Balans nr 8 1978

Skattemyndighets rätt att ta del av internrevisors arbetspapper

Den 9 maj 1978 meddelade JO beslut i ärende rörande taxeringsrevisors rätt att ta del av handlingar som upprättats av internrevisorer. I beslutet, som återges här, kom JO till den slutsatsen att sådana handlingar allmänt sett ingår i det material som taxeringsrevisor får granska.

JO:s beslut med anledning av en begäran från

Saab-Scania Aktiebolag om JO:s uttalande i frågan om taxeringsrevisors rätt att taga del av handlingar, som upprättats av s k internrevisorer.

Under en taxeringsrevision hos Saab-Scania AB, verkställd av personal från riksskatteverket, uppkom frågan huruvida vissa handlingar, som upprättats av bolagets internrevisorer, borde vara tillgängliga för granskning. I en skrivelse den 24 november 1976 till bolaget anförde riksskatteverkets kontrollavdelning bl a följande.

Enligt 56 § 1 mom tredje stycket taxeringslagen ”må vid taxeringsrevision granskning ske av räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer ävensom av korrespondens, protokoll och andra handlingar rörande verksamheten”. Av 56 § 4 mom taxeringslagen framgår vidare, att taxeringsmyndigheten vid taxeringsrevision får ta del av alla handlingar av betydelse för revisionen även om dessa i och för sig är av sådan beskaffenhet att den hos vilken revisionen äger rum har tystnadsplikt beträffande dem. Den skattskyldige har därvid möjlighet att begära hos skatterätten att viss eller vissa handlingar av sekretesskäl undantas från granskning om han kan visa att synnerliga skäl för undantag föreligger. Såsom exempel på handlingar, där synnerliga skäl för att desamma ska tas undan från taxeringsrevision torde få anses föreligga, anges Hermansson – Sandler – Svensson – Wennberg: Taxeringshandbok sådant som klienter anförtrott en advokat, en läkares anteckningar om patienters sjukdomar samt en företagares kalkyler rörande planerade tillverkningar och tillverkningsmetoder, ömtåliga affärsförhandlingar o dyl. Ett allmänt riktmärke uppges därvid kunna vara, att en handling bör undantas från taxeringsrevision om dess granskning skulle innebära avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art för den som taxeringsrevisionen sker hos eller annan.

Av ovanstående framgår att allt material som har betydelse för taxeringskontrollen får granskas. Den som verkställer taxeringsrevisionen har således rätt att ta del av alla handlingar som hör till verksamheten även om de inte tillhör det egentliga räkenskapsmaterialet.

I detta sammanhang må nämnas att enligt den nya bokföringslagen, som träder ikraft 1977-01-01, föreligger skyldighet att arkivera inte enbart allt räkenskapsmaterial utan även avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden. I proposition 1975:104 sid 211–212 har departementschefen vidare uttalat, att varje ordnad anteckning, som avser rörelsens ekonomi, i princip skall uppfattas som räkenskapsmaterial om inte anteckningen vid tillkomsten eller omständigheterna vid dem klart ger vid handen, att anteckningen inte tillkommit i bokföringssyfte.

Med stöd av vad ovan anförts finner vi de handlingar varom här är ifråga är att hänföra till sådant material, som lämnar väsentliga upplysningar om rörelsens resultat och därför bör vara tillgängliga för granskning.

I en skrivelse till JO förklarade bolaget därefter att man inte ansåg sig kunna dela riksskatteverkets uppfattning. Bolaget begärde JO:s besked i saken. (Vad Saab-Scania anförde i sin skrivelse återges endast sammanfattningsvis här i BALANS:

Bolaget vill skilja mellan handlingar upprättade primärt för verksamheten och sådana upprättade för granskning av verksamheten. De senare anser man inte kan omfattas av taxeringslagens bestämmelser om vad som får granskas vid taxeringsrevision. Vidare vill bolaget skilja på handlingar som bolaget är skyldigt att upprätta och andra samt på sådana som bolaget är skyldigt att arkivera och andra. Man anser det orimligt att riksskatteverket kräver att få tillgång till ett material som bolaget för det första icke har skyldighet att upprätta och för det andra ej är skyldigt att arkivera.)

Bolagets skrivelse föranledde mig att bereda Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR tillfälle att avge yttrande i de frågor ärendet rörde. Föreningen avgav yttrande, vari sades bl a följande.

