I ett föredrag inför Föreningen Auktoriserade Revisorer år 1937, vilket senare publicerades i en artikel ”Något om gamla svenska revisionsberättelser”, i Tidskrift för Affärsekonomi, redogjorde Auktor revisor Sven Påhlgren för resultatet av ett studium av ett stort antal revisionsberättelser av äldre datum. Artikeln väckte viss uppmärksamhet genom det säkerligen överraskande resultatet av undersökningen men framför allt på grund av det samband mellan revisionsberättelsernas innehåll och gällande lagstiftning, som kunde påvisas. I tanke att artikeln i fråga kunde vara av intresse för en senare generation återges här på nytt dess innehåll med tillägg av några personliga reflexioner, som föranletts av den senare utvecklingen.
Det som mest frapperar i de gamla revisionsberättelserna är rikedomen på däri lämnade uppgifter. Regelmässigt lämnas en mycket detaljerad balansräkning och det ej blott för sista året utan även för närmast föregående. Ofta förekomma även tabelluppställningar för sista 5-årsperioden. Efter balansräkningen följer så vinst- och förlusträkningen, som närmast har utseendet av en vidlyftig utredning om hur resultatet uppkommit. Samtidigt lämnas statistiska uppgifter i stort antal. I Uddeholms berättelse för år 1877 t ex lämnas uppgifter angående järnhanteringen och trävarurörelsen var för sig. Under järnhanteringen redogöres för malmuppfordringen, tackjärnstillverkningen, stångjärnstillverkningen och övriga tillverkningar. Ett sammandrag av produkter färdiga för marknaden finnes, vidare lämnas uppgifter angående kolfångsten. Under trävarurörelsen redogöres för timmerfångsten, sågningen, försågade blockar, tillverkade trävaror.
På ett tidigt stadium påträffar man vidare uttryck, som visa, att åtskillnad gjordes mellan förvaltningsrevisorer och räkenskapsrevisorer, dvs siffergranskare. Uppgift om att räkenskaperna granskats av särskild siffergranskare förekommer sålunda t ex hos Persbergs Grufve AB år 1871, hos Uddeholms AB år 1886, hos Hellefors Bruks AB år 1888. Reglemente för revisorerna omnämnes i fler fall, likaså instruktioner för siffergranskare. Siffergranskarna synas i allmänhet hava lämnat särskilda sifferrevisionsberättelser, vilka dock endast undantagsvis äro tryckta. Ett vanligt uttryck ifråga om siffergranskningen är, ”räkenskaperna hava till siffran granskats av” etc. En stående fras är vidare: ”De av siffergranskaren gjorda anmärkningarna hava dels blivit rättade, dels nöjaktigt förklarade.” Ett typiskt yttrande är även: ”Av sifferrevisorerna gjorda anmärkningar torde rättas i nästa års bok.”
Följande exempel belysa ytterligare den ovannämnda åtskillnaden mellan olika kategorier av revisorer: ”Enär sifferrevisionen ännu ej blivit avslutad, har densamma icke kunnat föranleda till någon framställning av sakrevisorerna” (1.874). ”På bolagsstämma den 12/6 1883 beslöts, att sifferrevisorer utses av styrelsen i samråd med ekonomie revisorerna.”
Undantagsvis hava revisorerna uttalat sig om, på vad sätt de fattat sin uppgift. Stora Kopparbergs Bergslags AB:s berättelse för år 1832, vilken är märklig i många hänseenden, innehåller bl a följande: ”Revisorerna, vilka i minnet återkallat överläggningarne under de i nästlidne mars månad hållne allmänna sammankomster och den då allmänt yttrade önskan, vilken även reglementet uttrycker, att skildringen och bedömandet av bolagets närvarande tillstånd, såväl såsom innehavare av Stora Kopparberget jämte där befinteliga inrättningar samt ägare till flere särskilta, i senare tider anlagde och åtkomne bruk, verk och lägenheter, som ock betraktat med hänseende till därav sig härledande utgifter, inkomster och tillgångar, skulle utgöra ett huvudsakligt föremål för revisorernas åtgärd, hoppas att i anseende till förut anförde orsaker likväl någorlunda ändamålsenligt kunna uppfylla denna bolagsmännens billiga önskan, varvid revisorerna således till en början skolat, dock utan anspråk på den fullkomligaste sakkännedom, här nedan meddela en kort, tillkomsten och åtkomsten upptagande uppgift eller beskrivning på de verk, inrättningar och särskilta angelägenheter, som av bolaget på ett eller annat sätt possideras och områdas.”
