Balans nr 2 1978

Revisors erinringar – vad är det?

I den nya aktiebolagslagen har i revisionskapitlet intagits en bestämmelse om revisors erinringar. Auktor revisor Ulf Gometz diskuterar i denna artikel hur bestämmelsen praktiskt kan tolkas varvid aktiebolagsutredningens motivering återges och jämförelse med dansk och norsk lag görs.

1975 års aktiebolagslag innehåller bland andra nyheter i revisionskapitlet en bestämmelse om revisors ”erinringar” (11 §):

”Erinringar som revisor framställt till styrelsen eller verkställande direktör skall antecknas i protokoll eller annan handling som skall överlämnas till styrelsen och av denna bevaras på betryggande sätt”.

Bestämmelsen innebär en viktig nyhet och densamma har enligt min mening inte hittills fått den plats i tolkningsdebatten efter tillkomsten av den nya aktiebolagslagen som den förtjänar.

FRÅGESTÄLLNINGAR

Lagregeln kan i förstone synas tämligen klar och har inte ägnats några omfattande kommentarer i lagförarbetena. Den informella diskussion som kommit i gång i samband med att den praktiska tillämpningen konfronterar revisor och styrelser med bestämmelsen visar dock att det långt ifrån föreligger någon självklar tolkning.

Vad avses med ”erinringar”? Är det fråga om revisorns hela (professionella) korrespondens med styrelse och/eller verkställande direktör? Eller är det – som en del vill hävda – endast fråga om allvarliga påpekanden, som gränsar till sådana som bör anges i revisionsberättelsen och vilka revisorn anser bör föredragas i styrelsen in pleno? Vilka praktiska krav ställer lagbestämmelsen på revisorn respektive styrelsen?

Det finns anledning att tro att svaren på ovannämnda frågor kommer att vara av direkt intresse för betydligt fler kategorier än bolagens styrelser och revisorer. Här må inledningsvis som exempel nämnas taxeringsmyndigheterna, arbetstagarorganen (MBL) och de utredningsorgan, som kommer in i företagen efter ett eventuellt konkursutbrott. Dessa gruppers intressen kommenteras något ytterligare senare i artikeln.

För en uttolkning av lagbestämmelsens praktiska innebörd har jag i första hand sökt stöd i lagförarbetena och lagkommentarer. Liknande bestämmelser i Danmark och Norge refereras.

LAGKOMMENTARER

I sin specialmotivering till förslaget till aktiebolagslag m m (SOU 1971:15) säger aktiebolagsutredningen beträffande den aktuella bestämmelsen bl a följande:

Såväl under den löpande granskning som revisor har att verkställa under tiden för sitt uppdrag som i samband med revisionen av årsredovisningen kan det finnas anledning för revisor att göra påpekanden och uttalanden som ej har karaktär av verkliga anmärkningar mot redovisningen eller förvaltningen utan mera av råd eller förslag till förbättringar. Gällande rätt skiljer också på anmärkningar och erinringar. I 113 § 1 mom första stycket AL (1944 års AL) heter det att anmärkningar skall anges i revisionsberättelsen och att revisorerna äger i berättelsen meddela erinringar som de anser böra komma till aktieägarnas kännedom. I motiven har skillnaden mellan anmärkning och erinran angivits så att anmärkning avser åtgärder eller försummelser som strider mot lagen eller bolagsordningen eller eljest innebär ett eftersättande av bolagsledningens skyldigheter, medan erinran endast är ett uttalande om önskvärdheten av rättelse för framtiden i visst avseende. Sådan erinran kan göras under hand, skriftligen eller muntligen, till bolagsledningen, men kan enligt den uttryckliga bestämmelsen i nyssnämnda lagrum även intas i revisionsberättelsen, om den av revisorerna anses böra komma till aktieägarnas kännedom.

Enligt förslaget (10 kap 10 § tredje stycket) kan revisor i revisionsberättelsen införa upplysningar som han anser böra komma till aktieägarnas kännedom. Sådan upplysning kan givetvis innebära att revisorn påpekar visst förhållande vari han anser ändring önskvärd, dvs en erinran. Men i förevarande paragraf har en viss formalisering föreslagits beträffande sådana erinringar som revisor gör till bolagsledningen men som han ej anser vara av den beskaffenheten att de bör bringas till aktieägarnas och allmänhetens kännedom på grund av att de är mindre betydelsefulla eller berör affärshemligheter eller dylikt. Det har synts önskvärt att sådana erinringar görs skriftligen så att de för framtiden är tillgängliga för bolagsledningen och även för senare revisorer, vilket bidrar till att ge kontinuitet åt revisionen.