Externrevisorernas arbetspapper för ett givet revisionsuppdrag omfattas ej av de handlingar som kan bli föremål för granskning vid taxeringsrevision hos företaget enligt 56 § taxeringslagen. Vid granskning av revisorernas egen taxering kan de visserligen komma att ingå i granskningen enligt de särskilda bestämmelserna i 56 § 4 mom taxeringslagen. Nämnda bestämmelser synes dock sakna intresse i detta fall.

Externrevisorerna har en i lag fastställd funktion och deras uppgifter anges också i lagen. Särskilda jävsregler markerar revisorernas oberoende ställning och en klar rollfördelning fastslås mellan företagets verksamhet och revisionen. Revisorns möjligheter att kommunicera med utomstående begränsas av regler om tystnadsplikt, vilka gäller även gentemot taxeringsmyndigheterna. Överträdelser av aktiebolagslagen är sanktionerade med skadestånd. De kvalificerade revisorerna står därutöver under tillsyn av kommerskollegium.

För internrevisorerna finns inte motsvarande regler eller någon särskild övervakning från samhällets sida. De utgör en del av företagets organisation. Det förhållandet att lagstiftaren särskilt föreskriver att de kan användas som biträden åt externrevisorerna har dock givit dem en i vissa avseenden reglerad funktion och ställning. Aktiebolagslagens bestämmelser om tystnadsplikt bör även beaktas av internrevisorerna när de används som biträde åt externrevisorn. Jämför revisorsförordningen (SFS 1976:825), 8 §.

Även om det föreligger klara skiljaktigheter mellan externrevisorernas och internrevisorernas funktion och uppgifter anser FAR att internrevisorerna vid fullföljandet av sin granskning fyller en kontrollfunktion som i vissa avseenden nära anknyter till externrevisorernas. Internrevisorerna kan också i vissa fall fungera som externrevisorernas ”förlängda arm”. Den väsentligaste skillnaden mellan internrevisorerna och externrevisorerna är de senares oberoende ställning. Många internrevisorer söker dock inta en i förhållande till företagsledningen oberoende attityd.

Vid bedömning av den aktuella frågan kan det vara praktiskt att uppdela internrevisorernas arbetspapper och andra handlingar i följande tre grupper:

  • Arbetspapper som härrör från granskning som direkt biträde åt externrevisorer.

  • Arbetspapper från revisionen i övrigt.

  • Arbetsmaterial avseende andra arbetsuppgifter än revision.

Ifråga om de i sista punkten nämnda handlingarna bör det förutsättas att dokumentationen hos de avdelningar för vilka internrevisorerna utfört sitt uppdrag är fullständig. Skulle så ej vara fallet bör de givetvis tveklöst omfattas av bestämmelserna i 56 § taxeringslagen.

När det gäller de två första kategorierna av handlingar – revisionsanteckningarna – utgår FAR ifrån att externrevisorerna skall ha en egen dokumentation även om visst arbete utförts av internrevisorerna. Arbetspapper från arbete som utförts av internrevisor som direkt biträde till externrevisorerna bör således i huvudsak ingå i externrevisorns dokumentation.

Av praktiska skäl överförs emellertid ofta inte allt sådant arbetsmaterial till externrevisorernas kontor. Arbetsmaterial kan också komma att kopieras i viss utsträckning. Detta är en följd av det självklara behovet hos internrevisorerna att för den fortsatta granskningen ha tillgängligt ett arbetsmaterial från hittills utfört arbete.

FAR anser att det finns starka både praktiska och principiella skäl att i detta avseende behandla arbetspapper som härrör från granskning som biträde till den externa revisorn på samma sätt som externrevisorernas eget arbetsmaterial. Vid detta ställningstagande har då beaktats att av praktiska skäl visst material, eventuellt som kopior, kvarstannar hos internrevisorerna, vilka ju enligt revisorskungörelsen principiellt måste åläggas samma tystnadsplikt som externrevisorerna.

