Balans nr 9 1978

Revisorns ansvar under löpande verksamhetsår

Kommerskollegium har uppdragit åt auktoriserade revisorn Edward Waller att utreda frågor rörande revisors ansvar under löpande år. En preliminär rapport har avlämnats som mot bakgrund av lagregler, rekommendationer och litteratur beskriver gällande praxis och tänkbar utveckling. Rapporten, som återges här, utgör underlag för diskussioner under 1978 års FAR-dagar. Synpunkter som härvid framkommer avses bli inarbetade i den slutliga rapporten till Kommerskollegium.

UPPDRAGETS OMFATTNING

Av Kommerskollegium har jag fått i uppdrag att utreda frågor om revisorns ansvar under löpande verksamhetsår.

Den rapport som här redovisas utgör en delrapport. En slutlig rapport kommer att färdigställas efter 1978 års FAR-dagar, då bl a frågor som behandlas i denna utredning kommer att diskuteras av ledamöterna i FAR.

Här föreliggande rapport har disponerats på följande sätt:

  1. Definition av löpande verksamhetsår

  2. Frågans behandling i lagregler och rekommendationer

  3. Frågans behandling i svensk litteratur

  4. Praxis i Sverige och i övriga nordiska länder

  5. Vissa överväganden rörande revisorns granskningsuppgifter

  6. Vissa överväganden rörande revisorns rapporteringsskyldighet

  7. Vissa ytterligare överväganden rörande revisorns granskningsuppgifter och rapporteringsskyldighet

I DEFINITION AV LÖPANDE VERKSAMHETSÅR

För att kunna diskutera frågor om revisorns ansvar under löpande år måste detta begrepp definieras. Med ”löpande år” avses här den tidsperiod under vilket revisorn har uppdraget att granska årsredovisning jämte räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för ett visst räkenskapsår.

En revisors uppdrag gäller enligt 1975 års aktiebolagslag för tid, som anges i bolagsordningen. Om uppdraget ej skall gälla tills vidare, skall uppdragstiden bestämmas så, att uppdraget upphör vid slutet av ordinarie bolagsstämma på vilken revisorsval förrättas. Uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor utsetts.

På grundval av det ovan anförda bör löpande verksamhetsår för revisorns del anses omfatta tiden från det han utses till revisor till slutet av närmast påföljande ordinarie bolagsstämma, såvida inte ny revisor dessförinnan utsetts.

II FRÅGANS BEHANDLING I LAGREGLER OCH REKOMMENDATIONER

I 1975 års aktiebolagslag (10 kap 7 §) sägs att ”revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning”.

Vidare sägs (10 kap 10 §) att ”revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma”.

I lagtexten finns inget nämnt om skyldighet för revisorn att fortlöpande följa företagets utveckling. I specialmotiveringen till lagen anges dock att revisorerna skall i den omfattning god revisionssed kräver utöva en löpande kontroll under den tid deras uppdrag omfattar.

Genom att granskningens omfattning anknutits till god revisionssed kan en fortlöpande anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Granskningens omfattning och inriktning bör vid varje tidpunkt bestämmas genom en avvägning mellan olika intressenters berättigade krav och förväntningar samt revisorns kompetens och oberoende.

Revisorn skall inom ramen för god revisionssed göra en bedömning av omfattningen och inriktningen av det arbete som erfordras för fullgörande av varje särskilt uppdrag. För att lämna ledamöterna vägledning vid denna bedömning utfärdar Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR rekommendationer i revisionsfrågor.

Rekommendationen ”Om revision av räkenskaperna i svensk aktiebolag” behandlar i huvudsak revisorns granskning av bolagets räkenskaper.

Av rekommendationen framgår att granskningen av räkenskaperna omfattar granskning dels av årsredovisningen dels av den interna kontrollen. Granskningen av den interna kontrollen består i sin tur av tre huvudmoment.

  1. utredning av hur den är avsedd att fungera

  2. verifiering av att den fungerar på avsett sätt

  3. bedömning av dess ändamålsenlighet.

Vilken vägledning ger rekommendationen revisorn i fråga om omfattningen av löpande kontroll under den tid hans uppdrag omfattar? I fråga om granskning av den interna kontrollen sägs att väsentliga brister, som framkommit vid granskningen, bör rapporteras till företagsledningen så tidigt, att denna får möjlighet att avhjälpa bristerna under löpande period. Med löpande period avses i detta sammanhang bolagets räkenskapsår. I fråga om granskningen av årsredovisningen sägs, att revisorn, om förhållandena medger det, under löpande år bör utföra förberedande arbete med sikte på kontrollen av i årsredovisningen ingående poster.

I fråga om granskningen av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning saknas närmare vägledning i såväl lagstiftning som rekommendationer. Av kommentarerna till nya aktiebolagslagen framgår emellertid att man räknar med att praxis skall utvecklas så att det äger rum en naturlig utvidgning av granskningsområdet. I tidskriften BALANS, 1978:4 och 5, har publicerats en beskrivning utarbetad inom FARs revisionskommitté som avses utgöra underlag för en kommande rekommendation i ämnet förvaltningsrevision i aktiebolag. I avsnitt VII nedan berörs frågan om vilken effekt beskrivningen och en kommande rekommendation kan förväntas få på omfattningen, inriktningen och rapporteringen av revisorns granskning.