Av de gamla revisionsberättelser, som jag genomgått, har det på ett övertygande sätt framgått, att revisionsberättelsen förr i tiden var en handling, i vilken revisorerna framlade sina intryck och anmärkningar med anledning av den fullgjorda revisionen utan att på något sätt känna sig hämmade. Om man skall försöka indela det som omtalas i berättelserna i några olika grupper, synas mig dessa grupper bli: 1) Uttalanden angående förvaltningen, 2) Uttalanden angående räkenskaperna samt 3) Uttalanden, som varken beröra förvaltning eller räkenskaper, och som kunna betraktas som överflödiga.
NÅGRA UTDRAG UR GAMLA REVISIONSBERÄTTELSER
Yttranden om förvaltningen dominera ofta händelsernas innehåll. Exempelvis innehåller Södertälje Canal- och Slusswerks-Byggnads Revisorers Berättelse till Bolaget om Canal-Arbetet, daterad Södertälje den 5 oktober 1811, på 13 sidor endast ett litet stycke om räkenskaperna. Revisorernas uttalanden angående förvaltningen äro ofta av den art, att man i vår tid skulle tycka, att de snarare hör hemma i styrelseberättelsen. Vad man än må tänka om denna sak, är det dock tydligt, att man om de gamla boksluten erhåller mycket mera detaljerade upplysningar än vad som numera är fallet. Åtskilliga av anmärkningarna verka mycket sunda och äro aktuella för många bokslut av i dag. Speciellt ägnas uppmärksamhet åt förhållanden sådana som ”för låga avskrivningar å anläggningar och fordringar” samt ”för höga utdelningar”. Till belysande av innehållet i äldre revisionsberättelser skall jag i det följande återge ett urval av karakteristiska revisionsanmärkningar från olika bolag. 1871: ”Bolaget äger en ej obetydlig behållning av kasserjärn, som bör vara fördelaktigt att under närvarande gynnsamma konjunktur realisera. – Föreståndaren för handelsboden har ökat sin skuld från Riksdaler 3.679 till 6.034. – Slutligen föreslå vi till indrivning åtskilliga personers bodskulder.” 1872: ”En del räknefel i 1871 års räkenskaper hava icke blivit i enlighet med förra bolagsstämmans beslut rättade. – Bristen på arbetare anses bero på dåliga bostäder, varför revisorerna föreslå uppförande av dylika.” 1880: ”Revisorerna föreslå nedskrivning av gruvornas värde, som varit oförändrat under det att brytning pågått i 15 år, från Kr 2.244.652:- till Kr 2.000.000:-.” 1884: ”Revisorerna föreslå ytterligare nedskrivning å järnvägsaktier till 10 % av ursprungliga värdet.” 1886: ”Följande delägare ha ej fullgjort den enligt § 6 i bolagsordningen föreskrivna aktiedeposition.” (Efter denna anmärkning följa delägarnas namn.) 1892: ”Revisorerna hava upprepade gånger framhållit önskvärdheten av avskrivningars verkställande å de bokförda värdena av bolagets egendom och sådana hava även årligen verkställts. Vi anse oss i år böra påpeka, att de nuvarande bokföringsvärdena å inventarierna måste anses väl höga, varför en ej obetydlig nedsättning i deras inventariepris synes oss alldeles nödvändig.” I detta bolag ledde revisorernas kritik synbarligen till resultat, ty i en följande berättelse heter det: ”Samtliga inventarier äro bokförda till värden ej överstigande anskaffnings- och tillverkningspriser.”
