I februari 1977 publicerades ett förslag till rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning i BALANS. Samma förslag till rekommendation har intagits i FARs ledamotsförteckning 1978 med en anmärkning att FARs revisionskommitté avser att bearbeta förslaget under 1978 och på basis av vunna erfarenheter utarbeta en mera fullständig rekommendation, som även omfattar revisionsberättelser med anmärkning, erinran eller tilläggsupplysning. Auktor revisor Sigvard Lövgren och auktor revisor Margareta Damberg redogör här för de idéer som hittills kommit fram inom revisionskommittén beträffande från den rena revisionsberättelsen avvikande formuleringar.
Revisionskommittén har påbörjat arbetet med att komplettera nu föreliggande förslag till rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning med uttalanden även om s k orena berättelser. I anslutning härtill kommer även en översyn att göras av föreliggande förslag om ren revisionsberättelse.
Revisionskommitténs arbete beräknas kunna utmynna i ett utkast som går ut till FARs ledamöter på remiss under hösten 1978. Under våren och sommaren kommer kommittén att fortsätta sitt arbete med revisionsberättelsens utformning och mottar självfallet gärna synpunkter och förslag inför detta arbete.
Redan nu föreligger vissa idéer inom den projektgrupp som har fått i uppgift att inom revisionskommittén ta fram ett utkast till rekommendation. Dessa idéer om hur andra berättelser än s k rena bör utformas, har konkretiserats vid diskussioner inom revisionskommittén under hösten och vintern och här följer ett utkast till skrivning om FRÅN DEN RENA REVISIONSBERÄTTELSEN (RB) AVVIKANDE FORMULERINGAR.
(Standardformuleringarna från nu föreliggande förslag om ren berättelse har inte ändrats till de delar de ingår i exemplen nedan.)
Väsentliga felaktigheter eller brister i räkenskaper, i årsredovisning eller i förvaltning, som framkommer under revisionen, bör i god tid påtalas. Om erforderlig korrigering sker, föreligger i regel ej anledning att avge RB med avstyrkande, tillstyrkande med reservation, anmärkning eller särskild upplysning. Sådan anledning uppkommer däremot om rättelse ej sker eller om effekten av felet inte är praktiskt möjlig att kompensera.
Andra fall då det kan bli aktuellt att avvika från den rena berättelseformen är t ex vid begränsning av revisionens omfattning eller då det formella uppgiftslämnandet i årsredovisningen måste kompletteras.
Avvikelser från den rena RBs form kan ha flera orsaker. Den vid exemplifieringen härinvid gjorda uppdelningen är i vissa fall inte helt självklar, eftersom gränsen kan vara flytande mellan olika typer av avvikelser.
Avvikelse föranledd av förändringar i revisionsarbetets omfattning
Revisionsarbetet kan ha hindrats eller försenats av skäl, som ligger utanför revisorns möjlighet att påverka.
Exempel på detta är att koncernredovisning ej framlagts eller utländskt dotterbolag ej medtagits däri eller av någon orsak ej kunnat revideras. Vidare kan vissa revisionsåtgärder ha försenats eller helt omöjliggjorts, t ex om revisionsuppdraget erhållits sent under det aktuella räkenskapsåret eller efter dess utgång. Dylika förhållanden bör anges i RB och revisorn bör då också beakta deras eventuella effekt på tillstyrkandesatserna. (Se exempel 1)
Exempel 1:
REVISIONSBERÄTTELSE
för
...........aktiebolag
Jag (Vi) har granskat årsredovisningen, koncernredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för år......(räkenskapsåret..........). Granskningen har utförts enligt god revisionssed.
Moderbolaget
Årsredovisningen är uppgjord enligt aktiebolagslagen.
Vi tillstyrker,
att resultaträkningen och balansräkningen fastställes,
att vinsten disponeras i enlighet med förslaget i förvaltningsberättelsen, samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för år.....
Koncernen
Koncernredovisningen är uppgjord enligt aktiebolagslagen.
För dotterföretagen föreligger reviderade årsbokslut med undantag för.......................Detta bolags resultat och ställning är ur koncernens synvinkel av betydelse, varför vi inte anser oss kunna tillstyrka att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen fastställes.
Datum och underskrift
Avvikelse föranledd av fel och ofullkomligheter i bolagets redovisning av resultat och ställning eller i annan offentliggjord information
Den granskade redovisningen kan innehålla avsteg från god redovisningssed och exempelvis omfatta fel och ofullkomligheter i fråga om
värdering
periodisering
rubricering eller specificering samt
upplysning om (ändrade) värderingsprinciper.