När det gäller bedömningen av arbetspapper från revisionen i övrigt bör beaktas det från revisorshåll självklara intresset av en korrekt och rättvis taxering och önskvärdheten av att bibehålla en fri kritik och ett fritt språkbruk hos internrevisorerna i deras kommunikation med externrevisorerna. Hittills har såvitt FAR vet taxeringsmyndigheterna vid taxeringsrevisioner inte krävt att få ta del av internrevisorernas arbetspapper. Skulle praxis ändras därhän att internrevisorernas arbetspapper från granskningen skulle behöva utlämnas till taxeringsmyndigheterna kan detta begränsa den fria kritik och det fria språkbruk som är av vikt för revisionsarbetet. Externrevisorerna har stort intresse av att internrevisorerna inte hämmas i detta avseende och det ankommer på externrevisorerna att utvärdera arbetsmaterialet. Det bör också i detta sammanhang observeras att de externa revisorerna är skyldiga att pröva många frågor, som ej leder till kritik från redovisnings-, skatte- eller skadeståndssynpunkt. De externa revisorerna avger enligt god revisionssed löpande rapporter till företagsledningen över iakttagelser vid granskningen, innefattande även företagets skatteförhållanden. Sådana rapporter blir då tillgängliga i företagets dokumentation. 1975 års aktiebolagslag föreskriver vidare att erinringar från revisorn skall antecknas i protokoll eller annan handling som skall bevaras på betryggande sätt (kap 10, 11 §).

I ärendet inhämtades därefter yttrande från riksskatteverket, som svarade bl a följande.

Bakgrunden till ärendet är följande. Riksskatteverkets taxeringsrevisorer begärde i samband med taxeringsrevision hos Saab-Scania AB att få ta del av de handlingar som upprättats av bolagets interna revisionsavdelning. Vissa av dessa handlingar ställdes också till revisorernas förfogande av en tjänsteman hos bolagets revisionsavdelning. Sedermera återtogs materialet, varvid av taxeringsrevisorerna fotokopierat material även återlämnades. Dessa fotokopior lämnades dock tillbaka till taxeringsrevisorerna efter några dagar.

Anledningen till att bolaget vid en viss tidpunkt vägrade att ställa materialet till taxeringsrevisorernas förfogande uppgavs vara att det upprättats på begäran av externrevisorerna och därför ej ansågs böra ingå i det material som omfattas av en taxeringsrevision.

Materialet innehöll enligt taxeringsrevisorernas uppfattning bl a vissa handlingar av betydelse vid bedömandet av reserveringar o d i samband med bokslutet. Det fotokopierade materialet kvarligger nu i revisionsakten. Revisionen är inte slutförd utan har avbrutits i avvaktan på utgången av detta ärende.

Riksskatteverket anför följande i saken. I 56 § 1 mom tredje stycket taxeringslagen stadgas att granskning vid taxeringsrevision får ske av bl a ”andra handlingar rörande verksamheten”. Enligt riksskatteverkets uppfattning innefattas i detta uttryck även handlingar som inte direkt tillhör det egentliga räkenskapsmaterialet men ändå är av betydelse för taxeringsrevisionen. Det har enligt riksskatteverkets erfarenhet ofta förekommit att taxeringsrevisorer begärt att få och även fått ta del av internrevisorernas handlingar hos större företag. I några av dessa fall har av materialet kunnat utläsas omständigheter som föranlett höjda taxeringar. Såsom exempel kan nämnas att avdrag vägrats av skatterätt för obehöriga nedskrivningar i storleksordningen 2.000.000 kr av fordringar hos dotterbolag i utlandet. Detta visar enligt riksskatteverkets uppfattning, att internrevisorernas handlingar utgör material av betydelse för taxeringsrevision. Dessa handlingar bör få granskas om inte skatterätt beslutar annorlunda.

Enligt bestämmelserna i 56 § 4 mom taxeringslagen kan bolaget under där angivna villkor hos skatterätten (i detta fall mellan kommunala skatterätten) hemställa att handlingar undantas från taxeringsrevision. Om bolaget anser att sådana förhållanden föreligger bör bolaget enligt riksskatteverkets uppfattning göra framställning till den mellankommunala skatterätten.

Bolaget fick del av remissyttrandena.

Vid upprepade tillfällen har man under de senaste decennierna försökt att förbättra taxeringsmyndigheternas möjligheter till en effektiv taxeringskontroll. Erfarenheterna har visat att detta varit nödvändigt för att kunna åstadkomma en i möjligaste mån rättvis och likformig taxering för olika skattskyldiga. Den tidigare kontrollåtgärden att genomföra en bokföringsgranskning har från och med 1956 års taxeringslag ersatts med en förstärkt kontrollåtgärd i form av taxeringsrevision. En sådan omfattar inte endast granskning av bokföringshandlingar i vanlig mening utan möjliggör även en bred insyn i den granskades förvärvsverksamhet i stort, varvid genomgång kan ske även av annat material av intresse för taxeringen.