Utöver rekommendationen ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag” finns beträffande begränsade revisionsavsnitt förslag till rekommendationer, som från sina speciella utgångspunkter behandlar frågor om omfattningen och inriktningen av revisorns arbete. Här kan nämnas förslagen till rekommendationerna ”Om koncernrevision” samt ”Om revision av företag med intern revision”.

Med undantag av tidpunkten för avgivandet av revisionsberättelse anger varken lag eller rekommendationer några exakta tidsgränser för revisorns granskningsarbete och rapportering. Däremot framgår av redogörelsen ovan att lag och rekommendationer kräver att revisorn utövar en löpande kontroll av rörelsedrivande företag under den tid uppdraget omfattar.

Enligt den definition av löpande verksamhetsår som gjorts i avsnitt I ovan gäller revisorns ansvar under tiden fram till ordinarie bolagsstämma. Den granskning han enligt aktiebolagslagen skall utföra avser bolagets räkenskaper och styrelsens och verkställande direktörens förvaltning under det reviderade bolagets räkenskapsår. Frågan uppkommer då om nu revisorn har skyldighet att – före den bolagsstämma då årsredovisning och revisionsberättelse framlägges – granska bolagets räkenskaper för och förvaltning under det nya räkenskapsår då denna stämma hålles.

Enligt aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen lämnas upplysning om bl a händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat efter räkenskapsårets utgång. Eftersom revisionsberättelsen skall innehålla uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen, måste revisorn sålunda undersöka om väsentliga händelser inträffat efter balansdagen. Vidare hör till god revisionssed att revisorn tar del av förekommande protokoll och kortperiodiska bokslut fram till revisionstidpunkten. Finner revisorn härvid att klandervärd åtgärd vidtagits bör detta anges i revisionsberättelsen.

Redogörelse för gällande praxis i Sverige och övriga nordiska länder lämnas i avsnitt IV nedan.

III FRÅGANS BEHANDLING I SVENSK LITTERATUR

Revisorns arbetsuppgifter och ansvar var under lång tid inte föremål för offentlig diskussion i större utsträckning. De har däremot diskuterats inom revisorskåren och det samhälleliga organ som svarar för tillsynen över auktoriserade och godkända revisorers verksamhet, Kommerskollegium. Under senare år har en livlig debatt uppstått om vilka krav ett företags intressenter bör kunna ställa på revisorn. Framför allt har diskussionen kommit att röra sig om innebörden av begreppet förvaltningsrevision samt revisorns rapporteringsskyldighet.

Vad sägs i litteraturen rörande revisorns arbetsuppgifter och ansvar under löpande verksamhetsår?

De uttalanden som gjorts i olika debatter rörande revisorns roll pekar klart på behovet av ett klarläggande av innebörden i begreppet förvaltningsrevision som kan accepteras av såväl företagens intressenter som revisorerna. Intressenterna anser att revisorerna idag i för stor utsträckning ägnar sig åt räkenskapsrevision i förhållande till förvaltningsrevision och åt granskning av historiska data i förhållande till framtidsdata. Vidare har anförts att revisorernas rapportering i revisionsberättelsen är alltför kortfattad och att de slår larm om missförhållanden på ett alltför sent stadium.

Den tidsmässiga aspekten på revisorns ansvar kommer helt naturligt upp till diskussion främst i speciella krissituationer, såsom vid betalningsinställelser, konkurser och andra av ekonomiska svårigheter framtvingade drastiska åtgärder.

Kritik mot revisorernas agerande under löpande verksamhetsår har i de flesta fall framkommit i samband med konkurser och betalningsinställelser. Det har i dessa sammanhang hävdats att revisorerna borde följa företagets utveckling mer kontinuerligt och inte bara titta på siffrorna en gång om året.

I litteraturen framgår sammanfattningsvis att revisorn enligt artikelförfattare och kritiker i möjligaste mån bör fördela sitt granskningsarbete över löpande verksamhetsår och snarast möjligt rapportera väsentliga iakttagelser vid granskningen till bolagets ledning. Därigenom kan revisorn dels löpande följa utvecklingen i det reviderade företaget, dels bidra till att företagsledningen på ett tidigt stadium vidtar åtgärder för att rätta till konstaterade brister eller motverka en ogynnsam utveckling för företaget. Vidare kan revisorn förhindra en alltför stor arbetsbelastning i samband med granskningen av årsredovisningarna för alla de företag, som har kalenderåret som räkenskapsår. Kraven på löpande kontroll av företagen under löpande verksamhetsår gäller ifråga om såväl räkenskapsrevisionen som förvaltningsrevisionen.

IV PRAXIS I SVERIGE OCH I ÖVRIGA NORDISKA LÄNDER

A Sverige

GRANSKNINGENS OMFATTNING OCH INRIKTNING

Som tidigare nämnts skall revisor enligt 1975 års aktiebolagslag i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

Vad god revisionssed bjuder beträffande granskningen av bolagets årsredovisning och räkenskaperna framgår av rekommendationen ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag”.

De riktlinjer rörande granskningens inriktning och omfattning som anges i nämnda rekommendation torde idag vara allmänt accepterade inom revisorskåren.

Granskningsarbetets fördelning i tiden under ett löpande verksamhetsår varierar, beroende på dels den enskilde revisorns planering av sitt och sina medarbetares arbete, dels på det reviderade företagets storlek, ekonomiska läge mm.