Revisorn skall i sin berättelse påtala sådana fel och brister, lämpligen som någon form av reservation till eller ändring av uttalandet att årsredovisningen upprättats enligt AL. Revisorn skall i förekommande fall också ange att i årsredovisningen inte lämnas sådana upplysningar, som enligt 11 kap skall lämnas, och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse. Dessa slag av avvikelser torde i regel få effekt på tillstyrkandesatserna i RB. (Se exempel 2)
Exempel 2:
– – –
Årsredovisningen är med följande undantag uppgjord enligt aktiebolagslagen.
Ett belopp på........kr avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, varigenom resultaträkning och balansräkning felaktigt påverkats.
Därför avstyrker vi att resultaträkningen och balansräkningen fastställes och att vinsten disponeras i enlighet med förslaget i förvaltningsberättelsen.
Vi tillstyrker,
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för år......
– – –
Den granskade årsredovisningen kan avvika från bestämmelserna i AL, 11 kap, exempelvis beträffande uppgifter om antal anställda, löner och ersättningar.
Revisorn skall då ange att upplysningar enligt 11 kap inte lämnats och, om det är möjligt, själv lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse. Därav föranledda avvikelser i RB torde i regel inte ha någon inverkan på tillstyrkandesatserna. (Se exempel 3)
Exempel 3:
– – –
Årsredovisningen är uppgjord enligt aktiebolagslagen med undantag för att medelantalet anställda och sammanlagda beloppet av löner och ersättningar under året ej redovisats. Medelantalet anställda utgjorde...... Löner och ersättningar belöpte sig till ........
Vi tillstyrker,
att resultaträkningen och balansräkningen fastställes,
att vinsten disponeras i enlighet med förslaget i förvaltningsberättelsen, samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för år......
– – –
Avvikelse föranledd av lagstridigt eller eljest olämpligt förslag till disposition av vinst eller förlust
Styrelsens och VDs förslag är i detta fall den primära anledningen till revisorns avstyrkanden eller reservationer och dessa har således ingen grund i fel eller ofullkomligheter i de i årsredovisningen lämnade uppgifterna.
De förhållanden, som här kan motivera avvikelser från den rena berättelsens form, har anknytning till AL, 12 kap. (Se exempel 4)
Exempel 4:
– – –
Med hänsyn till bolagets finansiella svårigheter, för vilka styrelsen och verkställande direktören redogjort i förvaltningsberättelsen, avstyrker vi att vinst utdelas.
Vi tillstyrker,
att resultaträkningen och balansräkningen fastställes samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för år......
– – –
Avvikelse föranledd av olagliga åtgärder eller försummelser från styrelsens och VDs sida beträffande förvaltningen
Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller VD till last eller att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid mot AL eller bolagsordningen, skall det anmärkas i berättelsen.
När det är fråga om lagstridiga åtgärder eller försummelser av allvarlig natur, kan ett avstyrkande av ansvarsfrihet för förvaltningen under räkenskapsåret vara påkallat. Avsevärda brister kan ha förelegat beträffande organisationen av bokföringen och medelsförvaltningen. De förhållanden som motiverar avvikelser av denna natur kommer att behandlas vidare i ett förslag till rekommendation om förvaltningsrevision. (Se exempel 5)
Exempel 5:
– – –
Verkställande direktören har utan styrelsens vetskap under året hos bolaget upptagit ett lån på........kr. Någon dispens enligt aktiebolagslagen 12 kap 8 § föreligger inte från länsstyrelsen.
Vi tillstyrker,
att resultaträkningen och balansräkningen fastställes
att vinsten disponeras i enlighet med förslaget i förvaltningsberättelsen, samt
att styrelsens ledamöter beviljas ansvarsfrihet för år.......Med hänsyn till ovan påtalade lånetransaktion avstyrker vi däremot att verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för år........
– – –
Övriga avvikelser
Enligt aktiebolagslagen 11 kap 9 § skall styrelsen och VD i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om dels sådana för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning, dels händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat under räkenskapsåret eller efter dess utgång. När denna skyldighet inte fullgjorts, eller när revisorn har en från styrelsen och VD avvikande uppfattning om vad som är viktiga förhållanden eller väsentlig betydelse, bör revisorn lämna en upplysning i RB.
Härutöver kan upplysningar utan karaktär av kritik från revisorns sida tas in i RB, exempelvis att revisorn biträtts av bolagets internrevision eller att detaljgranskning ombesörjts av annan revisor.
Margareta Damberg och Sigvard Lövgren, auktoriserade revisorer.