans möjlighet att senare genomföra en av hans rådgivningsfunktion opåverkad revision. För att undvika problem härvidlag synes det lämpligt att, om revisionsorganets personella kapacitet medger det, allt biträde med klientens upprättande av bokslut lämnas av personal som ej deltar i revisionen.

Vad gäller jävsgrunden att överordnad till revisorn biträder vid klientens bokföring behöver bara sägas att jäv uppkommer för revisorn i alla de fall den överordnade biträder klienten med uppgifter som revisorn själv inte får befatta sig med.

Den tredje jävsgrunden utgörs av det fallet att annan inom revisionsorganet än revisorn och dennes överordnade biträder vid klientens grundbokföring. Av reaktionerna hittills att döma torde det vara detta fall som främst kommer att ställa krav på förändringar i organisationen av många revisorers verksamhet.

Denna jävsregel innebär att det revisionsorgan där revisorn är verksam får utföra viss bokföring åt klienten. Det tillåtna området utgörs av huvudbokföring och bokslut. Däremot får revisionsorganet inte biträda vid grundbokföringen. Denna skall ske genom klientens försorg. Den ursprungliga bestämningen av affärshändelserna till antal, omfattning och materiell innebörd skall således vara opåverkbar för revisorn eller någon som denne kan utöva inflytande över eller på annat sätt påverka. Bakom denna tanke ligger självfallet uppfattningen att med grundbokföringen definieras och binds bokföringsmaterialet till sitt innehåll, medan efterföljande led i bokföringsarbetet mer har karaktär av en teknisk bearbetning. Skulle revisorn ha möjlighet att i ”produktionsledet” påverka bokföringsmaterialet till dess reella innehåll, skulle revisionens karaktär av oberoende och objektiv granskning kunna gå förlorad.

Det ankommer således på klienten att själv eller genom anlitande av annan än revisionsorganet samla och ordna alla verifikationer, tillse att verifikationerna uppfyller de i 5 § bokföringslagen givna kraven och införa affärshändelserna i bokföringssystemet. Även kontering eller angivande på annat sätt av affärshändelsernas art ankommer på klienten att utföra. Med en strikt tolkning av bokföringslagen torde denna uppgift snarast vara att hänföra till huvudbokföringen. Jävsreglerna skulle emellertid urholkas mycket kraftigt om den bokföringsskyldige ”band” affärshändelserna endast till antal och omfattning men ej till deras art. Av denna anledning måste i jävssammanhang klassificeringen av affärshändelserna anses höra till grundbokföringen.

TILLÄMPNINGSPROBLEM

Vid tillämpning av bestämmelserna uppkommer en hel del frågor av praktisk natur. Några vanliga frågor är dessa.

Måste klienten kontera verifikationerna?

I och för sig krävs inte att klienten konterar verifikationerna med angivande av kontonummer. Det är tillräckligt om affärshändelsens art anges i klartext. Detta kan göras i största korthet med en grov ”artbestämning”. Det räcker därvid normalt sett att ange endast ”inventarier, omkostnader, varuinköp” etc. Om klienten utfört denna ”grovkontering” kan revisionsorganet inom de sålunda angivna ramarna utföra den egentliga konteringen.

Vilken grundbokföring krävs av klienten?

Ett rimligt svar på denna fråga har av många framställts som helt avgörande för att reglerna skall kunna praktiskt tillämpas.

Kravet på att grundbokföringen skall ske genom klientens försorg motiveras som tidigare sagts med att bokföringsmaterialet till sitt reella innehåll skall bindas/definieras av annan än revisorn eller revisionsorganet. Från klientens sida förutsätter detta förutom en ordnad verifikationshantering inte mer än att alla affärshändelser blir föremål för notering och att noteringarna görs på ett sätt som fyller elementära krav på ordning och reda. Detta tar sig uttryck i en grundbokföring i enlighet med vad bokföringslagen kräver.