Det danska förslaget bibehåller gällande dansk lags bestämmelser att det alltid skall föras ett revisionsprotokoll, som enligt de danska motiven är det fasta medlet för meddelanden mellan revisorer och bolagsledning om det löpande revisionsarbetet. Det danska förslaget ger också vissa bestämmelser om vad revisionsprotokollet skall innehålla och om dess framläggande på styrelsesammanträde. Även den gällande norska aktiebolagslagen innehåller en kort bestämmelse att revisionsprotokoll skall föras, och enligt det norska förslaget skall i revisionsprotokollet införas förhållanden som revisorerna påpekat för bolagsledningen.

I Sverige och Finland är formliga revisionsprotokoll ej vanliga, och de svenska och finska förslagen har ej velat gå så långt i formalisering som att föreskriva obligatoriska revisionsprotokoll. I förevarande paragraf föreskrivs därför att erinringar skall införas i protokoll eller annan handling. Revisorerna kan alltså ge sin erinran i en rapport eller i vanligt brev e d. Dessa skriftliga erinringar i protokoll eller annan handling skall förvaras av styrelsen på betryggande sätt. De blir ej offentliga men är liksom bolagets handlingar i övrigt tillgängliga för senare revisorer liksom för förvaltningsrådet,

1

där sådant finns.

Förevarande stycke betyder ej att varje uttalande som revisor gör till bolagsledningen eller ledamot därav måste ske i protokoll eller annan skriftlig handling. Revisorerna måste kunna under sin löpande verksamhet göra muntliga påpekanden, som revisorerna själva anser vara av alltför ringa vikt för att böra ges i skriftlig form.

Aktiebolagsutredningens formuleringar i specialmotiveringen eller utdrag ur denna kommer nästan ordagrant igen såväl i propositionen som i de olika lagkommentarerna (Johan Linds, Jan Bökmarks, Knut Rodhes, Gösta Kedners). Någon utveckling av problematiken med kritik, exemplifiering e dyl i de senare har jag inte funnit.

Av citatet ur aktiebolagsutredningens betänkande ovan framgår att Danmark och Norge redan vid tillkomsten av vår nya aktiebolagslag hade bestämmelser om s k revisionsprotokoll. Det kan i detta sammanhang vara av värde att studera den formulering respektive bestämmelse har i dansk respektive norsk lag (SOU 1971:15 sid 551):

Förslaget om tillskapande av förvaltningsråd utgick i propositionen.

Dansk

”Revisor skal til brug for bestyrelsen føre en revisionsprotokol, hvori han skal anføre, hvilke revisionsarbejder der er udført, og hvilke mangler vedrørende selskabets bogholderi og regnskabsvæsen, der måtte være forefundet. Efter hver protokoltilførsel skal protokolen fremlægges på det førstkommende bestyrelsesmøde, hvor de tilstedeværende bestyrelsesmedlemmer med deres underskrift skal bekræfte, åt de er gjort bekendt med inholdet.”

Norsk

”Forhold som revisor har påpekt overfor styret eller administrerende direktør, skal innføres i en protokoll, som styret skal oppbevare på betryggende måte.”

ÖVRIGA BAKGRUNDSREFLEKTIONER

Revisorerna i Sverige har ofta kritiserats för att skriva alltför kortfattade och intetsägande revisionsberättelser. För de intressenter som enbart haft tillgång till bolagens offentliga handlingar har revisorernas rapportering och därmed deras arbetsinsatser ofta kunnat förefalla intresselösa. Revisorerna – och många från den ”inre kretsen” (företagsledning och styrelser) i företaget – har invänt att den externa, kortfattade revisionsberättelsen inte kan läggas till grund för en betygsättning av revisionsarbetet eller för en bedömning av dess värde, eftersom en mycket stor del av revisorernas påverkan, konstruktiva arbete och rapportering aldrig framkommer vid ett studium enbart av de offentliga revisionsberättelserna. Innan slutlig årsredovisning och revisionsberättelse utfärdas har nämligen revisorerna i regel till styrelse, VD och i övrigt ledande befattningshavare framfört en mängd synpunkter på redovisningen och den interna kontrollen och ofta också krav på ändringar; ändringar som verkställts innan revisionsberättelsen utfärdats. Trots att det inte utsäges i lagförarbetena är det sannolikt att en av anledningarna till tillkomsten av bestämmelsen om systematisk arkivering av revisorns ”erinringar” är ett erkännande av förekomsten av och en önskan om mesta möjliga nyttiggörande av revisorns arbete ”bakom kulisserna”.

TIDIGARE DEBATT I BALANS

Problemet med ”revisorns erinringar” har tidigare uppmärksammats i BALANS. I nr 6/1977 inbjöds läsekretsen att komma med synpunkter på hur de skriftliga kommunikationerna mellan revisor och företagsledning skall läggas upp för att tillgodose både väsentlighetsprincipen och aktiebolagslagen.