Nedanstående skiss över granskningsarbetets fördelning över ett verksamhetsår torde med vissa individuella avvikelser överensstämma relativt väl med vad som faktiskt tillämpas i ett stort antal företag. (Se figur 1.)

Figur 1

Årsbokslut

Bolagsstämma år 1

Årsbokslut

Bolagsstämma år 2

Utredning och bedömning av bolagets interna kontroll samt upprättande av detaljgranskningsprogram

Verifiering och ytterligare bedömning av bolagets interna kontroll samt förberedande granskning av viktiga poster i bolagets årsredovisning

Granskning av bolagets årsredovisning

Vad god revisionssed bjuder ifråga om förvaltningsrevision är betydligt oklarare. I avsnitt III ovan har återgivits vissa uppfattningar om innebörden av begreppet förvaltningsrevision. Praxis synes variera starkt mellan såväl enskilda revisorer som mellan olika revisionsbyråer.

Auktoriserade revisorn Bengt A Nyström var under åren 1973 och 1974 kursledare för ett antal seminarier i förvaltningsrevision med erfarna revisorer som deltagare. Vid seminarierna fick deltagarna redovisa vilka åtgärder de skulle vidtagit i ett antal beskrivna situationer. Nyströms redogörelse för innehållet i och resultatet av seminarierna fanns intagen i BALANS 1975:2.

Utfallet av seminarieövningarna bekräftar uppfattningen att praxis i fråga om utförandet av förvaltningsrevisionen varierar betydligt mellan enskilda revisorer.

Beskrivningen rörande förvaltningsrevision i aktiebolag, innehåller förslag till åtgärder och metoder som idag sannolikt inte tillämpas allmänt. Ett förslag till rekommendation måste utarbetas med viss framförhållning, eftersom det bör avspegla en eftersträvad bästa sed. I vissa delar har beskrivningen även karaktär av målsättning. Härav följer att tiden för anpassning måste göras extra lång. Auktoriserade revisorn Bertil Edlund har i samband med presentationen framfört den uppfattningen, att det torde dröja tre till fem år innan innehållet i beskrivningen blivit en slutlig rekommendation.

Samtidigt bör dock framhållas att granskning av överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen samt av enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder redan idag enligt lag ingår i revisorns arbetsuppgifter. Uppföljning av företagsledningens planering och kontroll av verksamheten samt bedömning av de risker ett bolag är utsatt för när det gäller möjligheterna att driva verksamheten vidare sker till en del redan idag. Detta kan göras genom att revisorn tar del av budgets, kortperiodiska bokslut och andra ekonomiska rapporter. Den systematiska granskning, som föreslås i beskrivningen innebär dock en utvidgning av förvaltningsgranskningen.

RAPPORTERING

Revisorns slutliga bedömning av bolagets räkenskaper och styrelsens och verkställande direktörens förvaltning kommer till uttryck i revisionsberättelsen som liksom årsredovisningen är en offentlig handling.

FAR har utarbetat en mall för revisionsberättelse att användas när revisorn inte finner anledning till anmärkning eller särskild upplysning föreligga. Denna mall har med utgångspunkt från aktiebolagslagens krav gjorts mycket kortfattad. Skälen härtill har varit att det primärt är styrelsens och verkställande direktörens uppgift att lämna information om bolaget till dess intressenter samt att den korta och standardiserade formen medför att eventuella avvikelser härifrån blir iögonfallande. Mallen ingår i ett förslag till rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning.

Det tillhör god revisionssed att iakttagelser som görs vid granskningen i någon form rapporteras till lämplig instans i det reviderade företaget. Genom denna utredning har dock ingen särskild studie gjorts för att belysa förekomsten av rapporter från revisor till företagsledning. Sådan rapportering kan sägas vara intern till skillnad från revisionsberättelsen som genom sin offentlighet är extern och i princip tillgänglig för alla intressegrupper. Den interna rapporteringen når normalt endast styrelse och företagsledning. Rent allmänt torde praxis beträffande intern rapportering beskrivas på följande sätt.

I samband med granskningen av såväl den interna kontrollen och årsredovisningen som styrelsens och verkställande direktörens förvaltning informerar revisorn själv eller genom sina medarbetare företagsledningen om sina iakttagelser.

Väsentliga brister rapporteras till styrelsen med uppgift om huruvida bristerna, om de inte åtgärdas, kan komma att föranleda särskilt omnämnande i revisionsberättelsen.

Övriga brister rapporteras till lämplig befattningshavare på det granskade företaget. Denna rapportering sker inte sällan i muntlig form, eventuellt kompletterad med skriftlig rapport efter det att granskningen för räkenskapsåret avslutats.

B Övriga nordiska länder

Lagstiftningen i Danmark och Norge hänvisar liksom den nya svenska aktiebolagslagen i fråga om revisorns granskning till god revisionssed. I den finska aktiebolagslagen finns mycket knapphändiga bestämmelser om revision och revisorer.