Från ett norrländskt trävaruföretag äro följande exempel hämtade: 1881: Revisorerna anmäla, att åtskilliga fel upptäckts vid siffergranskningen och framhålla, att dylika fel i framtiden böra rättas före bokslutet. År 1885 anmärka revisorerna såsom en oegentlighet, att kvittning skett mellan fordringar och skulder. År 1889 heter det: ”Utgående inventariepriset å plank och bräder, som visserligen understiger ett mycket lågt försäljningspris, torde dock kunna nedbringas till belopp något mera närmande sig vad de kosta.” –
Med de uppräknade exemplen har jag velat påvisa, att revisorerna tidigare hade fri talan i revisionsberättelsen. Bäst framgår väl detta av en mer än hundraårig berättelse, i vilken det heter:”För revisorerna vore det visserligen en stor fägnad att få anmäla dess betydliga summor som verkliga, men då de påkalla reglering hava revisorerna utan alla anspråk på ofelbarhet företagit sig en sådan.”
Det är ej alltid det råder frid och försoning i revisionsberättelserna. I ett tryck från år 1883 återges en styrelse- och en revisionsberättelse som närmast äro att anse som två mot varandra riktade smädeskrifter. Ny styrelse hade utsetts, varvid de gamla styrelseledamöterna i stället valts till revisorer. Det var därför helt naturligt, att situationen var mycket spänd. – I ett järnvägsföretag förekommer ett år en reservation av en av revisorerna. Reservationen inledes på följande kärnfulla sätt: ”Då undertecknad varken har samma åsikt som bryggeridisponenten L och grosshandlaren N i avseende på hur X-bolaget bör skötas, för att tillgodose såväl det allmänna som bolagets aktieägare, och ej heller har någon anledning att öka den oro som nämnde herrar påstå förefinnes bland aktieägarne genom att på skäl vars sammanställning och svaghet förråder personlig hätskhet mot direktionen avstyrka att ansvarsfrihet beviljas densamma etc.” De andra revisorerna hade framhållit att de enligt lag voro förpliktade att meddela de av dem framställda anmärkningarna (aktiebolagslagen § 52). Härpå svarar reservanten: ”Lika litet som revisorer böra underlåta att göra befogade anmärkningar, lika litet hava de rättighet att lämna aktieägarne vilseledande meddelanden och att uppträda som överförmyndare för direktionen och bolaget.” Tvisten rörde närmast anskaffandet av nya lokomotiv, och i ett intyg till styrkande av nödvändigheten av dylik nyanskaffning heter det bland annat:. ”På så vis gör du ditt lokstall till en arsenal i stället för en livrustkammare, dit folk vallfärdar för att skåda i striden tilltygade vapen.”
I de revisionsberättelser, som jag genomläst, har jag påträffat åtskilliga mer eller mindre roande saker, som jag gärna vill ge några prov på. En anmärkning som uppträtt i flera olika bolag är denna: ”I sammanhang med ovanstående rörande bolagets financiella förhållanden anse vi, att det av delägarna tillskjutna aktiekapitalet, liksom i andra aktiebolag är händelsen, borde bland bolagets skulder upptagas.” – Ett uttryck, som ej ger någon större klarhet om granskningens omfattning, är följande: ”Räkenskaperna hava av oss granskats och befunnits försedda med verifikationer.” –
Den tidigare vanliga mycket ojämna utdelningspolitiken karakteriseras av följande passus i en berättelse från år 1890:” ...anse revisorerna Direktionens åtgärd att nu ej utdela mer än 27 % vara välbetänkt.”
Kontobenämningarna äro ibland rätt lustiga, speciellt har jag glatt mig åt uttrycket ”kassakistekonto”, som förekommit hos ett bolag under en följd av år. Ett annat bolag har haft ett gemensamt konto för eldfast lera och strömming.
En välformulerad förvaltningsanmärkning är följande: ”Vid A uppehöllo sig revisorerna trenne dagar, och ehuru de vad egentligen kopparförädlingen beträffar medgiva sig ej äga nog insikter för att den bedöma, faller däremot genast i ögat, att den Collegiala form, som ännu är kvar och måhända var nödig då kopparförädlingen uppgick till sex tusen skeppund, nu bör undergå en betydlig reform.”