Givetvis måste en taxeringsrevision hela tiden bäras upp och begränsas av det syfte som revisionen har, nämligen att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen fullgjorts på ett riktigt och uttömmande sätt eller att eljest bereda beskattningsmyndighet upplysning till ledning vid beslut om taxering. För att skydda den enskilde mot åtgärder som medför allt för stor olägenhet för honom har man bl a i taxeringslagen angivit vilka handlingar som får granskas vid taxeringsrevision (56 § 1 mom tredje stycket). Dessa handlingar utgörs av den skattskyldiges räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer samt av korrespondens, protokoll och andra handlingar rörande verksamheten. Vid bestämmelsens tillkomst uttalade föredragande departementschefen i anslutning till vissa uttalanden under remissbehandlingen bl a följande (prop 1955:160, s 123).

Kritiken mot förslaget att granskningsmannen skall få ta del av korrespondens, protokoll m m synes betydligt överdriven. Granskningsbefogenheter omfattar självfallet endast sådana handlingar som rör vederbörandes näringsverksamhet, alltså självfallet icke privatbrev o dyl. En alltmer allmän iakttagelse från kontrollarbetet är att själva bokföringen ofta nog inte ger underlag för ingripanden, medan andra affärshandlingar kan ge anledning till undersökning huruvida affärstransaktioner vid sidan av bokföringen ifrågakommit. Det är i själva verket i sistnämnda hänseende, som en kontroll är särskilt angelägen. För att nå resultat vid granskningen räcker det således inte att gå igenom själva räkenskaperna och därtill hörande handlingar. En utvidgning av granskningsbefogenheten till att omfatta korrespondens, protokoll och andra handlingar rörande verksamheten synes med tanke härpå välgrundad.

I Hermansons m fl kommentar till taxeringslagen (1973) uttalas att allt material av betydelse för taxeringskontrollen får granskas och att undantagna från granskning är endast privata brev o d som inte har något direkt samband med den verksamhet som granskas. Som exempel på handlingar som kan granskas nämnes i samma kommentar beställningsjournaler och beställningsböcker, orderböcker och andra orderhandlingar, leveransbesked, kontrollhandlingar, korrespondens, redovisningshandlingar som upprättats mellan de anställda i en näring och näringsidkaren, verifikationer av alla slag, anteckningar rörande kunder, kassakontrollremsor m m.

Det är med andra ord en mycket bred samling handlingar som kan bli föremål för taxeringsrevision. Enligt min mening måste man tolka stadgandet i taxeringslagen i förevarande avseende extensivt och således i princip anse att varje handling som kan belysa en skattskyldigs verksamhet kan omfattas av granskning. Härför talar främst det allmänna syfte som ligger bakom bestämmelserna om taxeringsrevision men också de upprepade lagändringar som företagits sedan taxeringslagen kom till i avsikt att skapa bättre förutsättningar för en effektiv taxeringskontroll (prop 1961:100, 1972:145). Vid avgörandet av om en handling kan omfattas av revision eller ej saknar det därvid betydelse om handlingen primärt upprättats för verksamheten eller för granskning av verksamheten. Taxeringslagen känner inte till någon sådan distinktion och i och med att handlingen rör verksamheten och har betydelse för taxeringskontrollen får den granskas. Det saknar också betydelse för frågans avgörande om det föreligger någon skyldighet att upprätta handlingen eller ej och om den skall arkiveras. De invändningar som bolaget framfört i dessa avseenden saknar enligt min mening relevans.

Det intresse som kan finnas hos en skattskyldig att få handling undantagen från taxeringsrevision tillgodoses genom stadgandet i 56 § 4 mom taxeringslagen. Föreligger synnerliga skäl kan skatterätten på begäran av den hos vilken revisionen sker besluta att handlingen skall undantas. Härför torde dock krävas att granskningen skulle innebära avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art för den som revisionen avser eller annan.

Jag kommer således till den slutsatsen att handlingar upprättade av ett företags internrevisor inte kan generellt undantas från sådana handlingar som skall tillhandahållas vid en taxeringsrevision. Av riksskatteverkets yttrande framgår att sådant material vid företagna revisioner visat sig ha betydelse för genomförandet av revisionen och för det följande taxeringsbeslutet. Det kan därför med fog hävdas att dylika handlingar allmänt sett ingår i det material som taxeringsrevisorn får granska. Vill man ha ett undantag härifrån får man hemställa härom hos skatterätten.

Ärendet är slutbehandlat.

Justitieombudsmannen Leif Ekberg

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...