Vad är innebörden av god revisionssed i övriga nordiska länder? År 1974 tillkom Nordiska Revisionskommittén (NRK) på initiativ av Nordiska Revisorsförbundet. NRK skall verka för utveckling och harmonisering av god revisionssed i Norden bl a genom att utarbeta förslag till gemensamma rekommendationer i revisionsfrågor. I januari 1976 antog NRK bl a förslag till nordisk rekommendation om ”Grundläggande principer för revision av räkenskaper i aktiebolag”. Stommen till detta förslag utgörs av de inom resp land utarbetade rekommendationerna eller förslagen till sådana. I Sverige har sålunda den grundläggande rekommendationen fastställts av årsmötet, i Norge av styrelsen och i Finland av årsmötet som förslag till rekommendation. I Danmark har den från styrelsen fristående revisionskommittén framlagt ett första förslag.

Då det nordiska förslaget till rekommendation är relativt nytt får man räkna med att det ännu inte hunnit slå igenom i full utsträckning i det praktiska arbetet. Eftersom diskussionerna vid nordiska revisorskongressen sommaren 1976 styrkte NRK i sin uppfattning att de revisionsprinciper som bör tillämpas i grunden är desamma i de nordiska länderna, finns all anledning att anta att rekommendationen kommer att följas av revisorerna i Norden.

I rekommendationsförslagets avsnitt om revisors uppgifter finns på en punkt olika formulering för å ena sidan Finland och Sverige och å andra sidan Danmark och Norge. De finska och svenska rekommendationerna säger att ”granskningen skall utföras icke enbart för att möjliggöra för revisorn att uttala sig om årsredovisningen i revisionsberättelsen, utan även i syfte att skapa underlag för uttalande om bolagets bokföring samt om styrelseledamöternas och verkställande direktörens förvaltning”. Senare delen av stycket lyder för Danmarks och Norges del på följande sätt: ”utan även i syfte att skapa underlag för uttalande om bolagets bokföring samt om handläggningen av bolagets angelägenheter i övrigt”. Ordet förvaltningsrevision ingår således inte i de danska och norska rekommendationerna. Anledningen härtill är att inte heller aktiebolagslagarna i dessa båda länder innehåller ordet förvaltningsrevision.

V VISSA ÖVERVÄGANDEN RÖRANDE REVISORNS GRANSKNINGSUPPGIFTER

VAD SKALL GRANSKAS OCH I VILKEN OMFATTNING?

Revisorns uppgifter enligt lag har redovisats i avsnitt II ovan. I samma avsnitt har även allmänt redogjorts för innebörden av god revisionssed ifråga om räkenskapsrevision. Beträffande förvaltningsrevision har redogörelse lämnats i avsnitt IV om gällande praxis. En viktig fråga är huruvida det krävs speciella insatser från revisorernas sida i syfte att fortlöpande följa företagets utveckling, speciellt vid befarade likvidations- och obeståndssituationer. Dessa situationer beskrivs här närmare, först likvidationssituationen, därefter obeståndssituationen.

Enligt aktiebolagslagen 13 kap 2 § skall styrelsen snarast möjligt till bolagsstämma hänskjuta fråga om bolaget skall träda i likvidation, om den vid upprättande av balansräkning eller eljest finner att bolagets eget kapital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet.

Enligt brottsbalken 11 kap 3 § dömes för vårdslöshet mot borgenär den gäldenär, som fortsätter rörelse under förbrukande av avsevärda medel utan motsvarande nytta för rörelsen eller lever slösaktigt eller inlåter sig på äventyrligt företag eller lättsinnig ansvarsförbindelse eller vidtar annan sådan åtgärd och som därigenom uppsåtligen eller av grov oaktsamhet framkallar eller förvärrar obestånd. Med obestånd förstås i detta sammanhang att gäldenär blivit satt ur stånd att betala förfallen gäld.

Med tanke på de bestämmelser, för vilka redogjorts, är det angeläget för företagsledningen att se till, att företaget har en med hänsyn till dess storlek och övriga förhållanden tillfredsställande planering och kontroll över verksamheten. God planering och kontroll över verksamheten förutsätter i regel att tillförlitliga kortperiodiska bokslut framtas, att budgets upprättas för kommande år och att löpande redovisnings- och andra rapporter upprättas innefattande indikationer som i tid kan påvisa en ogynnsam utveckling och ohälsa inom företaget.

Vilket ansvar åvilar då revisorn ifråga om upptäckt och rapportering av befarade likvidations- och obeståndssituationer?

Om företaget upprättar budgets, periodbokslut och andra ekonomiska rapporter kan det antas tillhöra god revisionssed, att revisorn tar del av nämnda handlingar. Finner revisorn därvid anledning anta att företaget kan vara likvidationsskyldigt eller på obestånd och styrelsen kan förmodas vara ovetande härom skall han delge styrelsen sina iakttagelser. Det bör i detta sammanhang erinras om att FAR på förfrågan från Kommerskollegium uttalat sig i frågan om huruvida revisorns möjlighet att ansöka om tvångslikvidation enligt AL 13 kap 2 § även skall tolkas som en skyldighet. FAR har i sitt svar som sin uppfattning uttalat att revisorn inte kan åläggas skyldighet att ansöka hos rätten om tvångslikvidation.

Om företagets fortbestånd kan anses hotat kan det vidare antas tillhöra god revisionssed att revisorn kräver att budgets eller andra beräkningar avseende den framtida verksamheten presenteras innan revisionen avslutas. Utvisar budget i dylikt fall en kraftig försämring av bolagets ställning och resultat bör enligt vår uppfattning upplysning i regel lämnas i revisionsberättelsen om inte förhållandet framgår av årsredovisningen.