Till sist skall jag återge några exempel hämtade från en textilfabriks berättelser på 1850-talet: ”Förskotten till de Engelsmän, som uppsätta maskineriet, samt för övrigt förskott i allmänhet, anse revisorerna icke böra debiteras så som skett, nemligen på Fabrikens Conto, emedan misstag derigenom vid uppgörelsen med de personer, till vilka förskotten lämnats, lätteligen kan ske, utan föreslå revisorerna i stället att sådana förskotter noteras i ett särskilt ”Album”, och summan vid uppgörelsen sedan på en gång i Kassaboken införes.” I nästföljande års berättelse hade samma revisorer ett stort bryderi. En nyemission hade företagits och flera av de gamla aktieägarna hade icke begagnat sig av rätten att göra nyteckning. På grund härav ansågo revisorerna det vara en stor orättvisa att nytillkommande aktieägare utan vidare skulle inträda i det gamla bolagets rättigheter. För att ordna till missförhållandet gjorde revisorerna en grundlig utredning om vad de gamla aktierna egentligen vore värda (med framplockning av dolda reserver o d) samt föreslogo, att skillnaden mellan detta värde, som väl närmast kan betraktas som det matematiska värdet, och nominella värdet skulle utdelas till de ursprungliga aktieägarna efter deras aktieinnehav. Jag kan ej närmare ingå på denna historia, det skulle föra för långt. Slutklämmen på denna berättelse vill jag dock citera enär den ger ett gott exempel på dåtidens snirklande uttryckssätt: ”Sedan revisorerna sålunda slutat sitt uppdrag och genomgått Bolagets böcker och räkenskaper, hvilka alla varit för revisorerna tillgängliga, och utom de anmärkningar som ofvan blifvit omnämnda samt några mindre sådana hvarpå Direktionen och Disponenten blifvit gjorda uppmärksamma, och hvilka af dem under förrättningarnas gång blifvit nöjaktigt förklarade, hafva revisorerna funnit alla böckerna och räkenskaperna med omsorg och noggrannhet förda och dessutom inget af Direktionens beslut föranleda till minskning af den fullkomliga ansvarsfrihet, för den nu afgående Direktionen, som revisorerna härmed har äran tillstyrka.”
AKTIEBOLAGSLAGSTIFTNINGENS INVERKAN PÅ REVISIONSBERÄTTELSEN
Vad kunna nu dessa gamla berättelser säga oss ifråga om revisionsväsendets utveckling? Man skulle ju kunna tycka, att så vitt det kommer an på revisionsberättelsens innehåll, har denna utveckling inte varit så särskilt lysande. Emellertid får man nog anse det klart, att revisionsberättelsen ej ger ett riktigt utslag för den utveckling, som försiggått på detta område. Jag anser det därför viktigt att man äger kännedom om de lagföreskrifter eller andra förhållanden, som kunna ha påverkat revisionsberättelsens utseende under olika tider. Jag skall därför först lämna några uppgifter angående vår tidigare aktiebolagslagstiftning.
Vår första bolagslag, K M:ts nådiga förordning angående aktiebolag av den 6 oktober 1848, innehöll endast 15 kortfattade paragrafer, huvudsakligen behandlande sättet för aktiebolags bildande, inbetalning av akties belopp, förverkande av aktierätt o d. Konungens stadfästelse av ”bolagets ordning” erfordrades. Inga som helst bestämmelser förefinnas angående publicitet, förvaltningsberättelse eller revision.
Genom en förordning av 19/11 1886 skedde en förändring i ovannämnda lag. Förändringen är av ringa betydelse och är helt och hållet föranledd av en ny lag om bankaktiebolag av 19/11 1886. Denna lag innehåller några intressanta stadganden. Sålunda föreskrives i § 22, att styrelsen skall ”efter verkställd revision till Finansdepartementet insända revisionsberättelsen och låta införa densamma i allmänna tidningarna”. I § 29 stadgas, att revision årligen skall förrättas. Val av revisorer skall årligen ske vid ordinarie bolagsstämma (antal ej angivet, dock flertal enligt lagtexten). Styrelseledamot må ej deltaga i val av revisor. Åtminstone vartannat år skall en av revisorerna ombytas. – I § 41 stadgas bl a, att bolagsordning skall innehålla närmare bestämmelser angående antalet revisorer och tiden för revisionen.
1895 års aktiebolagslag innehöll bestämmelse om att styrelsen skulle framlägga förvaltningsberättelse och balansräkning. Däremot talas ej något om vinst- och förlusträkningen. Förvaltningsberättelsen skall tillhandahållas revisorerna en månad före stämman samt tillika med dessas utlåtanden (obs att revisionsberättelsen tidigare kallades utlåtande) 8 dagar före stämman hållas aktieägarna tillgängliga.