Det kan dock i vissa fall finnas behov att förenkla de uppgifter som ankommer på klienten. Eftersom syftet med jävsreglerna kan uppfyllas utan att grundbokföringen görs post för post i enlighet med bokföringslagens krav finns också visst utrymme för förenklingar. Under förutsättning att kravet på ordnad verifikationshantering är uppfyllt, torde det i verksamheter med redovisning enligt bokföringsmässiga principer med hänsyn till jävsreglerna vara tillräckligt att klienten gör en ”grundbokföring” av i stora drag följande slag. Kassabok föres över kontanta in- och utbetalningar. Övriga affärshändelser fördelas på samlingsposterna bank, postgiro, fordringar och skulder. Med lämpliga intervaller summeras beloppen i debet och kredit för dessa poster och kassan. Summorna förs in på ”dagboksblad”. Dessa (som kanske snarast kan ses som följesedlar till verifikationerna) tillförs också uppgift om ingående verifikationsnummer och dateras. Slagremsorna med gjorda summeringar häftas lämpligen till bladen. I de fall klienten får grundbokföra enligt kontantmässiga principer förfares på motsvarande sätt, med det självklara undantaget att samlingsposterna fordringar och skulder ej är aktuella.

Det bör observeras att även om en hantering i ordnade former på här angivna sätt är tillräckliga med hänsyn till jävsbestämmelserna, fyller de inte bokföringslagens krav på fullgjord grundbokföring. Såvitt jag kan förstå tas hänsyn till detta förhållande enklast genom att också verifikationslista med fullständiga grundnoteringar som framtages vid maskinbearbetning av klientens räkenskapsmaterial betraktas som och arkiveras som grundbok.

Får revisionsorganet stansa klientens räkenskapsmaterial?

Grundbokföringen skall fullgöras genom klientens försorg. Vad som i detta sammanhang får anses utgöra en tillräcklig grundbokföring besvarades ovan. Under förutsättning att klienten på åtminstone detta sätt fullgör grundbokföringen möter inget hinder att räkenskapsmaterialet inom revisionsorganet stansas eller på annat sätt bereds för maskinbearbetning och självfallet ej heller att bearbetningen sker där.

Får rättelser göras i klientens bokföring?

Frågan har kanske relevans främst vid redovisningsuppdrag. Rena skriv- och uppenbara räknefel som därvid påträffas får med hänsyn till jävsreglerna rättas obehindrat. Även rättelser av påträffade felbokföringar får göras. Sådana rättelser i sak skall självfallet godkännas av klienten. Det kan ske i efterhand. Att vid utförande av revisionsuppdrag påträffade felaktigheter skall påtalas behöver ej särskilt sägas.

IKRAFTTRÄDANDE M M

Med nya aktiebolagslagen ger lagstiftaren tydligare än tidigare uttryck för uppfattningen att aktiebolaget skall bli föremål för en självständig och oberoende revision. Hos många företag är emellertid känslan för värdet av en fristående revision ännu inte lika utvecklad. Revisorn betraktas som en ekonomisk konsult i största allmänhet, varvid revisionen uppfattas som den börda som får bäras för att få tillgång till de enligt denna uppfattning ”produktiva” tjänsterna. Detta sätt att betrakta revisionen och revisorns roll tar sig också uttryck i en mycket grumlig uppfattning om var det primära ansvaret för redovisningen och den ekonomiska förvaltningen i företaget ligger – något som kollegiet ofta stöter på i de klagomål mot revisorer som framförs till kollegiet. Mot denna bakgrund är det viktigt att, om revisorn eller revisionsorganet i tillåtna former biträder klienten vid dennes bokföring, det noga klargörs för klienten att denne därmed ej befriar sig från sitt ansvar för bokföringen och att ej heller revisionens intensitet och omfattning påverkas.

Slutligen bör kanske utsägas att, eftersom de nu utfärdade anvisningarna utgör en tolkning av bestämmelser som i huvudsak gällt sedan lång tid, gäller inget självständigt ikraftträdandedatum för anvisningarna. De får anses tillämpliga från den dag bestämmelserna i 12 § revisorskungörelsen trädde i kraft, varvid kollegiet i sin tillsynsutövning dock självfallet måste ta hänsyn till att frånvaron av anvisningar kan ha medfört att revisorskungörelsens bestämmelser fram till anvisningarnas offentliggörande inte på alla punkter tolkats i enlighet med dessa.

Byrådirektör Paul Berger, kommerskollegium.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...