Vilka krav kan revisorn rimligen ställa på företagsledningen ifråga om planering av och kontroll över verksamheten och vilka åtgärder skall revisorn vidta om företagsledningen i nämnda avseenden inte uppfyller dessa krav?

Svaren på dessa frågor finner man varken i lagstiftning eller nu gällande revisionsrekommendationer. De normer som idag finns ifråga om planering av och kontroll över verksamheter av skilda slag och varierande storleksordningar är inte så preciserade som i fråga om redovisning och intern kontroll, varför det är svårt att idag entydigt bestämma vad som är rimlig ambitionsnivå och lämpliga instrument. Kraven på företagsledningens planering och kontroll skärps dock av flera skäl och kännetecken på god planering och kontroll kommer då sannolikt att utvecklas och formuleras. Detta kommer i sin tur att medföra större krav på åtgärder från revisorns sida, eftersom krav på en systematisk granskning av företagsledningens planering och kontroll kan förväntas komma att ingå i rekommendationen om förvaltningsrevision.

NÄR SKALL GRANSKNINGEN UTFÖRAS?

I avsnitt II har redovisats vilka huvudgrupper revisorns arbetsuppgifter kan indelas i. Finns det i aktiebolagslagen eller revisionsrekommendationer någon vägledning i frågan när de olika arbetsuppgifterna skall utföras?

I FARs rekommendation ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag” finns inte något direkt uttalande om när internkontrollgranskningen bör utföras. Dock sägs att väsentliga brister som framkommit vid granskningen bör rapporteras till företagsledningen, så att denna får möjlighet att avhjälpa bristerna under löpande period. Löpande period i detta sammanhang är bolagets verksamhetsår.

För att revisorn skall kunna uppfylla detta krav bör utredningen och bedömningen av den interna kontrollen i alla viktiga hänseenden vara avslutad senast vid utgången av bolagets verksamhetsår. Verifieringen bör vara avslutad så tidigt att väsentliga felaktigheter, som konstaterats vid verifieringen, där så är möjligt, kan rättas till innan bokslut för verksamhetsåret upprättas. Den gränsdragning som här gjorts mellan utredning/bedömning och verifiering skall ses mot bakgrund av den beskrivning av arbetsuppgifterna som finns i den ovan nämnda rekommendationen. I praktiken sammanfaller icke sällan de olika arbetsmomenten i tiden och griper in i varandra.

Beträffande granskningen av årsredovisningen fastställer aktiebolagslagen en sluttidpunkt – genom bestämmelsen om att revisionsberättelse skall avlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma.

Beträffande förvaltningsrevisionen saknas lagbestämmelser och rekommendationer om när den skall utföras. Liksom ifråga om årsredovisningen fastställer aktiebolagslagen sluttidpunkt för granskningen genom bestämmelsen om tidpunkten för revisionsberättelsens avgivande. En praktisk tolkning av god revisionssed i denna fråga skulle kunna vara, att revisorn har att se till att hans granskningsåtgärder avslutats på ett så tidigt stadium, att han hinner meddela företagsledningen sina iakttagelser och lämna denna tillfälle till klarläggande innan eventuell anmärkning intas i revisionsberättelsen.

Det torde vidare vara rimligt att begära att bevakningen av budgets, kortperiodiska bokslut och andra ekonomiska rapporter, sker snarast möjligt efter presentationen av dessa handlingar. Särskilt viktigt är detta naturligtvis i företag vars framtida existens kan befaras vara hotad.

VI VISSA ÖVERVÄGANDEN RÖRANDE REVISORNS RAPPORTERINGSSKYLDIGHET

LAGREGLER

Aktiebolagslagen innehåller bestämmelser rörande revisorns rapporteringsskyldighet (AL kap 10§ 10–13).

Den enda skriftliga rapport som revisorn är skyldig att under alla förhållanden avge är revisionsberättelsen. Eftersom revisionsberättelsen är offentlig är dess innehåll tillgängligt för bolagets samtliga intressenter.

Revisorn är skyldig att till bolagsstämma lämna alla upplysningar som den begär, om det inte skulle lända till väsentligt förfång för bolaget. Dessa upplysningar kommer formellt sett endast aktieägarna och styrelsen till del. Har händelser av väsentlig betydelse för bedömningen av bolagets ekonomi inträffat mellan avgivandet av revisionsberättelsen och tidpunkten för bolagsstämman och kommit till revisorns kännedom, kan det ifrågasättas om inte revisorn har skyldighet att förvissa sig om att stämman blir informerad om dessa händelser. Denna information blir direkt tillgänglig endast för närvarande aktieägare och styrelseledamöter.

Revisorn skall i sin berättelse uttala sig om huruvida årsredovisningen är uppgjord enligt aktiebolagslagen. Har i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar som enligt aktiebolagslagen 11 kap skall lämnas, skall revisorn ange detta och om möjligt lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.