Så vitt jag har sett är det hittills endast en som hörsammat inbjudan, nämligen auktoriserade revisorn Jan Hellström. Jan Hellström hävdar i ett kort inlägg i BALANS nr 8/1977 (sid 16) att principerna om väsentlighet och relativ risk är tillämpliga, att det ej kan krävas att varje meddelande från revisorn skall delges styrelsen och protokolleras samt att efterfrågad gränsdragning i första hand avgöres av revisorns adressering (till styrelse, VD, bolaget etc).

ÖVERVÄGANDEN OCH TOLKNING

Som ovan nämnts har i informella diskussioner bland revisorer olika uppfattningar om tolkningen av bestämmelsen i AL 10 kap 11 § framkommit. Den ena ytterlighetsståndpunkten kan sägas vara att all revisorns rapportering m m till klient i skriftlig form skall omfattas av bestämmelsen, medan den andra ytterlighetsståndpunkten innebär att endast sådana i skriftlig form redovisade förhållanden, som enligt revisorns uppfattning kräver styrelsebehandling omfattas av lagregeln. Den sistnämnda – restriktiva – tolkningen uteslutes enligt min bedömning redan av lagtexten: det är icke endast fråga om erinringar som framförts till styrelsen utan även sådana som framförts till verkställande direktören. Denna bedömning bestyrkes också av aktiebolagsutredningens formulering i betänkandet: ”Det har synts önskvärt att sådana erinringar görs skriftligen så att de för framtiden är tillgängliga för bolagsledningen och även för senare revisorer, vilket bidrar till att ge kontinuitet åt revisionen.”

Paradoxalt nog förefaller det vidare som om den extensiva tolkningen vinner stöd av aktiebolagsutredningens i och för sig begränsande anvisning att varje uttalande som revisor gör till bolagsledningen eller ledamot därav icke måste ske i protokoll eller annan skriftlig handling. ”Revisorerna måste kunna under sin löpande verksamhet göra muntliga påpekanden, som revisorerna själva anser vara av alltför ringa vikt för att böra ges i skriftlig form.” Sistnämnda uttalande tyder onekligen på att lagstiftarens mening varit att allt vad revisorn framfört till bolagsledningen i skriftlig form inom uppdragets ram skulle omfattas av registreringsbestämmelsen.

Min tolkning av AL 10 kap 11 § är således med stöd av lagförarbetena den extensiva, nämligen att vad revisorn framför i skriftlig form av professionell natur inom uppdragets ram omfattas av registreringsbestämmelsen. Tolkningen innebär vidare

att revisorn skall ge sina erinringar (mindre allvarlig kritik, krav på rättelse för framtiden etc) skriftlig form (protokoll, rapport, brev e dyl) samt

att styrelsen skall tillse att revisorns skrivelser bevaras på betryggande sätt.

Den innebär emellertid inte att varje av revisorn skriftligen framförd ”erinring” skall föredragas i och protokollföras av styrelsen. Här måste väsentlighetsprincipen tillämpas.

Rent praktiskt synes det vara lämpligt att det uppdrages åt styrelseordföranden eller annan styrelseledamot att regelbundet gå igenom de registrerade skrivelserna från revisorn för att därvid bl a bedöma om någon punkt är av den karaktären att den bör tagas upp på styrelsesammanträde. Revisorn bör underlätta denna bedömning genom att särskilt ange om någon punkt enligt hans mening bör föredragas i styrelsen.

EXEMPLIFIERING

En exemplifiering kan måhända bidraga till att klargöra innebörden av ovanstående tolkning. Några i det praktiska revisionsarbetet vanligen förekommande skrivelser och påpekanden anges nedan. Redogörelse lämnas för rapporteringen och registreringen av dessa i enlighet med min tolkning, varvid följande beteckningar och förkortningar användes:

= allmän korrespondens

RP

= revisionsprotokoll (eller brev) enligt 11 §

RB

= revisionsberättelse (offentlig) enligt 10 §

  1. Brev till VD med bifogad promemoria angående utredning och bedömning av intern kontroll RP

  2. Brev till VD angående överenskommelse om sammanträffande etc

  3. Brev till ekonomichefen jämte följebrev och kopia till VD angående skattefråga och redovisningsfråga (konsultativt biträde enligt uppdrag)

  4. Brev till VD angående vid granskningen aktualiserad skattefråga. Med hänsyn till risk för skattetillägg föreslås ”öppet yrkande” i nästkommande deklaration RP