1910 års aktiebolagslags bestämmelser behöver jag ej här närmare beröra.
Med hänsyn till dessa bestämmelser i våra tidigare bolagslagar har jag trott mig finna, att utvecklingen ifråga om revisionsberättelsens form varit ungefär följande.
Före 1895 finnas inga bestämmelser angående styrelseberättelse i annan mån än bolagsordningen innehåller stadganden härom. Revisionsberättelsen utgör en komplettering av eller ersättning för styrelseberättelsen. I revisionsberättelsen lämnas mängder av sådana uppgifter, som vi numera äro vana att påträffa i styrelseberättelsen. Några fordringar på publicitet finnas ej. Efter ikraftträdande av 1895 års lag skall visserligen både förvaltningsberättelse och revisorernas utlåtande framläggas, men någon skyldighet att insända dessa handlingar till någon myndighet är icke föreskriven (obs dock undantaget beträffande bankaktiebolag i 1886 års lag).
Av det nyss sagda framgår, att revisionsberättelsen strängt taget aldrig behövde komma till andra än aktieägarnas kännedom. (Revisorerna skola ju för övrigt vara aktieägarnas rapportörer.) Visserligen framgår det av t ex en styrelseberättelse från 1883, i vilken styrelsen beklagar sig över att revisorerna uttalat mycket skarpa anmärkningar i revisionsberättelsen, denna nära nog offentliga handling, att revisionsberättelsen inte var oåtkomlig för utomstående, men det framgår också, att den icke betraktades som offentlig, varför den säkerligen icke i onödan lämnades i främmande personers händer. Ett bolag har ända från 1894 och fram till nuvarande tid å revisionsberättelsens framsida tryckt: ”Av förekommen anledning tillåter sig styrelsen vänligen därom anhålla, att bolagets revisionsberättelser ej måtte utlämnas till utom bolaget stående.”
Om alltså frånvaron av bestämmelser om publicitet var gynnsam för revisorerna såtillvida, att de utan hinder kunde framföra sina anmärkningar i revisionsberättelsen, frågar man sig osökt: varför ha alla eller åtminstone de flesta anmärkningar numera försvunnit ur revisionsberättelserna, då ej heller nu gällande aktiebolagslag innehåller stadganden om revisionsberättelsens offentliggörande? Att det inte beror på att själva anledningarna till anmärkningar saknas, äro väl alla ense om.
Sammanhanget torde enligt min mening vara följande. När 1910 års aktiebolagslag stadgade skyldighet för bolagsstyrelserna att insända en styrelseberättelse till Kungl Patent- & Registreringsverket, ville styrelserna ej längre vara med om att lämna alltför detaljerade uppgifter i styrelseberättelserna. Visserligen har styrelseberättelsernas innehåll tenderat att bli allt knapphändigare redan under tiden före 1910 års lag, men jag tror inte, att det är felaktigt att ställa denna företeelse i samband med jämsides gående krav på publicitet. I varje fall finnas goda exempel på, huru styrelseberättelserna vid tidpunkten för ikraftträdandet av 1910 års lag plötsligt blivit mycket knapphändiga. Trots att, som redan ovan sagts, revisionsberättelsen icke behöver insändas till patentverket, har den dels genom sitt nära samband med styrelseberättelsen (gemensamt tryck!), dels med stöd av den allmänna opinionen, alltmer kommit att betraktas som en offentlig handling. Styrelserna hava önskat inskränka de till offentlig myndighet lämnade uppgifterna och revisorerna ha måst finna sig i att tillmötesgå styrelserna med att i sin tur utesluta uppgifter av intern natur, vilka tidigare regelmässigt intogos i revisionsberättelserna. Ävenså ha många befogade anmärkningar försvunnit ur revisionsberättelserna och istället i bästa fall uppträtt i form av PM till styrelsen o dyl.
Om man nu skall försöka lära något av dessa gamla revisionsberättelser, blir lärdomen av allt att döma rätt mager, men den är därför ej utan sin betydelse.