Enligt aktiebolagslagen är revisorn skyldig att i skriftlig form rapportera sådana erinringar, som han gör till bolagsledningen, men som han inte anser vara av den beskaffenhet att de bör bringas till aktieägarnas och allmänhetens kännedom på grund av att de är mindre betydelsefulla eller rör affärshemligheter e dyl. Dessa skriftliga erinringar i protokoll eller annan handling skall förvaras av styrelsen på betryggande sätt. De blir inte offentliga men är liksom bolagets handlingar i övrigt tillgängliga för senare revisorer. Auktoriserade revisorn Ulf Gometz har i BALANS 1978:2 gjort ett försök till tolkning av aktiebolagslagens bestämmelser om revisorns erinringar.

GÄLLANDE PRAXIS OCH KRITIKERS SYNPUNKTER PÅ DENSAMMA

Redogörelse för gällande praxis ifråga om revisorns rapportering har tidigare lämnats i avsnitt IV.

Kritik har som delvis framgått av avsnitt III i flera olika sammanhang riktats mot revisorns rapportering eller snarare brister i denna rapportering. Innehållet i kritiken kan sammanfattas på följande sätt:

  1. Revisionsberättelsen är alltför standardiserad och kortfattad.

  2. Revisorn använder i alltför stor utsträckning aktiebolagslagens bestämmelser om sekretess som skäl för att inte avge ”orena revisionsberättelser”.

  3. Revisorn kommer med kritik på ett alltför sent stadium.

Några reflektioner med anledning av de framförda kritiska synpunkterna redovisas nedan.

1 Revisionsberättelsens utformning

De skäl som anförts för användandet av kortfattade och standardiserade revisionsberättelser har redovisats under avsnitt IV.

Inga avgörande skäl har framförts som för närvarande motiverar en ändring i detta avseende. Däremot är det väsentligt att revisorerna på lämpligt sätt informerar läsare av revisionsberättelser om innebörden av de olika uttalanden, som används i berättelserna.

2 Revisorn och sekretessbestämmelserna

Som tidigare nämnts får revisorn enligt aktiebolagslagen inte till enskild aktieägare eller utomstående lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter, som han fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag om det kan lända till förfång för bolaget.

Tystnadsplikten gäller inte revisorns rapportering i revisionsberättelsen angående sådana förhållanden, som han är skyldig att uttala sig om enligt aktiebolagslagen.

Däremot får reglerna om tystnadsplikt betydelse när det gäller icke lagstadgade upplysningar som revisorn önskar bringa till aktieägarnas kännedom och som kan vara till skada för bolaget.

Av kritiker görs ofta gällande att upplysningar om reviderade företag sällan lämnas i revisionsberättelser. Till belysning härav kan nämnas att en undersökning av 4 800 revisionsberättelser utförd vid Uppsala universitet visade, att drygt 3 % av de undersökta revisionsberättelserna innehöll från s k rena revisionsberättelser väsentligt avvikande formuleringar, dvs anmärkningar, erinringar och vissa typer av upplysningar. Huruvida domstol i något fall prövat om en svensk revisor skadat det reviderade företaget genom upplysningar som lämnats i revisionsberättelse är oss icke bekant.

Utvecklingen under senare år torde ha inneburit en icke obetydlig ökning av andelen ”orena” revisionsberättelser. De krav på större öppenhet i informationsgivningen som främst under 70-talet riktats mot såväl företagen som revisorerna torde medföra att mängden upplysningar i revisionsberättelserna i framtiden kommer att ytterligare öka.

3 Tidpunkten för revisorns rapportering

Som framgått av avsnitt III ovan har revisorer kritiserats för att de för sent framfört anmärkningar eller lämnat upplysningar i sina revisionsberättelser. Speciellt vanlig är denna kritik i obeståndssituationer och andra krissituationer. Det har hävdats att utvecklingen mot en krissituation ofta kunnat spåras i de senaste boksluten utan att revisorn låtit detta påverka innehållet i revisionsberättelsen. Många kritiker har i detta sammanhang framfört att revisorn inte i tillräcklig utsträckning ägnar sig åt aktiv förvaltningsrevision och att revisorn borde ägna sig mera åt granskning av bolagets budgets och prognoser och uttala sig härom i stället för att i så hög grad koncentrera sig på granskning av historiska data.

Beträffande obeståndssituationer skall till att börja med konstateras att det ofta är svårt att fastställa när dessa inträffar. Vidare torde det vara klart att ett omnämnande i revisionsberättelsen av en befarad obeståndssituation kan få den konsekvensen att bolagets möjligheter till krediter för den framtida verksamheten reduceras avsevärt eller omöjliggöres.

Revisorn befinner sig således ofta i en situation där han måste göra en noggrann avvägning mellan konsekvenserna av olika åtgärder. Detta får naturligtvis inte leda till att revisorn under hänvisning till sekretessbestämmelserna avstår från att göra ett uttalande i revisionsberättelsen, om bolaget enligt hans uppfattning är på obestånd och företagsledningen inte kunnat peka på vidtagna åtgärder, som kan leda till att obeståndssituationen omgående upphävs.

Även i andra krissituationer för bolaget kan revisorn befinna sig i en situation där han måste göra bedömningar på grundval av osäkert underlag och baserade på sina personliga erfarenheter. Sådana bedömningar kan vara svåra att göra. Hans beslut om revisionsberättelsens utformning kan t ex grunda sig på en bedömning av realismen i upprättade budgets. Liksom ifråga om obeståndssituationer måste revisorn också i andra krissituationer överväga vilka konsekvenser en upplysning eller anmärkning i revisionsberättelsen kan få för bolaget.