  5. PM med sammanfattande anteckningar från årsrevision RP

  6. Följebrev med PM enligt punkt 5 ovan, ställt till styrelseordförande och VD, vari konstateras att väsentlig, tidigare rapporterad brist i interna kontrollen ej blivit tillrättad, att kostnadspost i strid med gällande lagar (odiskutabel, kan medföra skada för bolaget) blivit belastad i rörelseresultatet samt reservation ifråga om värdering av balanspost RP + RB

Som framgår av punkt 6 ovan kan vissa omständigheter komma att bli behandlade såväl i revisionsprotokoll eller brev som i revisionsberättelsen. Detta synes i och för sig vara naturligt och önskvärt med hänsyn till att det icke är ovanligt att en upplysning, erinran eller anmärkning i revisionsberättelse närmare specificeras eller utvecklas i brev till styrelsen. Som exempel ur praktiken kan nämnas följande formulering i revisionsberättelsen för AB Algot Johansson 1974: ”Vissa erinringar rörande redovisningen ävensom organisationen inom bolagets ekonomiavdelning har framförts i särskild skrivelse till styrelsen. En förstärkning av ekonomiavdelningen synes oss vara erforderlig.”

Ordet erinran torde, fastän väl från början närmast synonymt med ”påminnelse”, i allmänt språkbruk och i synnerhet i revisionssammanhang ha fått även viss innebörd av kritik. Det är sannolikt att detta skall anses gälla ifråga om ordets betydelse i detta fall (11 §). Om man skall döma efter aktiebolagsutredningens formuleringar ställs det dock icke något krav på att det kritiska momentet skall vara särskilt starkt, jmfr exempelvis formuleringen ”har karaktär.... mera av råd eller förslag till förbättringar”. I min tolkning liksom i den lilla exempelsamlingen ovan har jag emellertid utgått ifrån att något kritiskt moment skall finnas åtminstone i bakgrunden för de fall då registrering måste ske.

PROBLEM OCH BIKONSEKVENSER

Tolkningen av 11 § kan givetvis ge upphov till gränsdragningsproblem. I den mån sådana gränsdragningsproblem skulle uppstå föreslås att ”försiktighetsprincipen” tillämpas, vilket i detta fall skulle innebära den extensiva tolkningen. Skulle således tveksamhet råda huruvida viss handling omfattas av bestämmelsen eller ej bör den i normalfallet registreras.

I inledningen nämndes att de skriftliga, arkiverade erinringarna från revisorn kan komma att bli föremål för intresse från andra än revisorerna och bolagsledningen, t ex från skattemyndigheter, polis- och åklagarmyndighet, konkursförvaltare, arbetstagarorgan etc. Detta är emellertid i och för sig inte något nytt: taxeringsmyndigheterna har exempelvis på senare tid ofta bett att i samband med taxeringsrevision få ta del av företagets korrespondens med dess revisor. Det är självklart att revisorn bör vara omsorgsfull vid utformningen av sina skriftliga meddelanden till klienten. Härmed avses givetvis inte att någonting skall undantagas från rapporteringen med hänsyn till att den exempelvis kan komma inför taxeringsmyndigheternas ögon. Däremot bör kategoriska uttalanden vara mycket väl grundade och föreligger tveksamhet bör denna framkomma genom modifieringar av uttalandet. Man bör nämligen räkna med att revisorns uttalanden kan komma att få betydelse inte bara som grund för berättigade korrigeringar av exempelvis en taxering utan även som indicium i frågor rörande skattetillägg, skattebrott och gäldenärsbrott.

FÖRSLAG TILL REKOMMENDATION

Avslutningsvis lämnas här för debatt ett utkast till ”rekommendation” i den diskuterade tolkningsfrågan.

Med erinringar i AL 10 kap 11 § avses synpunkter på intern kontroll, redovisningssystem och årsredovisning, krav på och önskningar om ändringar omedelbart eller för framtiden av intern kontroll, redovisningssystem och årsredovisning samt mindre allvarlig kritik föranledd av räkenskapsrevision och förvaltningsrevision. Dylika erinringar skall av revisorn skriftligen i form av protokoll, rapport, promemoria, brev e dyl framföras till styrelse och/eller VD.

I den mån revisorn anser viss erinran vara av sådan vikt att den bör föredragas i styrelsen bör detta anges.

Revisorn bör i samband med revisionen övertyga sig om att förvaring av revisorernas skrivelser till bolaget ordnats genom styrelsens försorg i enlighet med bestämmelser i 11 §.

Avslutningsvis bör framhållas att ovanstående utgör ett försök till regeltolkning. Det är alltså icke avsett att ge uttryck för artikelförfattarens personliga uppfattning om på vilket sätt kommunikationerna mellan revisor och företagsledning ur praktisk synvinkel bäst upplägges.

Ulf Gometz, auktor revisor