Studiet av de gamla revisionsberättelserna har nämligen utan vidare fastslagit, att det enligt gammal tradition inom svenskt revisionsväsen tidigare varit brukligt, att befogade anmärkningar mot ett bokslut utan omsvep återgivits i revisionsberättelsen. Nu för tiden betraktas ofta intagandet av en anmärkning i revisionsberättelsen såsom en uppseendeväckande åtgärd.
Härmed ha även de gamla revisionsberättelserna förmått att ställa innehållet i våra dagars berättelser i blixtbelysning. Dessa berättelser karakteriseras verkligen av ”stereotypa, år från år återkommande vändningar”, men det värsta är, att dessa vändningar icke äro sådana, att de kunna ge någon uppfattning om den verkställda revisionens kvalitet. Det är detta som gör att en revisionsberättelse, som avgives av en skicklig yrkesrevisor, kan ha samma utseende som den som lämnats av en på revisionsområdet helt okunnig person.
Detta sakernas tillstånd är direkt skadligt för revisorsväsendets sunda utveckling. (Jag räknar härvid ej med dem, som anse de nuvarande förhållandena idealiska, därför att det f n är ganska riskfritt att skriva under en revisionsberättelse.) Å ena sidan kunna personer, som helt sakna utbildning i revisionsteori och -teknik, revidera i allsköns ro utan att bli jämställda med kvacksalvare. Å andra sidan ha revisorerna svårigheter att framställa anmärkningar, om det så gäller brott mot lagföreskrifter.
Med detta vill jag inte ha sagt, att vi skola arbeta för att få tillbaka äldre tiders utförliga berättelser. Tvärtom tror jag, att revisionsberättelsen gärna kan förkortas ytterligare en hel del, men i stället måste vissa normer för vad en revision skall omfatta uppställas. Dessa normer skulle ha karaktären av minimifordringar på en av yrkesrevisor utförd revision. Revisionsberättelsen behöver praktiskt taget endast innehålla upplysning om att revisionen utförts efter dessa godkända normer samt i förekommande fall reservation, därest någon revisorn åvilande skyldighet åsidosatts resp där det reviderade bokslutet icke uppfyller minimikraven. Enligt min mening är det en av de auktoriserade revisorernas angelägnaste uppgifter att påbörja utarbetandet av dylika normer för revision. Härigenom skulle deras ställning stärkas väsentligt, då man bleve tvungen att åvägabringa en f n obefintlig enighet i olika yrkesfrågor.
– – –
Som framgår av ovanstående hade utvecklingen lett till att det materiella innehållet i revisionsberättelserna blivit allt torftigare utan att något annat kommit i stället i form av preciserade krav på vad en revision skall omfatta. En opinion växte emellertid fram inom FAR att FAR skulle utarbeta och antaga vissa minimikrav för revision. Arbetet härmed gick emellertid mycket sakta beroende på brist på såväl personella som ekonomiska resurser. Först längre fram, när FARs Service AB bildats och ett ordentligt kansli kunnat upprättas, kom saken i ett annat läge. Den tidigare diskussionen om minimikrav innebar dock upprinnelsen till det arbete med utgivande av rekommendationer i olika redovisnings- och revisionsfrågor, som FAR sedermera bedrivit och som kanske får anses vara det viktigaste inslaget i FARs verksamhet.
Vad skall då en revisionsberättelse innehålla? Jag har redan i min artikel deklarerat att revisionsberättelsen bör vara helt kort, under förutsättning att den kan baseras på fastslagna och erkända normer för revisionsarbetets utförande. Utvecklingen har också gått i den riktningen och i flera nu föreliggande förslag till en s k ren berättelse drives den ståndpunkten till sin spets.
I sådana fall, då revisorn inte kan lämna en ”ren” berättelse, blir revisionsberättelsens innehåll betingat av arten av de anmärkningar som framställes. Några standardformulär torde inte kunna upprättas annat än för vissa speciella typer av anmärkningar. Enligt min mening bör man sträva efter en kortfattad, saklig utformning av meddelade anmärkningar.
Inom FAR arbetar revisionskommittén med att diskutera normer för avfattningen av s k oren berättelse och kommitténs överväganden härvidlag emotses med stort intresse.
Sven Påhlgren, auktor revisor