En speciell situation uppkommer då ett företag saknar kortperiodiska bokslut och budgetering. Är avsaknaden härav i sig tillräcklig grund för ett påpekande i revisionsberättelsen? Det kan sägas vara orimligt att ge ett kategoriskt jakande svar på denna fråga. Å andra sidan kan det sägas vara inkonsekvent att en revisor i sin revisionsberättelse för ett företag i ekonomisk kris informerar om befarade framtida förluster enligt framlagd budget medan han i ett liknande fall utan budget underlåter att lämna sådan information enbart därför att budget saknas.

En annan tidsfråga sammanhänger med att revisorn bara en gång per år lämnar en rapport, som samtliga intressenter kan ta del av. Under ett år kan ett bolags ekonomiska situation drastiskt förändras.

I många fall, t ex i obeståndssituationer, kan revisorn anse att hans iakttagelser borde meddelas bolagets intressenter på ett tidigare stadium än när revisionsberättelsen avlämnas respektive blir tillgänglig på patentverket. Insändandet av årsredovisning och revisionsberättelse till patentverket kan avsiktligt fördröjas av styrelsen och VD, vilket kan medföra att revisorns information i revisionsberättelsen kommer bolagets intressenter till del alltför sent. Som framgår nedan kan revisorn kalla till extra bolagsstämma och under vissa förutsättningar ordinarie bolagsstämma. Den information som revisorn lämnar där når emellertid bara aktieägarna och styrelsen. Om dessa består av samma personer, vilket relativt ofta är fallet i mindre företag, innebär ett sammankallande av extra bolagsstämma i informationssyfte inget utöver vad en skrivelse till styrelsen och VD skulle ge.

I avsnitt VII diskuteras tänkbara åtgärder för att åstadkomma snabbare information om bolagets utveckling från revisorn till bolagets intressenter.

SKILDA INTRESSENTERS KRAV PÅ REVISORNS RAPPORTERING

Av intresse när det gäller revisorns rapportering är frågan om skilda intressenters krav på information via revisorn och de intressekonflikter som denna rapportering kan medföra.

Enligt gällande lagstiftning väljs revisorn av bolagsstämman. Revisionsberättelsen avlämnas till bolagsstämman som dessutom har rätt att av revisorn få muntliga upplysningar om bolaget. För revisorns del finns möjlighet att, om han finner anledning därtill föreligga, begära att extra bolagsstämma skall hållas. Vidare finns i aktiebolagslagen den bestämmelsen, att om stämma, som skall hållas enligt lagen eller bolagsordningen, inte sammankallas i föreskriven ordning, skall länsstyrelsen på anmälan av styrelseledamot, verkställande direktör, revisor eller aktieägare genast sammankalla stämman.

Ovanstående regler medför att revisorns rapportering direkt kommer endast aktieägarna och styrelsen till del. Som nämnts tidigare är dock revisionsberättelsen offentlig och kan beställas av var och en från patent- och registreringsverket, PRV.

Ett bolag har fler intressenter än aktieägarna, t ex de anställda, kreditgivarna och samhället. Även dessa intressenter har naturligtvis krav på information om bolaget i olika avseenden. Det har i vissa sammanhang framförts önskemål om att revisorn skulle tillgodose detta informationsbehov.

Det kan först konstateras att föredragande statsråd i förarbetena till nya aktiebolagslagen uttalade bl a följande: ”Revisorerna tillsätts som tidigare nämnts normalt av bolagsstämma. Revisorerna utövar emellertid sin granskning inte bara i aktieägarnas intresse. Revisor är skyldig att se till att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningen som avser att skydda bolagets borgenärer, anställda och den aktieköpande allmänheten. Detsamma gäller ifråga om de bestämmelser i lagen som avser att ge skydd för enskilda aktieägare. Även det allmännas intressen måste beaktas under revisionen”. Jämväl i förarbetena till bokföringslagen betonas det allmännas intressen, bl a de fiskala intressena. Samtidigt kan konstateras att revisorn enligt gällande lag inte har möjlighet att lämna upplysningar om bolaget till enskild aktieägare eller utomstående om det kan lända till förfång för bolaget. En ändring i detta avseende innebärande att såväl revisorn som företagsledningen åläggs ansvar för informationsgivningen avseende bolaget medför osäkerhet i arbetsfördelning mellan företagsledning och revisor. Revisorns främsta uppgift ifråga om informationsgivningen är att kontrollera att styrelsen och företagsledningen genom årsredovisningen, delårsrapporter o dyl lämnar bolagets intressenter den i aktiebolagslagen föreskrivna informationen och att denna information är riktig. Denna uppgift är inte förenlig med uppgiften att svara för informationsgivningen då revisorn aldrig kan bli så väl insatt i bolagets olika angelägenheter som företagsledningen. Det primära ansvaret för informationsgivningen bör därför även i framtiden åvila denna. Viss informationsgivning från revisorn kan trots vad nyss sagts bli aktuell, nämligen om bolaget inte lämnar den information som lagen kräver. Då skall revisorn enligt aktiebolagslagen påpeka detta och om möjligt själv lämna upplysningarna.

Andra bolagsintressenter än aktieägarna informeras av revisorn endast genom den årliga revisionsberättelsen. I detta sammanhang bör dock följande nämnas. Enligt ett tidigare gällande avtal mellan arbetsmarknadens parter gavs de anställda rätt till information om bolagets ekonomiska förhållanden via arbetstagarkonsulter och ekonomikommittéer. Enligt detta avtal skulle företagsledningen på arbetstagarledamöternas begäran anmoda företagets revisor att medverka i ekonomikommitténs arbete.

På uppdrag av FAR har professor Knut Rodhe utrett frågan huruvida företagets revisor har rätt att på företagsledningens anmodan medverka i ekonomikommittés eller arbetstagarkonsults arbete. Resultatet av denna utredning presenterades i BALANS 1976:5. Rodhe konstaterar bl a, att om revisors medverkan inte godkänts av bolagsstämma, hans tystnadsplikt gäller fullt ut, dvs han får inte lämna information om det kan lända till förfång – väsentligt eller oväsentligt – för bolaget.

VII VISSA YTTERLIGARE ÖVERVÄGANDEN RÖRANDE GRANSKNINGSUPPGIFTER OCH RAPPORTERINGSSKYLDIGHET

REVISORNS GRANSKNINGSUPPGIFTER

Som framgått av redogörelsen under avsnitt III ovan saknas idag både i lag och revisionsrekommendationer närmare vägledning beträffande förvaltningsrevisionens innehåll och omfattning. Det är också i fråga om förvaltningsrevisionen som den starkaste kritiken har riktats mot revisorerna. Det har bl a sagts att revisorerna i allmänhet i för stor utsträckning ägnar sig åt räkenskapsrevision och åt granskning av historiska data.

Som nämnts i avsnitt III har FARs Revisionskommitté nyligen publicerat en beskrivning ”Om förvaltningsrevision i aktiebolag” som skall utgöra underlag för en kommande rekommendation i ämnet. En sådan kan antas medföra en utvidgning av revisorns arbetsuppgifter på förvaltningsrevisionens område. Utvidgningen torde för de flesta revisorer bl a innebära att de i framtiden kommer att ägna mer tid åt granskning av företagens budgets och prognoser, dvs framtidsdata, och åt löpande uppföljning av företagens utveckling. Härigenom torde åtminstone en del av de krav och önskemål som framförts av olika intressenter kunna tillgodoses.

REVISORNS RAPPORTERING

Av den tidigare redogörelsen har framgått att kritik riktats även mot revisorns rapportering.

Ett problem rörande revisorns rapportering i revisionsberättelsen är att den inte blir tillgänglig för andra intressenter än aktieägarna förrän bolagsstämma hållits och kopia av årsredovisning och revisionsberättelse insänts till PRV. Såväl bolagsstämman som insändandet av handlingarna kan avsiktligt fördröjas. Skärpt övervakning från PRV:s sida skulle kunna bidra till att bolagets intressenter snabbare fick del av revisorns berättelse. En annan tänkbar åtgärd i detta sammanhang vore att revisorn ålades ansvar för insändandet av revisionsberättelsen till PRV.

I fråga om revisionsberättelsens utformning torde några väsentliga förändringar inte vara att vänta inom de närmaste åren bortsett från att mängden upplysningar kan komma att öka. I sin presentation av beskrivningen om förvaltningsrevision underströk Bertil Edlund att rapportering till styrelsen även i fortsättningen förväntas vara ett effektivt instrument och att en utvidgning av granskningen utan att rapporteringen i revisionsberättelsen utvidgas därför ändå är meningsfull och av betydelse för intressenterna. På sikt kunde dock en utveckling tänktas mot en mer informativ och innehållsrik berättelse utan att revisorn därmed övertar ansvaret för informationsgivningen.

Den i nya aktiebolagslagen intagna bestämmelsen om revisionsprotokoll kommer som tidigare framförts sannolikt att innebära en ökad formalisering av revisorns rapportering utöver revisionsberättelsen och då även av den rapportering som sker under löpande år. Utvecklingen kan förväntas innebära att revisorn åtminstone två gånger per år lämnar rapport i skriftlig form, dels efter avslutad internkontrollgranskning, dels efter avslutad granskning av årsredovisningen. I dessa rapporter kan även ingå iakttagelser gjorda vid förvaltningsgranskningen. Detta förhållande kommer bolagets olika intressenter att bli medvetna om. Det är då tänkbart att intressenterna, t ex fackliga organisationer, kan komma att begära att få ta del av revisionsprotokollen och därigenom indirekt få en snabbare information om revisorns erinringar.

När ekonomiska krissituationer av olika slag inträffat har kritik riktats mot revisorn för att han inte slagit larm i tid. Ett av problemen i detta sammanhang är att revisorn endast en gång per år avlämnar en rapport som kommer alla intressenter till del. Ett tänkbart sätt att lösa detta problem vore att i aktiebolagslagen kräva att revisorn skall avge en delårsrevisionsberättelse, om bolaget är skyldigt att avge delårsrapport. Till grund för en sådan berättelse skulle ligga en på något sätt begränsad revisionsinsats. Eftersom kravet på delårsrapport endast gäller bolag av viss storleksordning, skulle kravet på delårsberättelse från revisorn inte beröra ett stort antal mindre och medelstora företag. Ett alternativ vore att krav på delårsberättelse från revisorn kombinerades med krav på delårsrapport från samtliga aktiebolag.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...